趙基全

(晉商銀行總行，山西 太原 030002)

2006年，財政部頒發(fā)了新的企業(yè)會計準則體系，包括一項基本準則和38項具體準則，標(biāo)志著我國企業(yè)會計準則體系與國際趨同的正式開始。2010年4月，財政部發(fā)布了《中國企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則持續(xù)趨同路線圖通知》，意味著我國企業(yè)會計準則與國際會計準則的趨同不再是一個結(jié)果，而是一個過程。正是在這個背景下，我國企業(yè)會計準則根據(jù)國際財務(wù)報告準則的變化，持續(xù)不斷地進行著完善與優(yōu)化。從2014年至今，已經(jīng)修訂了《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》《企業(yè)會計準則第30號——財務(wù)會計列報》《企業(yè)會計準則第14號——收入》等14個準則，其中《企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》準則修訂了兩次，還新發(fā)布了《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》等4個準則?？梢灶A(yù)見，未來企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則持續(xù)趨同從而不斷完善優(yōu)化的過程還會持續(xù)。

企業(yè)會計準則持續(xù)不斷地變化，給企業(yè)財務(wù)人員帶來了挑戰(zhàn)。一方面，相比于原有的企業(yè)會計制度，與國際財務(wù)報告準則體系相趨同的企業(yè)會計準則的原則導(dǎo)向更加明顯，具體會計事項的規(guī)定更加原則化，在進行會計處理的時候，財務(wù)人員專業(yè)判斷的空間更大。另一方面，企業(yè)會計準則體系持續(xù)不斷地變化，意味著財務(wù)人員需要做的專業(yè)判斷也在持續(xù)不斷地變化，需要不斷地根據(jù)新的會計準則要求，結(jié)合企業(yè)業(yè)務(wù)的實際情況判斷具體的會計處理方法。這就意味著對于同類業(yè)務(wù)，不同的財務(wù)人員會做出不同的會計專業(yè)判斷。在企業(yè)特別是集團化企業(yè)，這種頻繁的專業(yè)判斷必然導(dǎo)致集團公司內(nèi)部的會計信息相互之間不可比性，這種不可比的會計信息既降低了財務(wù)會計信息質(zhì)量，也會影響集團公司內(nèi)部的管理與考核。所以如何將會計準則體系結(jié)合企業(yè)的實際情況加以細化，壓縮財務(wù)人員專業(yè)判斷的空間，降低財務(wù)人員專業(yè)判斷的難度，從而提高集團公司內(nèi)部會計信息的可比性，就是一個重要的話題。本文分三部分討論集團企業(yè)如何適應(yīng)新準則變化，制定適合于本集團的會計核算辦法。

一、制定會計核算辦法需要實現(xiàn)的目標(biāo)導(dǎo)向

企業(yè)制定會計核算辦法，總體來說是要在同一個集團公司內(nèi)部實現(xiàn)會計核算程序、會計政策、會計估計、會計科目和科目核算口徑的統(tǒng)一，從而達到以下三個方面的目標(biāo)：

(一)減少會計人員的專業(yè)判斷差異

如果沒有企業(yè)會計核算辦法，僅僅根據(jù)企業(yè)會計準則體系在企業(yè)進行會計處理，不同的財務(wù)人員對同一個會計事項專業(yè)判斷的結(jié)果很可能是不一致的。例如，《企業(yè)會計準則第14號——收入》規(guī)定，滿足三個條件中的任意一條就是時段義務(wù)，應(yīng)該按照履約進度確認收入，但具體到房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)、研究設(shè)計院、施工企業(yè)等類似業(yè)務(wù)的企業(yè)時，是否滿足這些條件就需要人為判斷，不同的人會有不同的判斷結(jié)果。這就需要企業(yè)結(jié)合自身的實際情況細化準則規(guī)范，制定會計人員判斷的指引，從而降低判斷的難度，提高信息的可比性。

(二)提高信息的決策有用性

同一個集團公司內(nèi)部，如果不同的財務(wù)人員對同一個會計事項判斷的結(jié)果不一致，會造成會計信息缺乏可比性，導(dǎo)致不同子公司的盈利能力不一樣，就可能導(dǎo)致集團層面的板塊戰(zhàn)略制定出現(xiàn)偏差。對于外部信息使用者，決策者使用缺乏可比性的會計信息進行決策，就有可能導(dǎo)致決策出現(xiàn)失誤甚至錯誤。

(三)強化考核的數(shù)據(jù)依據(jù)

企業(yè)在進行內(nèi)部考核時，一般來說并不完全依賴財務(wù)會計核算的結(jié)果，但是至少財務(wù)會計核算的結(jié)果是考核數(shù)據(jù)的重要來源，甚至是主要來源。那么要想實現(xiàn)同一個集團公司內(nèi)部業(yè)績考核的公平、合理、有效，就必須保證不同的被考核對象所適用的會計政策、會計估計是一樣的。例如，在重資產(chǎn)企業(yè)里，不同的子公司固定資產(chǎn)的折舊政策不一致，那么進行利潤考核就是沒有意義的。

二、會計核算辦法制定的一般流程

會計核算辦法的制定程序就是梳理企業(yè)現(xiàn)有業(yè)務(wù)事項與會計難點，結(jié)合企業(yè)會計準則的一般規(guī)定在企業(yè)內(nèi)部加以細化的過程，主要包括以下步驟：

(一)梳理公司的主要會計事項

在這一環(huán)節(jié)，企業(yè)應(yīng)該通過向分支機構(gòu)征求意見、整理以前年度管理建議書和了解同行業(yè)其他企業(yè)情況等來梳理企業(yè)經(jīng)營過程與核算過程中涉及的主要會計事項，以獲得四個方面的相關(guān)信息，即現(xiàn)有核算中存在的問題清單、這些問題的表現(xiàn)形式、核算和管理的難點所在以及解決這些問題的初步建議。

(二)梳理公司會計事項涉及的主要會計政策與會計估計

在梳理完主要會計事項的基礎(chǔ)上，企業(yè)要按照資產(chǎn)、負債和損益三大類事項所涉及到的會計政策與會計準則體系中的各項具體準則進行對照梳理，整理出初步的核算方法。需要強調(diào)的是，在整理初步核算方法的時候需要分情況處理，一般來說可以分為以下三種情況：

一是對于某種事項的會計處理，在企業(yè)會計準則中已經(jīng)給出了清晰具體的規(guī)定，不需要企業(yè)再進行細化。例如，計提資產(chǎn)減值準備所導(dǎo)致的遞延所得稅問題可直接適用企業(yè)會計準則。

二是對于有些業(yè)務(wù)事項應(yīng)該如何進行會計處理，準則中給出了備選的方案，企業(yè)應(yīng)該結(jié)合自身的實際情況明確在什么情況下選擇怎樣的處理方式。例如，存貨的發(fā)出計價方法有先進先出法、個別認定法、移動加權(quán)平均法等，企業(yè)應(yīng)該明確哪一類存貨采取怎樣的發(fā)出計價方式。

三是有些會計事項的處理，準則中給出了原則性的規(guī)定，但是這些規(guī)定的具體落地實施還需要進一步細化。例如，收入準則規(guī)定滿足三個條件中的任何一個條件就屬于時段義務(wù)，這三個條件在具體企業(yè)里如何進行判斷，還需要進一步的操作指引。

(三)確定會計政策與會計估計

在上一步梳理的基礎(chǔ)上，企業(yè)需要結(jié)合自身的實際情況，確定具體的會計政策與會計估計。針對前面所說的三種情況分別進行處理：第一種情況不需要具體細化，只需要按照準則執(zhí)行；第二種情況企業(yè)需要根據(jù)業(yè)務(wù)特點、準則要求與管理導(dǎo)向，具體選擇一種會計處理方式；第三種情況最為復(fù)雜，企業(yè)需要結(jié)合自身的實際情況，把準則里原則性的規(guī)定具體落實到內(nèi)部的程序與憑證上。例如，關(guān)于收入準則里是否滿足三個條件的判斷，如果有可能的話，應(yīng)該細化到不同的合同條款表述中。

(四)梳理相關(guān)的會計科目

會計科目是實現(xiàn)會計政策與會計估計的手段，是反映會計信息的載體，是生成會計報表的基礎(chǔ)。所以在確定了會計政策與會計估計之后，企業(yè)還需要在準則的建議基礎(chǔ)上，結(jié)合自身情況特別是自身管理需要對會計科目進行細化，加以明確。特別需要指出的是，會計科目的設(shè)置主要是管理問題，所以企業(yè)在設(shè)置會計科目特別是明細科目的時候，首先需要考慮管理的需要，如有一些企業(yè)將車輛使用費細化為車輛燃油費、車輛保養(yǎng)費、車輛維修費、停車費、過路過橋費、車輛保險費和其他車輛使用費，具體到一個企業(yè)，要不要將會計科目設(shè)置細化到這種程度，取決于企業(yè)管理的精細化程度。當(dāng)然，科目的設(shè)置也需要考慮到財務(wù)會計報告的需要，一般來說，一個一級科目不應(yīng)該對應(yīng)兩個報表項目，滿足這個條件也就滿足了財務(wù)報告列報的要求。

在清晰梳理企業(yè)業(yè)務(wù)事項，提出會計政策與會計估計問題，選擇或者細化會計政策與會計估計并制定會計科目之后，主要的工作基本上就完成了。至于財務(wù)報告列報的格式和內(nèi)部管理報表的格式，前者一般有監(jiān)管要求，后者會根據(jù)企業(yè)內(nèi)部管理的需要不斷調(diào)整，不再贅述。

三、會計核算辦法制定中需要注意的問題

根據(jù)企業(yè)會計準則制定企業(yè)會計核算辦法是個復(fù)雜的過程，具體到一個企業(yè)就有很多細小的工作和問題需要解決，需要特別關(guān)注以下幾個方面：

(一)政策細化與會計靈活性的關(guān)系

會計核算辦法是對會計準則的細化，但是這一細化工作的度應(yīng)該如何把握值得會計工作者思考。一是會計核算辦法中要盡量使會計政策細化以便于操作，同時應(yīng)該注意，政策過于細化會大大限制企業(yè)會計工作的靈活性；二是為方便提供可比性較強的管理會計信息，會計科目的設(shè)置必須統(tǒng)一，下屬企業(yè)不可以在規(guī)定的級次增減，只可以在此基礎(chǔ)上細化級次；三是固定資產(chǎn)目錄、無形資產(chǎn)目錄、投資性房地產(chǎn)目錄以及低值易耗品目錄是會計核算辦法的必要組成部分，需要在核算辦法中加以健全。

(二)內(nèi)部控制與會計核算之間的關(guān)系

由于會計核算辦法只規(guī)范有關(guān)核算的處理，在有些政策的規(guī)定中會出現(xiàn)一些困難，如費用報銷與相關(guān)內(nèi)部控制銜接的問題，所以還要考慮這些困難的解決方案。同時，由于在核算辦法中涉及到內(nèi)部控制手段的規(guī)定，因此需要考慮這些規(guī)定與現(xiàn)有的文件如何銜接，以及將來的制度更新如何處理等相關(guān)問題。

(三)財務(wù)報告與管理報告的關(guān)系

會計核算辦法的制定不僅為企業(yè)提供公允的財務(wù)會計報告提供操作指南，還會涉及到管理報告的各個方面。因此，在制定核算辦法時，需要考慮以下問題：(1)公司的會計核算辦法不僅要關(guān)注財務(wù)會計報告，還要關(guān)注管理會計報表；(2)管理會計報表必須和科目建立銜接關(guān)系；(3)建議按照行業(yè)制定財務(wù)分析指引，為企業(yè)管理會計提供更有效率的指南；(4)會計核算辦法中應(yīng)該明確管理會計報告的格式、填報方法、流程、職責(zé)等。

(四)會計核算與稅務(wù)的關(guān)系

在現(xiàn)有的稅務(wù)環(huán)境下，有很多基于稅務(wù)原因所導(dǎo)致的會計信息失真，必須認識到稅務(wù)存在風(fēng)險，而會計信息同樣存在風(fēng)險。所以，在貫徹實施企業(yè)會計準則時，注意調(diào)整和完善會計核算辦法與稅務(wù)處理要求的銜接是非常重要的。例如，要糾正企業(yè)長期存在的基于稅務(wù)文件進行會計核算的習(xí)慣；在可能的情況下照顧稅務(wù)需要，簡化工作，做明細核算等。

(五)企業(yè)集團內(nèi)部各行業(yè)之間統(tǒng)一性和個性化的關(guān)系

在我國現(xiàn)有情況下，一個企業(yè)集團內(nèi)部下屬企業(yè)往往涉及多個不同行業(yè)，企業(yè)之間業(yè)務(wù)類型存在很大不同。因此，如何兼顧集團內(nèi)部不同行業(yè)企業(yè)間的會計核算方法就成為值得關(guān)注的一個重要方面。一般來講，應(yīng)該考慮以下三點：(1)為使集團內(nèi)各企業(yè)的會計信息具有可比性，企業(yè)內(nèi)部不同行業(yè)之間的個性化，要在集團層面統(tǒng)一考慮，不應(yīng)該給個別企業(yè)過大的判斷權(quán)力；(2)具體的會計政策和會計估計的選擇必須要考慮行業(yè)特點，增強可操作性；(3)在制定會計科目時，原則上應(yīng)該是各行業(yè)的并集，以便于生成有效的管理報表。

(六)會計核算與預(yù)算管理的關(guān)系

預(yù)算管理在企業(yè)的日程經(jīng)營中有不可替代的作用。在按照準則起草會計核算辦法時，必須兼顧到企業(yè)預(yù)算管理的相關(guān)需求：一是會計核算的政策要確保能夠為企業(yè)的預(yù)算管理和業(yè)績考核提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)；二是核算的科目明細程度不應(yīng)該小于預(yù)算科目的明細程度。

(七)會計政策與科目、報表之間的關(guān)系

在準則體系中，不論是會計政策層面，還是科目與報表層面，都有了較大幅度的調(diào)整與變化，所以企業(yè)會計核算辦法在貫徹實施過程中，還必須照顧到以下的銜接問題：(1)要先制定會計政策，在確定會計政策后，按照會計政策的要求，梳理會計科目；(2)會計科目的設(shè)置必須滿足會計政策實現(xiàn)的需要；(3)會計科目和報表尤其是管理報表之間，必須明確銜接關(guān)系，使管理報表可以自動生成，以提高信息生成效率。