BT項目會計核算的探討

章文

摘要：BT是政府利用非政府資金來承建某些基礎(chǔ)設(shè)施項目的一種投資方式，是Build （建設(shè)）和Transfer （轉(zhuǎn)讓）兩個英文單詞的縮寫，其含義是：政府通過合同約定，將擬建設(shè)的某個基礎(chǔ)設(shè)施項目授予投融資人，在規(guī)定的時間內(nèi)，由投融資人負(fù)責(zé)該項目的投融資和建設(shè)，合同期滿，政府根據(jù)事先簽訂的回購協(xié)議分期向融資人支付項目總投資及確定的回報。大部分BT項目都是政府和大中型國企合作的項目。

BT項目具有以下特點(diǎn)：第一，它是一種投資方式;第二，只有政府的基礎(chǔ)設(shè)施項目才能采用BT方式;第三，政府利用的是非政府資金。從目前的工作實踐看，BT項目主要有三種實施方式：以項目業(yè)主的名義立項建設(shè)，投融資人參與項目施工的;以項目業(yè)主的名義立項建設(shè)，對投融資人不參與項目的施工;以投融資人的名義立項建設(shè)。本文對這三種模式在會計核算中作一些探討。

關(guān)鍵詞：BT項目;會計核算

BT項目的主要核算依據(jù)是《企業(yè)會計制度》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則——建造合同》，筆者根據(jù)會計基本原則采用的會計核算如下：

方式1、以項目業(yè)主的名義立項建設(shè)，投融資人參與項目施工的。

從工作實踐來看，這種方式是較為普遍的方式，會計核算也較為復(fù)雜，因此作較為深入的探討。由于相關(guān)會計制度與會計準(zhǔn)則沒有明確的指導(dǎo)性核算辦法，則實踐中有多種核算方式，都存在不同優(yōu)缺點(diǎn)，筆者從合理性來看，建議按以下方法進(jìn)行核算。

案例：A園區(qū)政府為建設(shè)園區(qū)道路，采用BT模式，與當(dāng)?shù)谺國有投資建設(shè)公司簽訂了《投資建設(shè)-移交（BT）合同》。合同主要內(nèi)容：道路投資總計1.5億元，其中拆遷投資0.5億元，工程建設(shè)預(yù)計投資1億元。道路建成后，移交園區(qū)，由園區(qū)分三年回購，分購方式為4：3：3，回報率為未支付款項的12%。拆遷工作由園區(qū)政府負(fù)責(zé)，拆遷投資由B公司投入。經(jīng)過兩年的建設(shè)期道路已建成并移交，B公司上報結(jié)算資料工程道路投資1.2億元，拆遷投資0.5億元并已支付給園區(qū)政府。審計至第二年付款時尚未完成。第三年最終審計結(jié)果：工程道路投資1.1億元，拆遷投資0.5億元。

案例中，B公司項目總投資1.6億元，其中工程道路投資1.1億元，拆遷投資0.5億元。筆者意見，拆遷由園區(qū)政府負(fù)責(zé)，其本質(zhì)上應(yīng)當(dāng)是借款與政府進(jìn)行拆遷，應(yīng)當(dāng)按借款進(jìn)行核算;實際工作中，大部份企業(yè)將拆遷資也按工程投資計算，按建筑業(yè)繳納稅費(fèi)，違背了會計的實質(zhì)重于形式原則，“營改增”后也增加了公司的稅負(fù)。工程投資按建筑業(yè)核算?；貓舐蕦嵸|(zhì)是應(yīng)付投資款的資金占用費(fèi)（借款利息）。以下是會計具體核算辦法。

（1）工程完工移交后第一年會計核算分錄：

拆遷投資0.5億元會計核算。

借：長期應(yīng)收款-A園區(qū)政府0.5億元

貸：銀行存款0.5億元

借：長期應(yīng)收款-應(yīng)收利息

0.06億元（5000*12%）

貸：財務(wù)費(fèi)用-利費(fèi)收入

0.054億元

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）0.006

收到園區(qū)歸還部分借款及當(dāng)期利息。

借：銀行存款

0.26億元（0.5*0.4+0.06）

貸：長期應(yīng)收款-A園區(qū)政府

0.20億元（0.5*0.4）

長期應(yīng)收款-應(yīng)收利息

0.06億元

工程投資1.2億元，由于當(dāng)年未審計，根據(jù)謹(jǐn)慎原則，雙方協(xié)商仍按1億元確認(rèn)投入，待審計后進(jìn)行調(diào)整。按可收回成本，分期確認(rèn)收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本。

借：應(yīng)收帳款-A園區(qū)政府

0.4億元（1*0.4）

貸：工程結(jié)算0.3604億元

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）0.0396億元

應(yīng)收資金占用費(fèi)（借款利息）分錄。

借：應(yīng)收利息-A園區(qū)政府0.12億元

貸：財務(wù)費(fèi)用-利息收入

0.1132億元

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）0.0068億元（利息的稅金）

成本按同比例結(jié)轉(zhuǎn)。分錄略。

收到園區(qū)政府支付工程款及資金占用費(fèi)會計分錄略。

（2）工程完工移交后第二年，審計仍未完成，會計核算仍按第一年核算辦法，要注意資金占用費(fèi)（借款利息）是按投資額的60%計算;收回長期應(yīng)收款及工程款是按投資額的30%計算。會計核算分錄同（1），此處略。

（3）工程完工移交后第三年會計核算分錄：

拆遷投資0.5億元及收到當(dāng)年園區(qū)歸還部分借款及當(dāng)期利息會計核算同（2），分錄略。

第三年審計數(shù)據(jù)，工程投資為1.1億元。雙方對以前確認(rèn)的收入及投資回報率進(jìn)行調(diào)整。第一年應(yīng)支付工程款為0.44億元（1.1*0.4），少支付0.04億元;第二年應(yīng)支付工程款為 0.33億元（1.1*0.3），少支付0.03億元。第一年應(yīng)支付資金占用費(fèi)（借款利息）為0.132億元（1.1*12%），少支付0.012億元;第二年應(yīng)支付資金占用費(fèi)（借款利息）為0.0792億元（1.1*0.6*12%），少支付0.0072億元。第三年應(yīng)支付工程款為0.33億元（1.1*0.3），應(yīng)支付資金占用費(fèi)（借款利息）為0.0396億元（1.1*0.3*12%）。會計核算如下。

借：應(yīng)收帳款-A園區(qū)政府

0.4億元（0.04+0.03+0.33）

貸：工程結(jié)算0.3604億元

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）0.0396億元

應(yīng)收資金占用費(fèi)（借款利息）分錄。

借：應(yīng)收利息-A園區(qū)政府

0.0588億元

貸：財務(wù)費(fèi)用-利息收入

0.0555億元

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）0.0033億元（利息的稅金）

成本按同比例結(jié)轉(zhuǎn)。分錄略。

收到園區(qū)政府支付工程款及資金占用費(fèi)（借款利息）

借：銀行存款

0.4588億元（0.4+0.012+0.0072+0.0396）

貸：應(yīng)收帳款-A園區(qū)政府

0.4億元

應(yīng)收利息-A園區(qū)政府

0.0555億元

方式2、以項目業(yè)主的名義立項建設(shè)，投融資人不參與項目的施工。

此方式下，投融資人只是作為投資人按政府要求按投資合同支付投資款及回報率即可。政府通過公開招標(biāo)，決定施工單位。投融資人支付款項通過科目“長期應(yīng)收款”核算即可，按合同約定回報方式和回報率分別計算利息收入和增值稅即可。核算較為簡單，此處不作詳細(xì)討論。

方式3、以投融資人的名義立項建設(shè)。

此方式下，投融資人一般受政府委托，以業(yè)主名義進(jìn)行項目立項，通過公開招標(biāo)，決定施工單位。項目完成并審計后，移交政府。因項目資產(chǎn)非投融資人資產(chǎn)，作為代管項目，建議項目相關(guān)成本通過科目“長期待攤費(fèi)用”進(jìn)行核算，可按實際情況設(shè)置二級明細(xì)科目。項目真實業(yè)主為政府，政府為非增值稅納稅人，因此項目進(jìn)項增值稅不得抵扣，進(jìn)入項目總成本。項目完成移交政府過程中，有些稅務(wù)局認(rèn)定為資產(chǎn)交易行為，筆者認(rèn)為不妥。因為政府才是真正業(yè)主，投融資人只是受托代管。政府按合同約定方式回購時，按回購比例沖減“長期待攤費(fèi)用”;按回報率計算的利息收入計繳增值稅。

結(jié)論：BT項目模式是我國近年來廣泛運(yùn)用進(jìn)行基礎(chǔ)建設(shè)的方法，它有效的緩解了政府資金不足，推動了我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)。目前，社會實際運(yùn)用中還有BOT、EPC、PPP等模式，也是從BT模式中演變過來的。而我國現(xiàn)有的會計政策還沒有制訂相應(yīng)的會計準(zhǔn)則，造成財稅人員在運(yùn)用中有不同的理解與認(rèn)識。本文遵從會計基本原則，提出了BT項目三種基本模式下的會計核算方法，擬解決在實際運(yùn)用的矛盾。

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