楊征捷

長久以來，由于歷史成本計(jì)量屬性能反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的真實(shí)性，并且可以出具可核實(shí)的憑證，因此傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)工作者總是會(huì)選擇歷史成本作為傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，歷史成本在會(huì)計(jì)計(jì)量領(lǐng)域中一直占有難以超越的地位。然而，在市場價(jià)格變動(dòng)頻繁的情況下，傳統(tǒng)計(jì)量手段——?dú)v史成本的缺陷也展現(xiàn)在了人們的面前。隨著會(huì)計(jì)技術(shù)的發(fā)展，會(huì)計(jì)環(huán)境的日新月異，以及會(huì)計(jì)工作者對會(huì)計(jì)信息要求的提升，歷史成本已難以滿足現(xiàn)有市場的需求。在這個(gè)時(shí)候，如何選擇合適的計(jì)量屬性，這一命題已經(jīng)成為了會(huì)計(jì)計(jì)量工作中的重點(diǎn)。

一、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性應(yīng)用概念分析

在對五種計(jì)量屬性有所了解以后，從過去的計(jì)量屬性選擇——?dú)v史成本開始，回顧過去，分析曾經(jīng)對歷史成本依賴的原因；著眼現(xiàn)在，看看歷史成本在新世紀(jì)的不足；展望將來，說說在新環(huán)境下對計(jì)量屬性的需求，探討會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇。

（一）特性分析

過去傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一直是以歷史成本作為基本計(jì)量屬性，當(dāng)然是有著深刻的原因。歷史成本也確實(shí)有著難以被取代的優(yōu)勢，使其在歷史上經(jīng)歷了多次沖擊依然屹立不倒。

之所以歷史成本可以在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中獨(dú)占鰲頭，經(jīng)久不衰，主要是由于歷史成本有著以下的優(yōu)點(diǎn)：

第一，歷史成本計(jì)量的基礎(chǔ)是企業(yè)的實(shí)際業(yè)務(wù)。歷史成本的基礎(chǔ)不是可能的業(yè)務(wù)，而是以已發(fā)生的實(shí)際業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)。在歷史成本計(jì)量下，為了讓企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表可以提供有關(guān)業(yè)務(wù)的數(shù)據(jù)，實(shí)際業(yè)務(wù)的每一單都需要記錄。在管理會(huì)計(jì)中，會(huì)計(jì)的主要目的是實(shí)踐經(jīng)營管理責(zé)任，而歷史成本計(jì)量正好為會(huì)計(jì)人員證明自己提供了證據(jù)。甚至美籍日本會(huì)計(jì)學(xué)家Ijiri指出，采用歷史成本計(jì)量，充分體現(xiàn)了經(jīng)營管理責(zé)任的重要性。

第二，歷史成本符合傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)慣例。正如上面所說，歷史成本作為經(jīng)歷了時(shí)間洗禮的計(jì)量屬性，一直是傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員的選擇，因此，如今財(cái)務(wù)報(bào)表的制作者和使用者都已習(xí)慣歷史成本的計(jì)量。如果不是出現(xiàn)了更加有效的計(jì)量屬性，沒人會(huì)選擇大動(dòng)干戈的改變現(xiàn)有的計(jì)量屬性。

第三，歷史成本計(jì)量可以讓會(huì)計(jì)程序變得簡潔。歷史成本紀(jì)計(jì)量是以已經(jīng)發(fā)生的實(shí)際業(yè)務(wù)記錄，以歷史成本計(jì)量，憑證較容易取得。而且歷史成本只進(jìn)行初次計(jì)量，等到登記成帳，即使市場環(huán)境發(fā)生變化，也不再更改。這就使得以歷史成本為計(jì)量屬性，程序更加簡潔，比其他計(jì)量屬性的操作性更強(qiáng)。

第四，歷史成本具有可核實(shí)的憑證。歷史成本計(jì)量下，交易雙方熟悉認(rèn)可，具有合法的交易憑證，因而使其具有較強(qiáng)的客觀性，排除了個(gè)人決斷的影響。歷史成本作為計(jì)量屬性，可以向?qū)徲?jì)部門出具可核實(shí)的憑證，而企業(yè)外部的審計(jì)部門也是根據(jù)這個(gè)對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行審核的。假如換一種計(jì)量屬性，則對企業(yè)的審核制度和方式也就需要隨之修改。

第五，歷史成本可以提供最令會(huì)計(jì)信息使用者滿意的信息。歷史成本的計(jì)量尺度是貨幣，反映的是實(shí)際業(yè)務(wù)，因此提供給企業(yè)決策者的是綜合性強(qiáng)，決策者最關(guān)心的會(huì)計(jì)信息。

（二）會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的不足

雖然歷史成本作為計(jì)量屬性有著許多優(yōu)點(diǎn)，然而某些不足也是無法被忽視的。正是由于歷史成本存在不足，所以才引起了對會(huì)計(jì)計(jì)量屬性選擇的思考。

歷史成本的缺點(diǎn)主要有以下三個(gè)方面的體現(xiàn)：

首先，是在市場價(jià)格變動(dòng)劇烈的時(shí)候，由于歷史成本是根據(jù)實(shí)際業(yè)務(wù)進(jìn)行計(jì)量的，所以使其在不同時(shí)間進(jìn)行的交易，即使歷史成本相同，其所代表的金額也是不相等的，不相當(dāng)?shù)膬r(jià)值量的歷史成本之間沒有可比性，這和會(huì)計(jì)的可比性原則是相違背的。這也使得歷史成本比較適合穩(wěn)定的市場，然而如今經(jīng)濟(jì)發(fā)展日新月異，市場變動(dòng)頻繁，導(dǎo)致有些人對歷史成本作為基礎(chǔ)計(jì)量屬性持懷疑態(tài)度。

其次，如果市場處于物價(jià)持續(xù)上調(diào)的過程中時(shí)，選取歷史成本作為計(jì)量屬性，則需要以市場物品的現(xiàn)有價(jià)格與成本的搭配比較來確認(rèn)企業(yè)收益，這種情況下，由于物價(jià)的持續(xù)上漲，必定估計(jì)成本時(shí)會(huì)偏低，利潤估計(jì)值偏高于實(shí)際，而增加的利潤不僅需要分配，根據(jù)相關(guān)稅法還應(yīng)繳納費(fèi)用，這會(huì)使得企業(yè)利益受到損害，對企業(yè)保全其資產(chǎn)是不利的。

最后，在企業(yè)中類似一些不是交易的其他類型經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，如接受外界捐款或是倉庫盤盈等無法取得憑證的情況，用歷史成本計(jì)量非貨幣性交易時(shí)有悖于經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)。并且采用歷史成本作為計(jì)量屬性，來為企業(yè)期末資產(chǎn)計(jì)價(jià)，由于歷史成本的性質(zhì)，導(dǎo)致其企業(yè)財(cái)務(wù)狀況不能顯示市場的變化，使得反映情況不夠真實(shí)謹(jǐn)慎。

1.2.1受試者檢查方法 對受試者開展常規(guī)治療。例如胃腸道減壓、及時(shí)抗感染等等。分別使用彩色多普勒超聲診斷設(shè)備以及多功能直接數(shù)字化X線成像系統(tǒng)，對患兒開展檢查。受試者取仰臥位，多切面掃查患兒腹部。開展實(shí)時(shí)監(jiān)控腸壁回聲，全面判定腸壁厚度和腸管外形形狀情況對受試者的腸腔、門靜脈以及腹腔加以觀察，分析是否存在異?，F(xiàn)象。例如擴(kuò)張積液等等[3]。在此之后，對患兒腹部開展橫向以及縱向掃描檢查，以免發(fā)生積氣假象現(xiàn)象發(fā)生。對探頭加壓，分析積氣來源。全面明確病變位置位于管壁內(nèi)還是管腔中。使用陽性以及陰性，來表示X線檢查和超聲診斷結(jié)果。陽性代表腸壁內(nèi)存在積氣。陰性代表腸壁積氣、腸壁增厚以及門靜脈積氣等均未出現(xiàn)。

二、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性選擇存在的問題

歷史成本在如今的新興經(jīng)濟(jì)體制下面臨著許多問題，其中有幾個(gè)難題特別突出，也是歷史成本作為基礎(chǔ)計(jì)量屬性受到的最大質(zhì)疑。首先是知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的來臨。何謂知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代？“經(jīng)濟(jì)增長模式變?yōu)橹R(shí)的運(yùn)營；龍頭產(chǎn)業(yè)成為知識(shí)產(chǎn)業(yè)；經(jīng)濟(jì)形態(tài)轉(zhuǎn)化知識(shí)經(jīng)濟(jì)”的時(shí)代。在這種大背景下，許多企業(yè)利潤的來源不再是可以觸摸的有形資產(chǎn)，而變成了以知識(shí)、技術(shù)等為主的無形資產(chǎn)，而這些無形資產(chǎn)由于沒有進(jìn)行過交易，導(dǎo)致缺少了客觀的評價(jià)手段，這也是歷史成本棘手的關(guān)鍵所在。用歷史成本計(jì)量會(huì)歪曲知識(shí)資產(chǎn)的價(jià)值。

還有就是衍生金融工具的沖擊。衍生金融工具的發(fā)展，對歷史成本產(chǎn)生了重大的打擊，其賴以生存的計(jì)量屬性受到了毀滅。因?yàn)闅v史成本是根據(jù)實(shí)際業(yè)務(wù)來進(jìn)行計(jì)量，而偏偏衍生金融工具的特點(diǎn)就是風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬發(fā)生在合約簽定之時(shí)，而不是交易完成的時(shí)候。這就直接導(dǎo)致了許多問題需要解決，例如交易何時(shí)確認(rèn)以及如何計(jì)量等。

還有就是公允價(jià)值概念的提出對歷史成本的影響。由于衍生金融工具的出現(xiàn)等問題，歷史成本無法滿足經(jīng)濟(jì)活動(dòng)需求，二十世紀(jì)八十年代美國FASB提出了公允價(jià)值計(jì)量屬性。而公允價(jià)值，也是現(xiàn)如今取代歷史成本呼聲最高的計(jì)量屬性。然而，公允價(jià)值在泡沫經(jīng)濟(jì)時(shí)受到了質(zhì)疑，可見公允價(jià)值也存在其不足之處。

三、影響會(huì)計(jì)計(jì)量屬性選擇的因素

既然現(xiàn)如今的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性無法滿足現(xiàn)有的市場需求，那就需要有新的計(jì)量屬性的選擇。在選擇計(jì)量屬性之前，先要考慮影響會(huì)計(jì)計(jì)量屬性選擇的因素。簡單來說分成兩個(gè)方面：首先是內(nèi)部因素，是指會(huì)計(jì)工作者對計(jì)量屬性選擇的要求。主要是會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)信息兩個(gè)方面。其要求計(jì)量屬性可以明確會(huì)計(jì)目標(biāo)，所提供的會(huì)計(jì)信息可以準(zhǔn)確及時(shí)，滿足決策者對會(huì)計(jì)信息的需求。

在這一方面，歷史成本有著巨大的優(yōu)勢，歷史成本以實(shí)際業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)，產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息真實(shí)準(zhǔn)確。所以說，這一原因也決定了歷史成本在很長一段時(shí)間里依然會(huì)是計(jì)量屬性的重要組成部分。

而外部因素則主要是指市場環(huán)境。其要求計(jì)量屬性可以滿足當(dāng)前的市場化程度，并且可以及時(shí)反映市場物價(jià)發(fā)生的變化。而在物價(jià)變動(dòng)較大時(shí)，歷史成本計(jì)量會(huì)導(dǎo)致歷史成本和現(xiàn)行成本產(chǎn)生巨大差距，無法再保證其信息的真實(shí)性，對企業(yè)管理層的決策將產(chǎn)生影響。

四、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇

從上述說明中我們可以知道，現(xiàn)在的基礎(chǔ)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性是歷史成本，這也是過去傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的選擇，是經(jīng)過歷史沉淀的結(jié)果。主要原因在于歷史成本充分體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)性，是對企業(yè)業(yè)務(wù)的真實(shí)體現(xiàn)。

而之所以如今對歷史成本作為基礎(chǔ)計(jì)量屬性提出質(zhì)疑，是由于如今的經(jīng)濟(jì)發(fā)展使得歷史成本不能滿足會(huì)計(jì)的日常所需，體現(xiàn)出了歷史成本對環(huán)境變化的不適應(yīng)性。在這種背景下，是否需要選擇新的計(jì)量屬性呢？答案是肯定的。假如固執(zhí)己見的選擇歷史成本，必然會(huì)影響到經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和會(huì)計(jì)技術(shù)的革新。

選擇什么計(jì)量屬性成為了擺在很多人案桌上的問題。而就我來看，問題可以分成兩個(gè)部分來解決。

首先，假設(shè)單一的計(jì)量屬性。歷史成本已經(jīng)被證明了存在局限性，那么其他的計(jì)量屬性能否滿足現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)環(huán)境呢？答案顯而易見是否定的。正如歷史成本有著不可磨滅的缺陷，其他的計(jì)量屬性也有著各種問題。

比如公允價(jià)值，公允價(jià)值這個(gè)概念被提出后獲得了許多肯定，很多人認(rèn)為公允價(jià)值可以取代歷史成本成為最重要的計(jì)量屬性。然而，在2008年7月底發(fā)生的美國次貸危機(jī)導(dǎo)致的全球金融危機(jī)中，公允價(jià)值暴露了其重大問題。

當(dāng)時(shí)，由于使用公允價(jià)值計(jì)量擁有順周期的效應(yīng),在金融危機(jī)爆發(fā)開始之前已經(jīng)泡沫化的全球經(jīng)濟(jì)，在采用了公允價(jià)值這一計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量后反而加劇了。接下來，隨著泡沫經(jīng)濟(jì)的破滅以后，由于采用了公允價(jià)值計(jì)量，結(jié)果進(jìn)一步使全球企業(yè)減值，使得金融危機(jī)后全球經(jīng)濟(jì)由于公允價(jià)值的順周期效應(yīng)而無法回暖。也正是這次事件，導(dǎo)致公允價(jià)值這項(xiàng)計(jì)量屬性受到了眾多批評，美國多數(shù)經(jīng)濟(jì)人士表示公允價(jià)值無法取代歷史成本成為最重要的計(jì)量屬性。

不僅公允價(jià)值如此，其他如現(xiàn)值等計(jì)量屬性，都不能單一地成為主要的計(jì)量屬性選擇，這時(shí)候，就需要考慮多種計(jì)量屬性相結(jié)合的方式了。

計(jì)量屬性的主體依舊是歷史成本，這不僅是歷史成本自身屬性的體現(xiàn)，更是由于現(xiàn)有的會(huì)計(jì)模式與歷史成本這一計(jì)量屬性的匹配性決定的，假如改變了歷史成本，那將會(huì)顛覆現(xiàn)有的會(huì)計(jì)程序，成本巨大。

而歷史成本最大的局限性在于其對經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化的適應(yīng)以及和衍生金融工具的矛盾性。這時(shí)候就需要有一種輔助的計(jì)量屬性來解決這一問題。結(jié)合其他計(jì)量屬性的性質(zhì)，個(gè)人傾向于選擇公允價(jià)值。在經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展的現(xiàn)今，對歷史成本的計(jì)量提出了更高的要求，使得歷史成本的缺陷被逐漸暴露。也正是在這種背景下，由于歷史成本無法滿足新經(jīng)濟(jì)形式，以及知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的需求，使得公允價(jià)值這一概念被提出。公允價(jià)值計(jì)量屬性正是為彌補(bǔ)歷史成本的不足而產(chǎn)生的。

所以對于會(huì)計(jì)計(jì)量屬性選擇的問題：首先是以歷史成本為主，這樣可以最大程度地推廣和運(yùn)用，和現(xiàn)流行的會(huì)計(jì)計(jì)量模式并不矛盾。同時(shí)使用公允價(jià)值輔助計(jì)量，在會(huì)計(jì)計(jì)量中，將兩者有機(jī)的結(jié)合在一起，歷史成本可以用于賬簿內(nèi)的記錄，而將公允價(jià)值用于帳表外，彌補(bǔ)歷史成本所不足的信息相關(guān)性，通過互補(bǔ)原則，最大程度地完善會(huì)計(jì)計(jì)量。

五、我國計(jì)量屬性選擇的未來

雖然有著各種問題，但是隨著中國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，市場環(huán)境的逐步改善，隨著與國際市場接軌，我國的會(huì)計(jì)將變得更加復(fù)雜，歷史成本將更加顯得力不從心。可以說，公允價(jià)值為主體的會(huì)計(jì)計(jì)量系統(tǒng)是可以預(yù)見的。雖然由于如今我國的條件限制，歷史成本的地位無法撼動(dòng)。因此，就目前我國經(jīng)濟(jì)的情況而言，多種計(jì)量屬性并存是不二法門。以歷史成本為主體，搭配公允價(jià)值，這種計(jì)量方式是符合我國國情的，這種方法可以很好地彌補(bǔ)各自的不足，滿足會(huì)計(jì)信息對相關(guān)性和可靠性的需求，保證了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

縱觀整個(gè)會(huì)計(jì)發(fā)展的歷史，不難發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇其實(shí)受到多方面因素的影響，包括當(dāng)時(shí)的市場交易環(huán)境、會(huì)計(jì)行業(yè)水平，會(huì)計(jì)技術(shù)背景以及經(jīng)濟(jì)利益等。雖然直到現(xiàn)在，歷史成本這一計(jì)量屬性在會(huì)計(jì)計(jì)量依舊占據(jù)了主要的地位，可以說是最基本的計(jì)量屬性。但除了時(shí)間，沒有事物時(shí)永恒的。伴隨著經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，會(huì)計(jì)的環(huán)境也發(fā)生著巨大的變化，會(huì)計(jì)信息使用者對所需的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求在不斷的提高，使得一家獨(dú)大的歷史成本計(jì)量屬性受到了巨大的沖擊，公允價(jià)值等計(jì)量屬性越來越受到人們的重視。而且在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代中，歷史成本的缺陷更是被放大，取而代之的是公允價(jià)值的興起。公允價(jià)值作為新的計(jì)量屬性，正在逐漸地進(jìn)入企業(yè)日常的會(huì)計(jì)理論和計(jì)量實(shí)踐中。

但是，我們不能因此就認(rèn)為歷史成本已經(jīng)被公允價(jià)值取代，公允價(jià)值也有著其不擅長的情況，而現(xiàn)有的會(huì)計(jì)體系也決定了歷史成本依然具有蓬勃的生存力。所以在會(huì)計(jì)計(jì)量中，應(yīng)該將兩者有機(jī)的結(jié)合在一起，歷史成本可以用于賬簿內(nèi)的記錄，而將公允價(jià)值用于帳表外，彌補(bǔ)歷史成本所不足的信息相關(guān)性。

（浙江省交通廳公路管理局機(jī)具材料站，浙江 杭州 310020）

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