汪毅

【摘 要】隨著證券市場的發(fā)展，為了在資本市場的激烈競爭中生存和發(fā)展，許多企業(yè)通過重組、兼并，強強聯(lián)盟等方式走集團化的道路。但是，隨著集團企業(yè)數(shù)量的增加，關(guān)聯(lián)方交易方式趨于復(fù)雜，關(guān)聯(lián)方交易越來越多，涉及關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的舞弊現(xiàn)象越來越嚴重，審計人員的工作量和難度進一步增大，增加了審計失敗的可能性。因此，為了減少關(guān)聯(lián)交易中舞弊行為的發(fā)生，研究關(guān)聯(lián)交易中的舞弊審計形式勢在必行。本研究進一步完善了關(guān)聯(lián)方和交易的審計方法，在一定程度上降低了注冊會計師關(guān)聯(lián)交易的審計風險，為注冊會計師事務(wù)所制定或完善關(guān)聯(lián)交易審計流程提供了參考。

【關(guān)鍵詞】關(guān)聯(lián)方交易;舞弊審計;關(guān)聯(lián)方審計

一、研究背景

自從改革開放以及社會經(jīng)濟結(jié)構(gòu)日益完善以來，國內(nèi)企業(yè)組織架構(gòu)以及經(jīng)濟模式發(fā)生了前所未有的變化。許多小型公司都在努力發(fā)展成為集團上市公司。由于關(guān)聯(lián)方的交易通常不容易被察覺到，所以許多的公司都在交易過程中進行了財務(wù)舞弊的違法操作。并且面對中國上市公司條件的苛刻，許多企業(yè)為了能夠在激烈的市場競爭中能夠占據(jù)到一席之地，或掩蓋盈利水平下降的危機，通常從非常隱蔽的關(guān)聯(lián)交易開始，通過非標準交易定價等手段，實現(xiàn)虛假利潤逃稅的非法目的。這將對資本市場造成很大的危害。這將使不知情的信息用戶高估上市公司的盈利能力并做出錯誤的決策。對于上市公司而言，美化的財務(wù)信息只能暫時滿足公眾的期望，因為實質(zhì)上不是盈利水平的提高，因此很容易形成泡沫經(jīng)濟。這時，資本市場的風險增加，危及資本市場的正常和平穩(wěn)運行。

二、關(guān)聯(lián)方交易舞弊的研究分析

（一）上市公司關(guān)聯(lián)方交易舞弊手段類型分析

1、商品與勞務(wù)交易舞弊

關(guān)聯(lián)方交易中最為普遍的還是商品的購買及銷售。由于資本市場對上市公司的要求相對較為嚴格，因此上市公司如果希望通過虛假構(gòu)造商品及勞務(wù)交易進行舞弊，最終達到粉飾財務(wù)報表的目的。例如企業(yè)與集團之間內(nèi)部進行商品銷售或者提供虛假的勞務(wù)服務(wù)，構(gòu)成關(guān)聯(lián)方交易。

2、關(guān)聯(lián)方資產(chǎn)交易

集團與其關(guān)聯(lián)方之間通常均會采用資產(chǎn)剝離、股權(quán)買賣、資產(chǎn)租賃等多種方式進行關(guān)聯(lián)方交易，此類交易最大的特點就是交易資金鏈巨大，同時內(nèi)部還存在較為復(fù)雜的交易流程以及內(nèi)部關(guān)系，外部審計在此環(huán)節(jié)很難發(fā)現(xiàn)其中的具體問題。例如許多集團通過相互轉(zhuǎn)讓優(yōu)秀的資產(chǎn)或者采用高額的價格收購部分陳舊的資產(chǎn)，繼而再賤賣給子公司等。

（二）關(guān)聯(lián)方交易舞弊動因淺析

一般來講，上市公司的價值利益直接推動了整個跨行業(yè)發(fā)展以及產(chǎn)業(yè)鏈的升級，使得越來越多的上市公司收購或者進一步構(gòu)建了很多子公司。并且這些子公司的出現(xiàn)也同樣加強了公司之間的聯(lián)系。因此，關(guān)聯(lián)交易已經(jīng)成為了上市集團公司的內(nèi)部主要運作的方式之一。并且在一定的程度上，關(guān)聯(lián)公司之間的具體的運作情況比較于非關(guān)聯(lián)公司更加具有真實性以及確定性，并且其通信成本遠遠低于非關(guān)聯(lián)公司。企業(yè)獲得足夠的內(nèi)部資源或者降低交易成本以及風險控制方面非常方便。只有能夠有效合理分配資源，才能改善整個群體。公司對于資金的使用的減少了其不確定交易的規(guī)模。而不確定的規(guī)?？s小恰巧是預(yù)期利潤的增長，所以才能夠?qū)崿F(xiàn)更高的企業(yè)整體價值。同樣的，在另一方面，集團內(nèi)部的關(guān)聯(lián)交易也同樣能夠促成公司的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，從而能夠達到最大的規(guī)模效益，并且由于控制交易產(chǎn)生的交易風險，所以塑造集團效應(yīng)，能夠讓附屬公司的審計理論進一步成為可能，進而引導(dǎo)公眾對于公司進行更加積極地評價。與此同時，還能夠美化財務(wù)報表以及相關(guān)數(shù)據(jù)，從而增加投資者對行業(yè)投資的信心，吸引更多地潛在投資者，進而提升整個集團在市場中的價值以及競爭能力。

三、針對關(guān)聯(lián)方交易舞弊的對策

（一）明確對關(guān)聯(lián)交易的界定

在審計開始時，一般大家都希望能夠避免關(guān)聯(lián)交易審計風險的注冊會計師需要分析被審計上市公司的動機。從上市公司的角度來看，他們需要分析他們想通過關(guān)聯(lián)方交易解決的具體問題。只有這樣，注冊會計師才能追蹤原產(chǎn)地并找到可根據(jù)相應(yīng)動機隱藏的關(guān)聯(lián)方交易。一般來講，上市公司經(jīng)常會通過保留利潤、逃避稅收、占用資金以及轉(zhuǎn)移資產(chǎn)等等為動機進行非正規(guī)的關(guān)聯(lián)交易。并且如果注冊會計師掌握了審計開始時的審計上市公司的基本情況，那么了解目前有可能存在的關(guān)聯(lián)交易的動機，能夠通過相對應(yīng)的審計措施來對關(guān)聯(lián)交易進行有針對性的審計分析。比方說，對于逃稅以及保留利潤之間的關(guān)聯(lián)方交易的動機，注冊會計師能夠檢查被審計的上市公司的購銷活動中有沒有存在和市場價格存在比較大差異波動的交易項目，來判斷庫存是否和營業(yè)收入的變化相符合，并且對于資本占用以及資本轉(zhuǎn)移的相關(guān)關(guān)聯(lián)交易的動機，注冊會計師能夠通過查看賬戶以及銀行賬戶，賬戶余額查詢以及賬戶中的利息收入來確定被審計公司上市是否存在舞弊行為。

（二）完善對信息披露的規(guī)定

其次，上市公司加強對關(guān)聯(lián)交易信息披露的識別是很常見的。為了自身利益，上市公司往往會故意來隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系或者關(guān)聯(lián)交易的相關(guān)信息不進行公開披露，有時候甚至還會存在虛假的披露行為。在審計關(guān)聯(lián)方進行交易的同時，注冊會計師始終應(yīng)該保持必要的懷疑態(tài)度并且嚴格把控任何蛛絲馬跡，不建議使用利用結(jié)論證明結(jié)論的方法。鑒于目前中國的很多上市公司不進行真實披露的歷史教訓，如果能夠提前發(fā)現(xiàn)隱匿的關(guān)聯(lián)關(guān)系并且進行異常的關(guān)聯(lián)交易往往能夠有助于降低關(guān)聯(lián)交易的審計風險，并且減少注冊會計師的審計風險。

（三）加大懲罰力度

現(xiàn)行的《公司法》、《證券法》、《刑法》、《注冊會計師法》大都是以行政責任作為依據(jù)，并且輔助以刑事責任以及民事責任，其中最為薄弱的就是民事責任的規(guī)定。并且根據(jù)2005年的1月最高的人民法院關(guān)于接收證券市場的虛假陳述引起的民事侵權(quán)糾紛的通知。如果證監(jiān)會不能夠及時處罰違規(guī)企業(yè)，那么管理層就將在充分考慮成本效益原則。當上市公司通過違法的行為獲得的收益遠遠低于違法的成本之時，那么他們就將規(guī)范自己的行為。

并且與此同時，為了避免違紀行為的發(fā)生，進而有效削弱了上市公司利用關(guān)聯(lián)交易進行舞弊的動機，需要從根本上防范以及控制被審計的關(guān)聯(lián)交易行為的審計風險。所以，在制定法律法規(guī)的同時，有關(guān)部門需要加大對于審計部門發(fā)布的不完善的財務(wù)信息的披露，惡意關(guān)聯(lián)方的舞弊以及不合理的審計意見等等違規(guī)辦法的處罰力度。

（四）提升證監(jiān)會的監(jiān)管力度

任何系統(tǒng)都需要外部鼓勵才能實現(xiàn)穩(wěn)定和長期的發(fā)展。造假性事件的無休止發(fā)生只能證明財務(wù)舞弊的好處大于損失，忽視了相關(guān)的法律法規(guī)。因此，從監(jiān)督和監(jiān)督的角度來看，我國會計從業(yè)人員對審計失敗的處罰仍需進一步加強。違規(guī)壓力的適度增加將有助于審計人員更多地關(guān)注受審計方。此外，證券監(jiān)管部門和司法機關(guān)聯(lián)合處理案件將成為檢察工作的有針對性的手段。行為體系的強大約束力將使主要股東或?qū)嶋H控制人以及整個證券市場的參與者因違法行為受到嚴厲懲罰，這有利于維護正常的市場需求，使各種證券主體重回軌道。相應(yīng)地，監(jiān)管當局還應(yīng)適當增加非法披露報紙和報告的成本。如果公司的高層管理人員意識到舞弊的好處遠遠低于違規(guī)成本，那么他們的違規(guī)動機將會減少，并且附屬交易的舞弊行為將從源頭上消除。

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