●杜宇紅

一、引言

當(dāng)前，隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的日益激烈，加上中國(guó)企業(yè)面臨日益嚴(yán)峻的國(guó)際商業(yè)環(huán)境，企業(yè)自身降低成本、提升效益的需求也愈加急迫。近年來，國(guó)家出臺(tái)了包括下調(diào)增值稅率等在內(nèi)的一系列政策為企業(yè)降低成本，大大減輕了企業(yè)負(fù)擔(dān)，然而，如果企業(yè)成本管理觀念不轉(zhuǎn)變，成本管理方法不升級(jí)，就可能事倍功半。目標(biāo)成本法作為一種先進(jìn)的成本控制方法，是管理會(huì)計(jì)的一個(gè)具體工具。企業(yè)可將目標(biāo)成本法應(yīng)用于戰(zhàn)略管理、預(yù)算管理、成本管理、營(yíng)運(yùn)管理、投融資管理、績(jī)效管理、風(fēng)險(xiǎn)管理等，嘗試從以下幾個(gè)方面加強(qiáng)企業(yè)成本管理：第一，從傳統(tǒng)的成本核算向制造成本控制轉(zhuǎn)變；第二，從成本的經(jīng)營(yíng)性控制向成本的規(guī)劃性控制轉(zhuǎn)變；第三，從產(chǎn)品制造成本管理向產(chǎn)品全周期成本管理轉(zhuǎn)變；第四，從靜態(tài)成本管理向動(dòng)態(tài)成本管理轉(zhuǎn)變。尤其是制造企業(yè)應(yīng)在新產(chǎn)品開案階段就導(dǎo)入目標(biāo)成本法這一管理會(huì)計(jì)工具進(jìn)行產(chǎn)品全周期成本管理，以提高成本管理的效率和效果，提高客戶價(jià)值和產(chǎn)品市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。

二、目標(biāo)成本法概述

（一）目標(biāo)成本法

目標(biāo)成本法是通過目標(biāo)價(jià)值與利潤(rùn)計(jì)算而對(duì)企業(yè)成本進(jìn)行控制的一種方法，能夠使企業(yè)在短期內(nèi)達(dá)到成本控制的目的，獲得更多經(jīng)濟(jì)效益。目前，我國(guó)企業(yè)大多需要借助庫存貨物、材料收發(fā)使用、運(yùn)輸費(fèi)用等支出單據(jù)對(duì)具體的成本差值進(jìn)行核算，而企業(yè)采用目標(biāo)成本法可以將材料通過簡(jiǎn)單地分類后進(jìn)行整體的成本計(jì)算，簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)工作，減少了工作中出錯(cuò)的可能性，提高了工作效率。同時(shí)，目標(biāo)成本法的特點(diǎn)在于產(chǎn)品在正式推向市場(chǎng)之前便要開始對(duì)成本進(jìn)行設(shè)計(jì)，且產(chǎn)品的開發(fā)、生產(chǎn)和銷售等環(huán)節(jié)都需專門的人員來負(fù)責(zé)，其不易受企業(yè)異質(zhì)性和市場(chǎng)環(huán)境變化的影響，具有較強(qiáng)的適用性和靈活性，根據(jù)市場(chǎng)需求準(zhǔn)確制定產(chǎn)品價(jià)格。相比其他成本控制方法，目標(biāo)成本法較強(qiáng)的適應(yīng)性保障了企業(yè)具有更高的成本核算效率，進(jìn)而降低了企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的壓力。

（二）目標(biāo)成本法在企業(yè)成本管理中的必要性

在當(dāng)今互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、信息化日趨盛行的時(shí)代，傳統(tǒng)的成本控制方法已不再適用企業(yè)發(fā)展的需求。為應(yīng)對(duì)激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，適應(yīng)信息化的發(fā)展環(huán)境，企業(yè)需要轉(zhuǎn)變成本管理方式，以達(dá)到降本增效的目的。目標(biāo)成本法的應(yīng)用逐漸受到企業(yè)的青睞，特別是制造型企業(yè)，通過將目標(biāo)成本法與計(jì)算機(jī)技術(shù)相結(jié)合，能夠提升企業(yè)資源分配以及工作流程管理的效率，并且避免了人為因素對(duì)成本管理的影響。

1、目標(biāo)成本法的應(yīng)用有助于企業(yè)制定產(chǎn)品定價(jià)和營(yíng)銷決策。目標(biāo)成本法是在成本性態(tài)分析的基礎(chǔ)上，對(duì)企業(yè)產(chǎn)品定價(jià)決策的過程。目標(biāo)成本法能夠根據(jù)市場(chǎng)變化確定產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)的目標(biāo)價(jià)格，在此基礎(chǔ)上再確定企業(yè)的目標(biāo)營(yíng)業(yè)收入和目標(biāo)營(yíng)業(yè)成本，進(jìn)而有助于企業(yè)制定產(chǎn)品價(jià)格和營(yíng)銷決策。

2、目標(biāo)成本法的應(yīng)用有助于提升企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理效率。目標(biāo)成本法是企業(yè)成本控制的一種有效方式，其以降低成本或提高經(jīng)營(yíng)績(jī)效為目標(biāo)，力圖為企業(yè)謀求成本競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)企業(yè)的利潤(rùn)目標(biāo)，創(chuàng)造和提升企業(yè)價(jià)值。為了應(yīng)對(duì)日趨激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，搶占市場(chǎng)份額，企業(yè)具有主動(dòng)優(yōu)化成本管理方式、降低企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本的動(dòng)機(jī)。目標(biāo)成本法以成本效益為原則，適應(yīng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)需求，有助于提升企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理效率，降低企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本。同時(shí)，目標(biāo)成本法的應(yīng)用能夠貫穿企業(yè)產(chǎn)品生命周期的全過程，從企業(yè)采購、研發(fā)、生產(chǎn)、銷售各個(gè)環(huán)節(jié)規(guī)劃成本管理，優(yōu)化價(jià)值鏈和作業(yè)鏈，提升企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率。

3、目標(biāo)成本法的應(yīng)用有助于企業(yè)開展績(jī)效考核。目標(biāo)成本法的應(yīng)用涵蓋企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中的預(yù)算目標(biāo)、成本目標(biāo)、收入目標(biāo)、利潤(rùn)目標(biāo)等各項(xiàng)內(nèi)容，為企業(yè)進(jìn)行績(jī)效考核提供依據(jù)。企業(yè)在基于目標(biāo)成本法制定的具體目標(biāo)下進(jìn)行成本管理與控制，為管理者的考核激勵(lì)機(jī)制建立公平的基礎(chǔ)，以便更好地激勵(lì)管理者和經(jīng)營(yíng)者去實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。

三、目標(biāo)成本法的應(yīng)用

圖1 目標(biāo)成本法實(shí)施的具體流程

管理會(huì)計(jì)基本指引指出，管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)是通過運(yùn)用管理會(huì)計(jì)工具方法，參與單位規(guī)劃、決策、控制、評(píng)價(jià)活動(dòng)并為之提供有用信息，推動(dòng)單位實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略規(guī)劃。成本管理領(lǐng)域應(yīng)用的管理會(huì)計(jì)工具方法——目標(biāo)成本管理適用于制造企業(yè)。制造企業(yè)應(yīng)在產(chǎn)品開案階段就導(dǎo)入目標(biāo)成本這一管理會(huì)計(jì)工具，根據(jù)競(jìng)爭(zhēng)性市場(chǎng)價(jià)格，結(jié)合顧客需求，組建由研發(fā)、工程（工藝、設(shè)備、工業(yè)工程）、供應(yīng)鏈、制造、營(yíng)銷、成本管理會(huì)計(jì)、IT等部門構(gòu)成的跨職能團(tuán)隊(duì)，從源頭上即在研發(fā)和設(shè)計(jì)階段就控制好 “固化成本”，從而提高成本管理的效率和效果，并進(jìn)行產(chǎn)品全周期成本管理，提高客戶價(jià)值和產(chǎn)品市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。

（一）目標(biāo)成本法實(shí)施的具體流程

目標(biāo)成本法涉及事前和事中的三個(gè)階段，具體流程如圖1所示。

（二）目標(biāo)成本法實(shí)施的六項(xiàng)基本原則

目標(biāo)成本法的實(shí)施要堅(jiān)持六項(xiàng)原則，具體如圖2所示：

圖2 目標(biāo)成本法的實(shí)施原則

(三)目標(biāo)成本法在企業(yè)成本管理中的應(yīng)用

1、設(shè)定目標(biāo)成本。目標(biāo)成本=產(chǎn)品預(yù)計(jì)售價(jià)-產(chǎn)品期望的必要利潤(rùn)?！澳繕?biāo)成本”是產(chǎn)品處于買方市場(chǎng)、價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)激烈的市場(chǎng)環(huán)境下制定的預(yù)計(jì)售價(jià)，在滿足企業(yè)期望從該產(chǎn)品中賺取的必要利潤(rùn)后設(shè)定的產(chǎn)品或服務(wù)的最高成本。

預(yù)計(jì)售價(jià)的確定，可以使用菜單的方式，謂之“菜單式”目標(biāo)成本設(shè)定方法。公司推出一個(gè)新產(chǎn)品時(shí)，先預(yù)定其可被客戶接受的價(jià)格，即預(yù)計(jì)售價(jià)。在生產(chǎn)的產(chǎn)品沒有特別的創(chuàng)新性時(shí)，只能靠成本來計(jì)算預(yù)計(jì)價(jià)格。 預(yù)計(jì)市場(chǎng)份額達(dá)到相當(dāng)規(guī)模時(shí)，預(yù)計(jì)售價(jià)可以適當(dāng)降低，如果預(yù)計(jì)市場(chǎng)份額有限，預(yù)計(jì)售價(jià)就無法減低。

必要利潤(rùn)是企業(yè)股東所要求的最大利潤(rùn)。它既反映了資本成本，也反映了企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)容量（即企業(yè)愿意承受的風(fēng)險(xiǎn)水平）。如果管理層期望提高必要利潤(rùn)，在預(yù)計(jì)價(jià)格既定的前提下，留給目標(biāo)成本的空間就會(huì)減少，企業(yè)就需要采取更嚴(yán)格的成本控制措施。反之，管理層對(duì)必要利潤(rùn)的追求程度沒有那么嚴(yán)格，留給目標(biāo)成本的空間就比較大，產(chǎn)品設(shè)計(jì)時(shí)的限制會(huì)相對(duì)少些。

2、實(shí)務(wù)上目標(biāo)成本計(jì)算的三種方法。前面講的目標(biāo)成本計(jì)算公式是一種理論上的方法，屬于“扣除法”。在實(shí)務(wù)操作上目標(biāo)成本計(jì)算可以采用扣除法、加算法以及綜合法。

扣除法：用競(jìng)爭(zhēng)性市場(chǎng)價(jià)格或類似產(chǎn)品市場(chǎng)價(jià)格減去企業(yè)的期望利潤(rùn)得到的目標(biāo)成本。一個(gè)成功的目標(biāo)成本設(shè)定，可以使其目標(biāo)價(jià)格和實(shí)際價(jià)格非常接近。

加算法：以企業(yè)現(xiàn)有的成本水平或未來經(jīng)過改善后可實(shí)現(xiàn)的成本，加上目標(biāo)產(chǎn)品可能會(huì)新增的成本，減去一些不必要的功能的成本后，得到一個(gè)總成本。

綜合法：扣除法以市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)價(jià)格為依據(jù)，充分考慮市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，但企業(yè)是否可以達(dá)成未被納入考量。加算法考量了企業(yè)實(shí)際成本，卻未將市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)情況體現(xiàn)出來。這兩種方法各有優(yōu)缺點(diǎn)。而綜合法選取了這兩種方法的長(zhǎng)處，即考慮了市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)，也考慮企業(yè)的現(xiàn)實(shí)面。

如，車載顯示面板企業(yè)作為汽車的零配件供應(yīng)商經(jīng)貫徹使用目標(biāo)成本法。具體可以體現(xiàn)在下述“菜單”中——按照產(chǎn)品的結(jié)構(gòu)和成本要素結(jié)合進(jìn)行成本分解，如圖3所示。

圖3

項(xiàng)目經(jīng)理和銷售部門共同合作，根據(jù)市場(chǎng)需求情況、客戶的需求數(shù)量和需求時(shí)間、競(jìng)爭(zhēng)者的情況、產(chǎn)品工藝的難易程度、工廠的設(shè)備能力、是否需要新增資本支出、工廠的工費(fèi)水平、原物料的品質(zhì)及價(jià)格水平、原物料競(jìng)爭(zhēng)程度、貿(mào)易條款、客人的付款條款、運(yùn)輸方式、目標(biāo)利潤(rùn)等制定目標(biāo)價(jià)格；再考慮公司的必要利潤(rùn)等因素制定目標(biāo)利潤(rùn)，從而得到目標(biāo)成本。目標(biāo)價(jià)格、目標(biāo)利潤(rùn)和目標(biāo)成本均須經(jīng)過相關(guān)的管理層核準(zhǔn)。

項(xiàng)目經(jīng)理作為跨部門團(tuán)隊(duì)負(fù)責(zé)人，負(fù)責(zé)召集設(shè)計(jì)人員、各相關(guān)部門工程人員、采購部門人員和經(jīng)營(yíng)管理部門人員對(duì)產(chǎn)品設(shè)計(jì)、工藝流程、合格率、人工工時(shí)、機(jī)器工時(shí)、工費(fèi)率等進(jìn)行多次反復(fù)的討論，將設(shè)計(jì)中對(duì)多余的、造成成本浪費(fèi)的環(huán)節(jié)去除，將工藝流程中不必要的流程進(jìn)行去除或優(yōu)化，思考如何進(jìn)行改善可以將人工成本、制造費(fèi)用、材料成本進(jìn)一步降低，機(jī)器設(shè)備有沒有優(yōu)化的空間，有沒有可能通過機(jī)械化、流水線、工業(yè)4.0等降低人工成本并提高生產(chǎn)效率、提高產(chǎn)品質(zhì)量、減少報(bào)廢率等等。

3、實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本的方法。目標(biāo)成本設(shè)定后，如何實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本非常重要。促使目標(biāo)成本達(dá)成的主要方法是“價(jià)值工程”。

（1）主要方法——價(jià)值工程。價(jià)值工程是指以最低的全生命周期成本為確實(shí)達(dá)成標(biāo)的產(chǎn)品所需要的功能，對(duì)產(chǎn)品或服務(wù)所傾注的組織的努力（日本VE協(xié)會(huì)，田中，1985）。價(jià)值工程的要求概括來說，就是在產(chǎn)品研發(fā)、設(shè)計(jì)時(shí)，產(chǎn)品形象設(shè)計(jì)要簡(jiǎn)而美，產(chǎn)品的內(nèi)在功能設(shè)計(jì)要使成本持續(xù)盡可能降低，亦即使產(chǎn)品的性價(jià)比不斷提高的一個(gè)過程。

價(jià)值工程有三種具體類型：

生產(chǎn)價(jià)值工程：即在生產(chǎn)過程中，在確保產(chǎn)品功能、品質(zhì)的情況下，變更或減少零部件或進(jìn)行工藝流程的優(yōu)化以減少制造成本、提升產(chǎn)品合格率，在不增加成本的情況下、增加產(chǎn)品功能，或減少無用的產(chǎn)品功能。

研發(fā)價(jià)值工程：據(jù)有關(guān)資料顯示，產(chǎn)品成本的80%-85%由設(shè)計(jì)階段決定。產(chǎn)品在設(shè)計(jì)時(shí)，已經(jīng)大體確定了產(chǎn)品成本的基本構(gòu)成，后面生產(chǎn)環(huán)節(jié)的貢獻(xiàn)占比不大。所以，設(shè)計(jì)階段就從產(chǎn)品的外在形象、內(nèi)在功能兩方面進(jìn)行不斷分析和改善，也為后續(xù)生產(chǎn)過程的降本增效留有余地。

市場(chǎng)價(jià)值工程：在了解市場(chǎng)需求的情況下，分析其具體功能、公司制造能力是否可以達(dá)成，以及競(jìng)爭(zhēng)者的產(chǎn)品情況等，以一種全局觀的角度來進(jìn)行分析。

（2）其他方法：對(duì)價(jià)值工程這一主要方法的補(bǔ)充，以對(duì)產(chǎn)品目標(biāo)成本進(jìn)一步分解。

權(quán)衡法：在一定范圍內(nèi)，對(duì)產(chǎn)品的性能和價(jià)格進(jìn)行權(quán)衡，尋求最優(yōu)方案。

研發(fā)評(píng)價(jià)法：主要是在研發(fā)階段盡可能發(fā)現(xiàn)產(chǎn)品的重要隱患 （比如，功能是否有遺漏、產(chǎn)品是否安全等），是防患于未然的方法。

成本保留法：將目標(biāo)成本中的一部分保留下來，不進(jìn)行分配，以備額外成本的發(fā)生。但該比例要適中，不能過大也不能過小，過大會(huì)擠占正常的目標(biāo)成本，過小起不到保留成本的作用。

4、跨部門團(tuán)隊(duì)的合作。由項(xiàng)目經(jīng)理牽頭組成的跨部門團(tuán)隊(duì)，在整個(gè)產(chǎn)品目標(biāo)成本管理過程中進(jìn)行運(yùn)作，對(duì)產(chǎn)品全生命周期的成本負(fù)責(zé)。如，車載面板企業(yè)在新產(chǎn)品導(dǎo)入初期直至產(chǎn)品正式批量生產(chǎn)過程，會(huì)由負(fù)責(zé)該項(xiàng)目的項(xiàng)目經(jīng)理召集包括設(shè)計(jì)人員、流程整合人員、工業(yè)工程人員、采購人員、經(jīng)營(yíng)管理部門人員等組成團(tuán)隊(duì)對(duì)產(chǎn)品設(shè)計(jì)、工藝流程、合格率、材料價(jià)格、人工工時(shí)、機(jī)器工時(shí)、工費(fèi)率等進(jìn)行專題會(huì)議討論，決議是否修正，如果需要客戶認(rèn)證同意的，在客戶同意后進(jìn)行修改（這是汽車行業(yè)的規(guī)定）。

5、全生命周期成本控制。產(chǎn)品全生命周期包括：上游的產(chǎn)品研發(fā)和設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)、中游的產(chǎn)品制造環(huán)節(jié)，以及下游的產(chǎn)品銷售和售后服務(wù)環(huán)節(jié)，其對(duì)應(yīng)的成本即為全生命周期成本。如，車載面板企業(yè)在新產(chǎn)品的研發(fā)環(huán)節(jié)在充分滿足產(chǎn)品性能的前提下，把設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)的成本控制納入考量，做到簡(jiǎn)而美，避免額外成本發(fā)生。同時(shí)設(shè)計(jì)還要考慮制造的便利性，為制造成本的降低留有空間。比如，工程師希望把產(chǎn)品測(cè)試用的PCBA板設(shè)計(jì)為通用結(jié)構(gòu)，需要增加很多電容，導(dǎo)致每塊板子線路復(fù)雜、體積大、單價(jià)很高，且板子易損壞，發(fā)生問題尋找原因和解決問題需要花費(fèi)時(shí)間且影響生產(chǎn)進(jìn)度。但不同型號(hào)的產(chǎn)品只需要用到其中部分電容，造成浪費(fèi)。經(jīng)營(yíng)管理部門在進(jìn)行成本分析時(shí)發(fā)現(xiàn)此問題，設(shè)計(jì)部門進(jìn)行重新設(shè)計(jì)后的PCBA板只留下必要的電容和線路，既大幅降低了成本，又便于進(jìn)行維修。

制造環(huán)節(jié)的成本管理也不僅僅從單純的成本降低入手，還要保證產(chǎn)品的品質(zhì)，這既是汽車行業(yè)的要求，也可以降低售后的成本。因?yàn)閺膭?dòng)態(tài)成本管理的角度看問題，不能只關(guān)注單個(gè)環(huán)節(jié)的成本控制，卻不關(guān)注各個(gè)環(huán)節(jié)間的“內(nèi)部聯(lián)動(dòng)關(guān)系”。比如，產(chǎn)品品質(zhì)檢測(cè)環(huán)節(jié)通常需要花費(fèi)較多的勞動(dòng)力，且要求員工對(duì)品質(zhì)異常判斷有較豐富的經(jīng)驗(yàn)，這就導(dǎo)致品質(zhì)檢測(cè)環(huán)節(jié)的制造費(fèi)用較高。但是，車用產(chǎn)品的品質(zhì)是公司的生命，絕不可以為了節(jié)約成本而減少必要的檢測(cè)環(huán)節(jié)。而且，對(duì)品質(zhì)把關(guān)嚴(yán)格，直接可以降低問題產(chǎn)品流向客戶的機(jī)會(huì)，避免售后賠償。

6、價(jià)值鏈上所有成員協(xié)同作業(yè)。獨(dú)木難成林，降本不能僅靠企業(yè)自身的努力，價(jià)值鏈上所有單位，包括上游供應(yīng)商的合作和下游零售商、批發(fā)商的合作均是不可或缺的。筆者所在企業(yè)在自身降本的同時(shí)，還培養(yǎng)了優(yōu)秀的供應(yīng)商，幫助供應(yīng)商進(jìn)行降本，比如優(yōu)化一些貿(mào)易方式，讓供應(yīng)商可以降低成本，供應(yīng)商降本的同時(shí)，也會(huì)為企業(yè)帶來一定的回饋，從而幫助企業(yè)降本。例如，有位供應(yīng)商多年來一直由我公司的母公司下訂單給其國(guó)外總公司，以美金交易；其國(guó)外總公司再下訂單給中國(guó)境內(nèi)的子公司；實(shí)際產(chǎn)品由其在中國(guó)境內(nèi)的子公司生產(chǎn)交給母公司中國(guó)境內(nèi)的工廠生產(chǎn)。母公司總部根據(jù)訂單付款給其國(guó)外總公司，其國(guó)外總公司再分批把貨款轉(zhuǎn)給其中國(guó)境內(nèi)子公司。中國(guó)境內(nèi)子公司資金回收很慢，導(dǎo)致資金周轉(zhuǎn)困難。供應(yīng)商希望改為中國(guó)境內(nèi)母公司直接下訂單給其國(guó)內(nèi)子公司，便于其資金加快周轉(zhuǎn)。雖然，該改變并未使國(guó)內(nèi)母公司直接受益，但是考慮該供應(yīng)商品質(zhì)和配合度都很好，值得進(jìn)行培養(yǎng)，故國(guó)內(nèi)母公司高層經(jīng)過詳細(xì)論證后同意其提議。當(dāng)然，這樣做最終也有利于后續(xù)采購的議價(jià)。

7、轉(zhuǎn)變成本管理觀念

（1）企業(yè)要從注重成本核算向成本控制轉(zhuǎn)變。傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)花費(fèi)大量的人力進(jìn)行成本核算，無富余的精力進(jìn)行成本控制。導(dǎo)入ERP系統(tǒng)可以使成本計(jì)算由系統(tǒng)自動(dòng)進(jìn)行，將會(huì)計(jì)人員從繁瑣的成本計(jì)算和分?jǐn)偟裙ぷ髦薪夥懦鰜恚瑢⒕械匠杀竟芾砩蟻怼?/p>

（2）企業(yè)要從成本的經(jīng)營(yíng)性控制向成本的規(guī)劃性控制轉(zhuǎn)變。傳統(tǒng)成本管理非常關(guān)注產(chǎn)品成本生命周期中的中游作業(yè)成本，即制造成本的管理，通過對(duì)制造環(huán)節(jié)的各要素成本的經(jīng)營(yíng)性控制，如通過提高產(chǎn)能、合理化生產(chǎn)過程中的作業(yè)安排等實(shí)現(xiàn)成本管理目標(biāo)，而沒有或很少關(guān)注到產(chǎn)品成本生命周期中的上游作業(yè)成本，即產(chǎn)品研發(fā)和產(chǎn)品設(shè)計(jì)成本。其實(shí)，制造過程中的資源消耗和要素成本在其使用前大多已經(jīng)是“固化成本”。所謂固化成本是指因事先做出諸如產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)線規(guī)劃等決策從而在未來“一定要發(fā)生”的成本。只要這類成本的前提條件未改變，降低的空間則是有限的。比如，一個(gè)新產(chǎn)品設(shè)計(jì)由10個(gè)零部件構(gòu)成，如果可以精簡(jiǎn)為5個(gè)零部件，制造過程的資源消耗就可能有顯著的降低。如果將勞動(dòng)密集型的生產(chǎn)線，改用自動(dòng)化的流水線，則可以通過提高生產(chǎn)效率和提升產(chǎn)品合格率，降低生產(chǎn)成本和品質(zhì)成本中的內(nèi)部故障成本 （比如，廢品損失等）和外部故障成本（比如，責(zé)任賠償費(fèi)等）。

對(duì)“固化成本”進(jìn)行研究分析和決策，需要導(dǎo)入戰(zhàn)略成本的理念，在產(chǎn)品的研發(fā)、設(shè)計(jì)、產(chǎn)線規(guī)劃和布局階段就設(shè)定目標(biāo)成本。所謂戰(zhàn)略成本管理，是指基于戰(zhàn)略視角，通過生成、應(yīng)用具有戰(zhàn)略相關(guān)性的成本管理信息，以服務(wù)于企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)建立的一系列成本控制方法和體系。

（3）從產(chǎn)品制造成本管理向產(chǎn)品全周期成本管理轉(zhuǎn)變。傳統(tǒng)成本管理的對(duì)象為中游作業(yè)的成本——“產(chǎn)品制造成本”，“產(chǎn)品營(yíng)業(yè)收入”是否大于“產(chǎn)品制造成本”是其判斷盈利與否的依據(jù)。由于沒有考慮新產(chǎn)品的設(shè)計(jì)和生產(chǎn)線規(guī)劃等成本，其信息是不完整的，可能使管理層做出錯(cuò)誤的決定，后果就是即使制造成本控制得很好，企業(yè)也沒有長(zhǎng)期的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，從而和成本管理的提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)這個(gè)終極目標(biāo)背道而馳。

從這個(gè)角度看，也需要導(dǎo)入戰(zhàn)略成本管理理念，使企業(yè)從產(chǎn)品研發(fā)、產(chǎn)品設(shè)計(jì)、產(chǎn)品生產(chǎn)制造、產(chǎn)品銷售、售后服務(wù)“全周期成本”角度判斷新產(chǎn)品是否盈利、是否需要接該訂單、新生產(chǎn)線是否需要投資。

（4）從靜態(tài)成本管理向動(dòng)態(tài)成本管理轉(zhuǎn)變。即使從全周期成本管理角度，也主要著力于單個(gè)環(huán)節(jié)的成本控制，沒有關(guān)注到各個(gè)環(huán)節(jié)間所消耗資源的“內(nèi)部聯(lián)動(dòng)關(guān)系”，這導(dǎo)致期初看成本不高，實(shí)際運(yùn)營(yíng)和維護(hù)的成本很高，用戶體驗(yàn)糟糕，最終公司被高昂的運(yùn)營(yíng)、維護(hù)成本拖垮。比如，共享單車中的ofo單車曾經(jīng)和摩拜單車一起占據(jù)共享單車領(lǐng)域的大半江山，目前已經(jīng)陷入困局。ofo單車采用成本價(jià)幾百元的低成本自行車，雖然車輛購買成本較低,但在高強(qiáng)度使用下以及一些人為的破壞，其壞車率很高，運(yùn)營(yíng)和維護(hù)成本遠(yuǎn)高于摩拜，加上客戶體驗(yàn)差，最終帶來經(jīng)營(yíng)困境。而摩拜單車早期雖然在產(chǎn)品研發(fā)和設(shè)計(jì)中投入了較多的成本，單車本身的生產(chǎn)成本也較高，但這樣的單車不易損壞，大大降低了投入運(yùn)營(yíng)后的運(yùn)營(yíng)、維護(hù)成本。

四、結(jié)語

我國(guó)企業(yè)為應(yīng)對(duì)日益嚴(yán)峻的國(guó)際商業(yè)環(huán)境和國(guó)內(nèi)企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)，不斷進(jìn)行成本管理方式的優(yōu)化升級(jí)。目標(biāo)成本法是一種先進(jìn)的成本控制方式，是管理會(huì)計(jì)的一個(gè)具體工具。企業(yè)需要重視并加強(qiáng)目標(biāo)成本法在成本管理中的應(yīng)用，充分運(yùn)用管理會(huì)計(jì)這一具體工具方法，不僅將企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)的全成本生命周期中的上游作業(yè)、中游作業(yè)和下游作業(yè)進(jìn)行聯(lián)動(dòng)管理、持續(xù)改善，還要和價(jià)值鏈上的上下游公司協(xié)同作戰(zhàn)，才能在最大程度上實(shí)現(xiàn)降本增效，從而達(dá)到提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的終極目標(biāo)。企業(yè)需做到四個(gè)成本管理轉(zhuǎn)變：從傳統(tǒng)的成本核算向制造成本控制轉(zhuǎn)變；從成本的經(jīng)營(yíng)性控制向成本的規(guī)劃性控制轉(zhuǎn)變；從產(chǎn)品制造成本管理向產(chǎn)品全周期成本管理轉(zhuǎn)變；從靜態(tài)成本管理向動(dòng)態(tài)成本管理轉(zhuǎn)變。■