●汪文沛

一、引言

在我國經(jīng)濟(jì)朝高質(zhì)量發(fā)展轉(zhuǎn)向的歷史性階段，各項經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的改革逐步進(jìn)入深水區(qū)，得益于管理會計在助推企業(yè)建立和完善現(xiàn)代企業(yè)制度、財務(wù)與業(yè)務(wù)活動雙向融合、管理實現(xiàn)全方位滲透等方面具備綜合優(yōu)勢，且又具有凝聚核心競爭力和提升價值創(chuàng)造力的比較優(yōu)勢，管理會計的重要性日益凸顯。財政部在發(fā)布的《會計改革與發(fā)展“十三五”規(guī)劃綱要》中已將管理會計作為會計工作轉(zhuǎn)型升級的中心工作，并將在今后較長的時期內(nèi)保持這一導(dǎo)向和趨勢。

經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，政策制度、流程標(biāo)準(zhǔn)等都處于動態(tài)更新的模式，在企業(yè)持續(xù)推行精益管理的進(jìn)程中，業(yè)務(wù)顆粒度不斷細(xì)化，內(nèi)外部數(shù)據(jù)信息源體量呈幾何數(shù)字增長，如何在這樣的“大數(shù)據(jù)”（big data）時代，切實滿足企業(yè)的精細(xì)化、數(shù)字化管理需求，從而為企業(yè)基業(yè)長青保駕護(hù)航，是所有企業(yè)共同面臨的重大課題。特別是對于傳統(tǒng)生產(chǎn)制造型企業(yè)來說，由于其在宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的適應(yīng)性、敏銳度等方面均相對遲緩，訴求更為迫切。本文將探討傳統(tǒng)生產(chǎn)制造企業(yè)在“大數(shù)據(jù)”時代深化管理會計實踐應(yīng)用面臨的問題，并提出相應(yīng)的建議。

二、傳統(tǒng)生產(chǎn)制造型企業(yè)的特點

（一）銷售環(huán)節(jié)是“開源龍頭”

合理的經(jīng)濟(jì)效益和可靠的資金流入是企業(yè)持續(xù)健康運行的必要保障，銷售環(huán)節(jié)作為企業(yè)的源頭活水，其表現(xiàn)的優(yōu)劣在很大程度上起到了決定性作用。對于傳統(tǒng)生產(chǎn)制造型企業(yè)，銷售環(huán)節(jié)包含的遠(yuǎn)不止是單一的買賣問題，它與管理會計中的戰(zhàn)略管理、預(yù)算管理，營運管理、風(fēng)險管理、績效管理等緊密關(guān)聯(lián)。第一，在戰(zhàn)略管理方面，可以充分利用戰(zhàn)略地圖、SWOT分析、波士頓矩陣等工具和方法，明確企業(yè)遠(yuǎn)景目標(biāo)、中長期目標(biāo)、年度目標(biāo)與營業(yè)收入增長之間的關(guān)系，為銷售業(yè)務(wù)的拓展指明方向和階段性任務(wù)；第二，在預(yù)算管理方面，可以充分利用滾動預(yù)算、零基預(yù)算、彈性預(yù)算等工具和方法，確保銷售業(yè)務(wù)所需的各項財務(wù)和非財務(wù)資源實現(xiàn)科學(xué)合理的精準(zhǔn)調(diào)度和配置；第三，在營運管理和風(fēng)險管理方面，可以充分利用RG-PDCA，敏感性分析、風(fēng)險矩陣、風(fēng)險清單等工具和方法，實現(xiàn)對產(chǎn)品銷售的前、中、后端的動態(tài)監(jiān)控，同時基于風(fēng)險的有效識別、評估、預(yù)警，采取針對性的應(yīng)對策略，保證產(chǎn)品銷售過程在程序合規(guī)的前提下兼顧機(jī)動靈活性，使相關(guān)風(fēng)險處于可控狀態(tài)；第四，在績效管理方面，可以充分利用關(guān)鍵績效指標(biāo)法 （Key Performance Indicator， 簡稱 KPI）、 平衡記分卡（The Balanced Score Card，簡稱 BSC）等工具和方法，對銷售人員或團(tuán)隊階段性的業(yè)績成果進(jìn)行系統(tǒng)性的評估，并采用區(qū)分長短期、正負(fù)向、個體與團(tuán)隊等多元化的激勵形式，充分發(fā)揮激勵和鞭策的綜合作用。

通過管理會計的介入和應(yīng)用，能夠有效解決初級階段的銷售行為過多關(guān)注產(chǎn)品的當(dāng)期銷售量和同比及環(huán)比增減情況等較為單一緯度的不足，以及在區(qū)域消費傾向和趨勢、競爭對手市場策略研究、自身產(chǎn)品差異化投放等方面延伸不足，還有相關(guān)數(shù)據(jù)資料較為分散的弊端，對形成由市場培育導(dǎo)向、產(chǎn)品投放定位、營銷資源調(diào)配、階段目標(biāo)制定、應(yīng)急預(yù)案托底等“多位一體”構(gòu)成的，有利于整體協(xié)同的綜合營銷分析體系有積極正面的引導(dǎo)、促進(jìn)和提升作用。

（二）生產(chǎn)環(huán)節(jié)是“節(jié)流中心”

在傳統(tǒng)生產(chǎn)制造型企業(yè)，盡管早已實現(xiàn)生產(chǎn)過程的流水線、機(jī)械化，但整體現(xiàn)代化程度不高，工藝換代周期較長且相對滯后，與高新技術(shù)等新興企業(yè)相比，整體毛利水平維持在較低水平，降本增效的潛在空間有限且未能充分釋放。由于產(chǎn)品生產(chǎn)要素的投入在企業(yè)資源投入中所占比重較高，生產(chǎn)環(huán)節(jié)的成本耗用水平能夠顯著反映企業(yè)的精益程度和盈利空間。換言之，對于傳統(tǒng)生產(chǎn)制造型企業(yè)，生產(chǎn)環(huán)節(jié)的核心就是聚焦“成本”，即成本管理，除此之外，它還與管理會計中的戰(zhàn)略管理、預(yù)算管理、績效管理等密不可分。其一，在成本管理方面，企業(yè)可以結(jié)合自身的成本管理目標(biāo)和實際情況，在保證產(chǎn)品的功能和質(zhì)量的前提下，選擇目標(biāo)成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法、變動成本法或作業(yè)成本法等工具和方法，以準(zhǔn)確真實反映所有在產(chǎn)在銷產(chǎn)品的生產(chǎn)成本情況，并通過分析可控成本與非可控成本、增值作業(yè)與非增值作業(yè)、標(biāo)準(zhǔn)成本與實際成本等之間的因果關(guān)系，排查并確定成本降低潛在空間的領(lǐng)域和范圍，為成本管控策略的制定提供支持和幫助，便于實施相應(yīng)的成本降低工作方案，通常此類方案還會廣泛涉及量本利分析、邊際分析、標(biāo)桿管理、生產(chǎn)流程優(yōu)化等營運管理的內(nèi)容；其二，在戰(zhàn)略管理方面，借助價值鏈管理等工具和方法，并基于成本管理的分析評估情況，對于各維度戰(zhàn)略目標(biāo)因果關(guān)系的確立有積極意義，能夠為企業(yè)成本領(lǐng)先戰(zhàn)略，差異化戰(zhàn)略、或集中化戰(zhàn)略等基本競爭戰(zhàn)略的選擇，提供有力的決策依據(jù)；其三，在預(yù)算管理方面，借助彈性預(yù)算等工具和方法，結(jié)合生產(chǎn)計劃的變化，對于涉及生產(chǎn)要素的物料供應(yīng)和存貨控制，生產(chǎn)設(shè)備的產(chǎn)能配備和維修保養(yǎng)等經(jīng)營預(yù)算、投資預(yù)算，可以提供全面系統(tǒng)的資源保障；其四，在績效管理方面，借助KIP考核等工具和方法，在成本管理數(shù)據(jù)分析的基礎(chǔ)上，綜合設(shè)備狀況和生產(chǎn)任務(wù)等客觀實際，制定具體到班組、機(jī)臺乃至個人的考核指標(biāo)，通過提高業(yè)績考核的精度、加大績效管理的力度，有效規(guī)避“平均主義”等不利影響，營造干事創(chuàng)業(yè)的良好氛圍，真正落實“能者多勞，且多勞多得”。

通過管理會計的介入和應(yīng)用，對一般意義上生產(chǎn)環(huán)節(jié)的狹義“成本”概念進(jìn)行了延展和重新定義，能夠有效避免舍本逐末等行為的發(fā)生，有助于廣義的“大成本”觀念逐步的形成和持續(xù)的鞏固，幫助企業(yè)全體員工學(xué)會并習(xí)慣站在整體和全局的角度思考問題，通過生產(chǎn)與采購、物流等上下游環(huán)節(jié)聯(lián)動的緊密度、協(xié)同度的漸進(jìn)式提升，可以為今后企業(yè)進(jìn)一步打造完備的價值管理鏈條奠定堅實的基礎(chǔ)。

（三）研發(fā)環(huán)節(jié)是“核心動能”

產(chǎn)品的性能、功用等初始基因取決于研發(fā)，換言之，研發(fā)水平的高低決定了產(chǎn)品的品質(zhì)、定位以及企業(yè)的可擴(kuò)展性，科學(xué)技術(shù)作為第一生產(chǎn)力，它凝聚了研發(fā)團(tuán)隊的智慧，能夠為企業(yè)未來發(fā)展提供持續(xù)的核心動能。我國現(xiàn)階段的供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，其目的和關(guān)鍵是以研發(fā)為統(tǒng)領(lǐng)，實現(xiàn)市場終端產(chǎn)品除了能夠滿足消費者現(xiàn)實需求之外，還可以挖掘其潛在需求。這就要求研發(fā)不僅要著眼于當(dāng)下，更要預(yù)見未來，具有前瞻性和引領(lǐng)性。對于傳統(tǒng)生產(chǎn)制造型企業(yè)，研發(fā)環(huán)節(jié)與管理會計中的戰(zhàn)略管理、預(yù)算管理，營運管理、績效管理等存在緊密的聯(lián)系。第一，在戰(zhàn)略管理方面，借助波特五力模型、價值鏈管理等工具和方法，綜合研發(fā)現(xiàn)狀和規(guī)劃，可以預(yù)判產(chǎn)業(yè)未來的發(fā)展方向，對明確企業(yè)核心競爭力所在以及最終的企業(yè)戰(zhàn)略定位，起到關(guān)鍵性作用；第二，在預(yù)算管理方面，借助滾動預(yù)算等工具和方法，兼顧研發(fā)周期較長的特點，提前謀劃研發(fā)、試制等企業(yè)資源的儲備，保障科研經(jīng)費的足額投入；第三，在營運管理方面，借助量本利等工具和方法，結(jié)合產(chǎn)品的市場跟蹤情況，有助于及時準(zhǔn)確對相關(guān)產(chǎn)品的性能參數(shù)、功能效果、外形包裝等設(shè)計進(jìn)行局部調(diào)整或提質(zhì)改造；第四，在績效管理方面，借助KIP考核等工具和方法，綜合評估研發(fā)成果轉(zhuǎn)化的客戶滿意度、競品橫向?qū)Ρ鹊瓤陀^情況，可以細(xì)化對研發(fā)團(tuán)隊及其課題的績效考核，引導(dǎo)研發(fā)的正向有效投入。

通過管理會計的介入和應(yīng)用，能在一定程度上緩解傳統(tǒng)制造型企業(yè)整體研發(fā)投入不足的現(xiàn)狀，逐步改善產(chǎn)品日趨同質(zhì)化的趨勢，以研發(fā)為統(tǒng)領(lǐng)，使得品牌溢價、技術(shù)附加值轉(zhuǎn)化為顯著可預(yù)期的經(jīng)濟(jì)效益，不斷拉大與市場模仿者和跟隨者的差距，為企業(yè)在充分競爭市場的紅海之外，開辟新的藍(lán)海創(chuàng)造有利的現(xiàn)實條件。

三、在傳統(tǒng)生產(chǎn)制造型企業(yè)深化應(yīng)用管理會計的難點

（一）會計工作轉(zhuǎn)型進(jìn)程相對緩慢

會計工作主要承擔(dān)“基礎(chǔ)保障”和“決策支持”兩個方面的角色。長期以來，“基礎(chǔ)保障”的角色深入人心，尤其在傳統(tǒng)生產(chǎn)制造型企業(yè)，很多人對財務(wù)的認(rèn)知還只是停留在“報銷階段”，對其他的會計職能了解不足。近年來，在財政部的大力倡導(dǎo)下，加上我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀需要，會計工作向“決策支持”的角色轉(zhuǎn)型有了較好的環(huán)境和基礎(chǔ)，但轉(zhuǎn)型進(jìn)程仍相對緩慢，除了人才團(tuán)隊、信息平臺等下文將展開的原因外，根本性原因在于業(yè)務(wù)財務(wù)一體化始終存在缺陷，會計工作的專業(yè)門檻在很大程度上導(dǎo)致業(yè)務(wù)與財務(wù)在雙向理解和支持上存在一定的溝通障礙，嚴(yán)重的甚至存在壁壘分明的情況。這與企業(yè)發(fā)展的不平衡、不充分有很大關(guān)系，難點和關(guān)鍵在于如何褪去這層隱形的專業(yè)上的隔膜，從而實現(xiàn)業(yè)務(wù)與財務(wù)的無障礙交流以及全方位信任。

（二）信息集成平臺建設(shè)相對遲滯

“大數(shù)據(jù)”時代，企業(yè)面臨的數(shù)據(jù)處理工作在規(guī)模和難度上是龐大和繁雜的，對于傳統(tǒng)生產(chǎn)制造型企業(yè)，數(shù)據(jù)來源主要分為三類：一是企業(yè)內(nèi)部非實物流轉(zhuǎn)的生產(chǎn)經(jīng)營數(shù)據(jù)，包括業(yè)務(wù)計劃推進(jìn)，庶務(wù)開支執(zhí)行，收入資金回籠等；二是企業(yè)內(nèi)部實物流轉(zhuǎn)的物流感知數(shù)據(jù)，以“物資采購-倉儲保管-生產(chǎn)領(lǐng)料-生產(chǎn)消耗-產(chǎn)品下線-產(chǎn)品出庫-銷售配貨”的流程為主線，實時掌握實物批次流轉(zhuǎn)及投入產(chǎn)出狀態(tài)；三是企業(yè)外部的雙向交互數(shù)據(jù)，包括生產(chǎn)要素價格波動、終端銷售市場動態(tài)等。

如何讓這些“數(shù)據(jù)”既能看的到、看得清，并從管理會計的角度切入來發(fā)揮作用創(chuàng)造價值，其前提在于要實現(xiàn)對數(shù)據(jù)的“全面覆蓋、實時抓取、快速整合、有效分析”，這必然要依托綜合性的信息集成平臺，從而有助于管理者進(jìn)行全局推演，而不是局部評估，減少決策失當(dāng)?shù)目赡苄?。然而，總體來看，信息化建設(shè)在生產(chǎn)制造型企業(yè)仍處于相對滯后的階段，這是影響管理會計深化應(yīng)用的基礎(chǔ)性難題。主要有兩方面的原因：一是市場提供的信息化產(chǎn)品本身存在不足，信息技術(shù)和管理思想的融合程度較低，未能引導(dǎo)企業(yè)通過流程再造等舉措實現(xiàn)管理水平的提升；二是企業(yè)信息化規(guī)劃存在不足，不同環(huán)節(jié)的信息系統(tǒng)各自為政，形成多個“信息孤島”，分散的信息弱化了企業(yè)整體的有效集成。

（三）復(fù)合型人才團(tuán)隊相對缺失

任何管理問題歸根結(jié)底都是人的問題，管理會計推進(jìn)遲滯也不例外，從頂層設(shè)計、理論引導(dǎo)，到運轉(zhuǎn)實施、調(diào)整修正，管理會計推進(jìn)過程中的每個環(huán)節(jié)都離不開人的參與和推動，但關(guān)鍵人群的相對缺失對管理會計的深化應(yīng)用產(chǎn)生了切實的不利影響。現(xiàn)階段，各行業(yè)尤其在傳統(tǒng)生產(chǎn)制造型企業(yè)中，管理會計參與和推動的主體仍是從事會計工作的人員，企業(yè)其他人員的參與程度較少，而且既懂財務(wù)也懂業(yè)務(wù)的復(fù)合型人才又較為稀缺，這種局面就導(dǎo)致管理會計深化應(yīng)用的輻射范圍和力度極其有限。主要有兩方面的原因：一是會計人員新陳代謝較慢，加上跨領(lǐng)域輪崗鍛煉的機(jī)會較少，對業(yè)務(wù)的真實狀況認(rèn)知不全面、不徹底，存在閉門造車的潛在風(fēng)險；二是非會計人員參與主動性不足，對管理會計的認(rèn)知較為片面，認(rèn)為與業(yè)務(wù)工作緊密度較低，屬于會計人員強加的額外工作，存在本位主義的潛在風(fēng)險。

（四）管理思想本土化相對不足

管理思想是管理行為的源頭，它確立了企業(yè)內(nèi)部管理行為規(guī)則的主旨方向。近現(xiàn)代以來，泰勒的科學(xué)管理、法約爾的經(jīng)營管理、彼得德魯克的目標(biāo)管理、梅奧的人本管理、彼得圣吉的學(xué)習(xí)型組織、哈默的流程再造等管理思想紛至沓來，這些理論的形成是特定時期、空間、條件下實踐經(jīng)驗的高度提煉，既有普適性也有局限性。傳統(tǒng)生產(chǎn)制造型企業(yè)對于管理思想的選擇和應(yīng)用，多數(shù)情況下奉行的是拿來主義，未能因地制宜地調(diào)整修正，實現(xiàn)管理思想本土化。主要有兩方面的原因：一是當(dāng)前主流的管理思想大都是“舶來品”，大家對這些管理思想的理解和認(rèn)知還不夠全面系統(tǒng)、細(xì)致透徹，與自身實際狀況結(jié)合不足；二是管理思想的生根發(fā)芽，需要標(biāo)準(zhǔn)化、流程化、信息化等配套措施來固化，目前這些配套措施還相對單薄，未能形成有效的“組合拳”。

四、傳統(tǒng)生產(chǎn)制造型企業(yè)推行管理會計的有效路徑

（一）頂層設(shè)計引領(lǐng)

管理會計是會計與管理學(xué)科的跨界深度融合，要切實發(fā)揮其價值創(chuàng)造的作用，頂層設(shè)計引領(lǐng)是第一要務(wù)，即通過科學(xué)完整的構(gòu)架設(shè)計來定義管理會計的外延和內(nèi)涵，確立相對統(tǒng)一的認(rèn)知基礎(chǔ)和框架，這關(guān)乎管理會計的未來發(fā)展走向。頂層設(shè)計需要解決兩個核心問題，一是理論體系的統(tǒng)籌建設(shè)，鑒于管理會計的復(fù)雜性和靈活性，理論基礎(chǔ)要兼顧普遍規(guī)律和特殊屬性，從“能用、好用、易用”著手，整合國家會計學(xué)院、重點高校等各方社會資源，實現(xiàn)因地制宜，分類指導(dǎo)；二是推動力量的梯次配備，未能充分實踐的理論都將束之高閣，財政部在《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》（財會〔2014〕27號）中明確指出財政部在管理會計改革中的指導(dǎo)和推動作用，這為良好的“生態(tài)”環(huán)境的打造奠定了堅實的基礎(chǔ)，為爭取更多力量的幫助，財政部可與國資委、證監(jiān)會、工信部等國家部委和主管機(jī)關(guān)聯(lián)合倡導(dǎo)，在國有企業(yè)、上市公司的考核評價、信息披露、規(guī)范管理等方面出臺相應(yīng)的管理會計硬性指標(biāo)和要求，通過造勢和借勢形成“外部壓力”自上而下的持續(xù)關(guān)注，進(jìn)而激活和促進(jìn)企業(yè)推行管理會計的“內(nèi)在動力”，實現(xiàn)管理會計在實務(wù)領(lǐng)域的廣泛、深入應(yīng)用。

（二）管理工具升級

頂層設(shè)計決定管理會計推進(jìn)的方向，管理工具則決定管理會計推進(jìn)的路徑，為適應(yīng)管理會計深化應(yīng)用的切實需要，管理工具的升級是基礎(chǔ)性保障，關(guān)鍵是聚焦兩個方面，通過“雙管齊下”來互促互進(jìn)。

一是以信息建設(shè)為強力支撐，基于大數(shù)據(jù)的智能決策和平臺化體驗需求，企業(yè)信息化建設(shè)進(jìn)入了新一輪轉(zhuǎn)型期，跨越會計電算化的初級階段、ERP集團(tuán)管控的中級階段，過渡到智能化、數(shù)字化的高級階段，其總體目標(biāo)是打通內(nèi)外部信息數(shù)據(jù)的集成、整合與分析，并服務(wù)于成本管理、報價決策、預(yù)算管理，推動財務(wù)管理轉(zhuǎn)型升級，支撐業(yè)務(wù)發(fā)展決策。

在傳統(tǒng)生產(chǎn)制造型企業(yè)，信息化建設(shè)工作是以生產(chǎn)過程為核心展開的，即通過將科學(xué)合理的工作流程在信息化系統(tǒng)中固化下來，這樣既可以潛移默化地提高員工的規(guī)范意識、紀(jì)律意識、協(xié)作意識，也切實保障了質(zhì)量管理、成本管理和技術(shù)創(chuàng)新，可以說全面信息化是企業(yè)二次重塑的最佳契機(jī)。目前較為主流的有MES系統(tǒng)，即制造企業(yè)生產(chǎn)過程執(zhí)行系統(tǒng)(Manufacturing-Execution-System)，MES 系統(tǒng)作為業(yè)務(wù)中樞，將生產(chǎn)指揮、批次管理、供應(yīng)鏈管理等業(yè)務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行整合，圍繞柔性化生產(chǎn)，對每道工藝進(jìn)行細(xì)化，以工單、工序的形式發(fā)出有效的作業(yè)指令信息，把信息化控制作為實現(xiàn)智能工廠的根本保證，實現(xiàn)對“工藝流程-生產(chǎn)工序-機(jī)臺作業(yè)”全方位動態(tài)變動數(shù)據(jù)的穩(wěn)態(tài)抓取和實時分析。其中：生產(chǎn)指揮系統(tǒng)可以保障生產(chǎn)計劃分解到具體的生產(chǎn)時間和機(jī)臺；批次管理系統(tǒng)可以保障產(chǎn)成品追溯到具體機(jī)臺、具體時段、生產(chǎn)人員、自動抽檢信息、原輔料采購批次等等；供應(yīng)鏈管理系統(tǒng)可以保障物資采購、儲運實物流轉(zhuǎn)、生產(chǎn)領(lǐng)用、銷售發(fā)貨等業(yè)務(wù)信息的有效銜接。在保證基礎(chǔ)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性和完整度之上，再通過SAP財務(wù)模塊或用友NC系統(tǒng)等主流財務(wù)系統(tǒng)抓取業(yè)務(wù)系統(tǒng)的生產(chǎn)耗用、實物流轉(zhuǎn)等海量業(yè)務(wù)信息，繼而保證成本核算、資產(chǎn)管理、財務(wù)分析等工作的可靠性和有效性。

二是以應(yīng)用指引為具體指導(dǎo)，它解決的是方法論的問題，即通過深度解讀各種工具方法應(yīng)用的環(huán)境、具體操作及各自的優(yōu)缺點、預(yù)期效果等，讓企業(yè)結(jié)合自身情況選擇最合適的應(yīng)用方法。自2016年6月財政部印發(fā)《管理會計基本指引》以來，已陸續(xù)發(fā)布多項管理會計應(yīng)用指引，內(nèi)容涵蓋戰(zhàn)略地圖、風(fēng)險清單、績效管理、營運管理等各個方面，為企業(yè)提供了廣泛、先進(jìn)、可靠的選擇和參考。

以2018年12月27日最新發(fā)布的《管理會計應(yīng)用指引第204號——作業(yè)預(yù)算》為例，它對于傳統(tǒng)生產(chǎn)制造企業(yè)的成本管理有著積極的指導(dǎo)作用，歸納起來，關(guān)鍵是三個步驟：第一步是按照作業(yè)成本法的基本思路，以“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)出消耗作業(yè)”的原則，從微觀角度將產(chǎn)品的生產(chǎn)制造過程予以細(xì)化，繼而通過識別作業(yè)類型，分解作業(yè)動作，來確立作業(yè)中心；第二步是解決兩種關(guān)系，即“資源動因與成本動因”的關(guān)系和“作業(yè)動因與成本動因”的關(guān)系，前者是將資源消耗與作業(yè)量之間的因果關(guān)系予以量化體現(xiàn)，并按照科學(xué)合理的路徑分配至各作業(yè)中心進(jìn)行歸集，后者是將作業(yè)耗用與最終產(chǎn)出之間的因果關(guān)系予以量化體現(xiàn)，作為向成本對象分配相應(yīng)成本的重要依據(jù)；第三步平衡資源費用需求量與供給量，成立由企業(yè)預(yù)算管理部門、生產(chǎn)調(diào)度部門、經(jīng)濟(jì)運行部門、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)部門等多方構(gòu)成的預(yù)算評審小組，從業(yè)績要求、作業(yè)效率要求、資源效益要求等多維度進(jìn)行全方位評審，為最終作業(yè)預(yù)算的確定提供決策支持。

（三）觀念轉(zhuǎn)變加速

業(yè)務(wù)財務(wù)一體化不能只是會計人員的一廂情愿，它需要業(yè)務(wù)人員的無縫對接、深度參與和主動支持。有一組對比強烈的數(shù)據(jù)：財政部在十三五規(guī)劃中指出，力爭到2020年培養(yǎng)3萬名精于理財、善于管理和決策的管理會計人才，對照力爭到2020年具備初級、中級、高級資格人員分別為500萬、200萬、18萬的數(shù)字，管理會計人才隊伍還處于萌芽階段，可以用極其稀缺來形容。作為業(yè)務(wù)與財務(wù)深入融合的內(nèi)部橋梁，管理會計人才是緊缺專門人才，這一群體的培養(yǎng)成長和壯大，迫切需要管理層、業(yè)務(wù)、會計等企業(yè)內(nèi)部人員觀念的深刻且加速轉(zhuǎn)變，關(guān)鍵在于兩點：一是要首先打破輪崗壁壘，在企業(yè)中逐步建立常態(tài)化的跨界輪崗機(jī)制，即按一定比例實行有計劃的跨界交流，實現(xiàn)“業(yè)務(wù)人員請的進(jìn)來、財務(wù)人員走的出去”，通過業(yè)務(wù)與財務(wù)人員的交叉滲透，促進(jìn)業(yè)務(wù)人員對會計工作的理解和認(rèn)知，有利于其成本、規(guī)范等意識的培養(yǎng)，加快會計人員的知識更新，有利于其大局、協(xié)同等意識的強化，實現(xiàn)業(yè)務(wù)、財務(wù)人員真正的換位思考，共同保證管理會計人員廣闊的成長空間和暢通的成長渠道；二是要摒棄“會計人員越老越吃香”的陳舊思想，如今市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅猛，管理思想和會計理念都在與時俱進(jìn)，智能化、數(shù)字化的趨勢已經(jīng)在逐步減少各類單一、重復(fù)工作的人員參與度，并且在加速推進(jìn)的過程中可以預(yù)見未來會計人員將面臨的嚴(yán)峻考驗，技能不足的初級會計人員將逐步退出歷史舞臺，有鑒于此，會計人員絕對不能因循守舊、固步自封，尤其要保持終身學(xué)習(xí)的態(tài)度，自我加壓和自我提升，以有效應(yīng)對未來的變革和時代的需要。

（四）咨詢服務(wù)支持

推行管理會計的重大意義在于，它可以降低受財務(wù)專業(yè)性約束的隱形門檻，轉(zhuǎn)變?yōu)楸阌谄髽I(yè)業(yè)務(wù)與財務(wù)內(nèi)部溝通的通行語言，上文已述及，管理會計人才這一內(nèi)部橋梁在短期內(nèi)是緊缺的，而人才的培養(yǎng)和補充需要較長的時間周期，在此背景下，就需要采取“他山之石可以攻玉”的策略，用好管理會計咨詢服務(wù)市場上的外腦智庫。管理會計咨詢公司、會計軟件公司、會計師事務(wù)所等專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)作為實務(wù)領(lǐng)域的重要踐行者，積累了較為豐富的跨領(lǐng)域?qū)崙?zhàn)經(jīng)驗，鍛煉了相對全面的復(fù)合型人才隊伍，有能力為企業(yè)管理會計的深化應(yīng)用提供經(jīng)濟(jì)科學(xué)的個性化解決方案，以外部橋梁的角色，在短期內(nèi)階段性補足企業(yè)的內(nèi)部短板，減少企業(yè)走彎路的概率和風(fēng)險，同時，企業(yè)也為這些咨詢服務(wù)機(jī)構(gòu)提供了充分的實戰(zhàn)機(jī)會和廣闊的實踐平臺，兩者相互促進(jìn)，共同加快推進(jìn)管理會計的進(jìn)程。

五、結(jié)束語

會計工作的使命在于維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序，其兩大重要分支中，財務(wù)會計側(cè)重于按規(guī)范對業(yè)務(wù)活動進(jìn)行會計確認(rèn)、計量、記錄和報告，以相對標(biāo)準(zhǔn)化的模式服務(wù)于企業(yè)外部對象需要；管理會計側(cè)重于從財務(wù)視角出發(fā)，按內(nèi)部管理需求對企業(yè)內(nèi)外部數(shù)據(jù)資料進(jìn)行加工整理分析，以相對個性化的模式服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部決策需要。

從這個意義上講，管理會計更貼合企業(yè)個體差異，有利于有針對性、可擴(kuò)展地精準(zhǔn)施策。實踐證明，管理會計要充分發(fā)揮其作用，離不開全方位的有力支持，只有依照理論、指引、人才、信息化加咨詢服務(wù)的“4+1”有機(jī)體系深入推進(jìn)，依托管理思想本土化、管理工具現(xiàn)代化、復(fù)合型人才隊伍、智能高效信息化平臺、高水平外腦智囊等多股動力整合，才能共同推動管理會計，乃至整個會計工作的轉(zhuǎn)型升級，使得管理會計充分貫穿規(guī)劃、決策、控制、評價等各個管理環(huán)節(jié)，全面輻射戰(zhàn)略、預(yù)算、成本、營運、投融資、績效、風(fēng)險等管理領(lǐng)域，以精細(xì)化、數(shù)字化、智能化管理服務(wù)于各項決策，實現(xiàn)“服務(wù)戰(zhàn)略、融合業(yè)務(wù)、支持決策、管控風(fēng)險”四大目標(biāo)，進(jìn)而釋放企業(yè)價值創(chuàng)造的能力。