劉璐

【摘 要】對(duì)金融工具的確認(rèn)與計(jì)量的修訂一直是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的焦點(diǎn)，2017年我國(guó)出臺(tái)了新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》。為適應(yīng)新準(zhǔn)則的變化，論文研究了該準(zhǔn)則的主要變化以及對(duì)報(bào)表的影響，分析了新準(zhǔn)則面臨的主要挑戰(zhàn)，并提出相應(yīng)建議。

【Abstract】The revision of recognition and measurement of financial instruments has always been the focus of the reform of accounting standards for enterprises. In 2017， China issued the newly revised accounting standards for enterprises No. 22 - recognition and measurement of financial instruments. In order to adapt to the changes of the new criteria， this paper studies the main changes of the criteria and their impact on the report forms， analyzes the main challenges faced by the new criteria， and puts forward corresponding suggestions.

【關(guān)鍵詞】新金融工具準(zhǔn)則;分類;確認(rèn)與計(jì)量

【Keywords】 new financial instrument accounting standards; classification; recognition and measurement

【中圖分類號(hào)】F233 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)志碼】A ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文章編號(hào)】1673-1069（2019）02-0072-02

1 引言

2016年于財(cái)政部借鑒了IFRS 9相關(guān)內(nèi)容，結(jié)合中國(guó)的實(shí)際情況，發(fā)布了“CAS22征求意見(jiàn)稿”，并在2017年，財(cái)政部正式發(fā)布了修訂之后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（以下簡(jiǎn)稱新CAS22）等一系列“新金融工具準(zhǔn)則”，新CAS系列準(zhǔn)則要國(guó)內(nèi)企業(yè)應(yīng)當(dāng)自2018年起陸續(xù)實(shí)行新準(zhǔn)則要求，同時(shí)鼓勵(lì)企業(yè)提前執(zhí)行、做好準(zhǔn)備工作。為此，本文研究了新CAS22準(zhǔn)則主要變化以及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，提出了新準(zhǔn)則實(shí)施面臨的主要挑戰(zhàn)，為企業(yè)理解和運(yùn)用新CAS22準(zhǔn)則提供參考[1]。

2 新CAS22準(zhǔn)則的主要變化

2.1 金融資產(chǎn)的分類

這是修訂新CAS22準(zhǔn)則的最基本的內(nèi)容，新的CAS22準(zhǔn)則根據(jù)企業(yè)主體管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量特征，將原來(lái)的四大類金融資產(chǎn)修訂分為三類，其主要變化如下：第一，新的CAS22準(zhǔn)則將以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)設(shè)置為了一般性項(xiàng)目，起兜底作用，而原來(lái)的CAS22準(zhǔn)則中的一般性兜底項(xiàng)目為可供出售金融資產(chǎn)。第二，對(duì)于屬于CAS22范圍的股票，在原則上應(yīng)全部將其歸類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，除非企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)直接指定，即新CAS22準(zhǔn)則的要求較原CAS22準(zhǔn)則更加嚴(yán)格。第三，新CAS22準(zhǔn)則將貸款和應(yīng)收賬款按照持有至到期債權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理方法，即采用攤余成本計(jì)量來(lái)處理。貸款和債券在原CAS22準(zhǔn)則中所要求的會(huì)計(jì)處理是不一樣的。但理論上，持有至到期投資的債券與貸款的屬性類似，未來(lái)現(xiàn)金流都可以確定，而且企業(yè)本質(zhì)上關(guān)注的其實(shí)都是二者未來(lái)的合同現(xiàn)金流。因此，新CAS22準(zhǔn)則將二者合并。

2.2 金融資產(chǎn)重分類

原CAS22對(duì)不同類別之間金融資產(chǎn)的重分類有著十分嚴(yán)格的限制，而新的CAS22標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定，三種類型的金融資產(chǎn)都可以重新分類，但初始確認(rèn)時(shí)指定的那些除外。其主要變化如下：第一，新的CAS22準(zhǔn)則理論上擴(kuò)大了金融資產(chǎn)重分類的范圍。CAS22征求意見(jiàn)稿中對(duì)此要求十分放松，三類金融資產(chǎn)之間或兩兩之間都可以進(jìn)行重分類，但這明顯會(huì)有利于企業(yè)進(jìn)行主觀操縱。于是，新CAS22準(zhǔn)則又做出了一定修正，其中的第19條和20條規(guī)定了，對(duì)于初始確認(rèn)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的及其他綜合收益的金融資產(chǎn)，不可以在后續(xù)期間撤銷該指定，也就是說(shuō)這二者后期不得再重分類其他金融資產(chǎn)。除此之外，對(duì)于非交易性權(quán)益工具而言，它只有在初始確認(rèn)時(shí)才可以被確認(rèn)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，也就是說(shuō)，一般情況下該類是應(yīng)當(dāng)被劃入一般類型的金融資產(chǎn)，并且該指定做出后，后續(xù)也不可以進(jìn)行重分類操作。第二，新的CAS22準(zhǔn)則完善了金融資產(chǎn)在進(jìn)行重分類時(shí)具體會(huì)計(jì)處理的方法。新CAS22準(zhǔn)則規(guī)定了三類金融資產(chǎn)在進(jìn)行重分類時(shí)，其賬面價(jià)值和累計(jì)收益的具體計(jì)量方法和調(diào)整手段，與原CAS22準(zhǔn)則相比更符合客觀實(shí)際，也增強(qiáng)了準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)具體的會(huì)計(jì)處理的指導(dǎo)能力。

2.3 金融資產(chǎn)減值

而新CAS22準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)采用預(yù)期損失法對(duì)金融工具的減值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，應(yīng)當(dāng)考慮包括前瞻性信息在內(nèi)的各種可獲得信息。其主要變化如下：一是減值損失的確認(rèn)。新的CAS22準(zhǔn)則中要求，企業(yè)的減值損失應(yīng)當(dāng)使用預(yù)期損失模型進(jìn)行計(jì)算，而該模型的要求時(shí)只要所指定的金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)從初始確認(rèn)以來(lái)存在明顯的增加，那么無(wú)論是否存在確鑿的證據(jù)，企業(yè)都應(yīng)當(dāng)使用概率加權(quán)的方法，來(lái)計(jì)算和確定這一項(xiàng)目在整個(gè)存續(xù)期中的預(yù)期信用損失，從而進(jìn)一步確認(rèn)和計(jì)提減值損失準(zhǔn)備。除此之外，即使發(fā)現(xiàn)該金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)沒(méi)有明顯增加，公司也必須確認(rèn)之后一年的預(yù)期信用損失。二是投資收益的計(jì)算。原CAS22準(zhǔn)則要求，某金融資產(chǎn)項(xiàng)目的投資收益是應(yīng)當(dāng)通過(guò)扣除減值準(zhǔn)備之后的金融資產(chǎn)的攤余成本為基礎(chǔ)來(lái)進(jìn)行計(jì)算的。但是在預(yù)期損失模型下，在沒(méi)有確鑿的客觀證據(jù)時(shí)，投資收益只允許以其賬面余額作為計(jì)算基礎(chǔ)。三是減值的計(jì)量。原CAS22準(zhǔn)則要求，企業(yè)應(yīng)確定“最佳估計(jì)值”來(lái)計(jì)算減值損失。而新CAS22準(zhǔn)則要求，不論具體情況如何，公司都必須按照概率加權(quán)的方法來(lái)確認(rèn)減值損失的預(yù)期值，而且至少要同時(shí)考慮發(fā)生違約和不發(fā)生違約兩種情況下的概率。

3 新CAS22準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

新CAS22準(zhǔn)則將對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表，特別是金融企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大的影響，具體包括對(duì)利潤(rùn)表、資產(chǎn)負(fù)債表以及相關(guān)指標(biāo)的影響。

第一，對(duì)利潤(rùn)表的影響。受新CAS22準(zhǔn)則的影響，利潤(rùn)表中其他綜合收益的項(xiàng)目將大幅減少，公允價(jià)值變動(dòng)收益項(xiàng)目將呈現(xiàn)大幅度的波動(dòng)，資產(chǎn)減值損失的金額將提高。對(duì)金融機(jī)構(gòu)利潤(rùn)表將產(chǎn)生較大沖擊，尤其是對(duì)保險(xiǎn)行業(yè)，原分類為可供出售金融資產(chǎn)的金額較大，新CAS22準(zhǔn)則實(shí)施后，可能會(huì)對(duì)其公允價(jià)值變動(dòng)收益產(chǎn)生重大影響。第二，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響。最明顯的改變是該報(bào)表中的項(xiàng)目名稱會(huì)發(fā)生改變，同時(shí)，原來(lái)應(yīng)當(dāng)計(jì)入可供出售金融資產(chǎn)的項(xiàng)目會(huì)被拆分為三類新CASS準(zhǔn)則中規(guī)定的金融資產(chǎn)，在這之中，又以拆入以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的所占比例最多，而且由于新CAS22準(zhǔn)則中降低了對(duì)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的門檻，修訂后的該項(xiàng)目將比目前持有至到期投資的金額更多。第三，對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響。由于新的CAS22準(zhǔn)則將以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)設(shè)置為了起到兜底作用的一般性金融資產(chǎn)，而該類金融資產(chǎn)一般被分類為流動(dòng)資產(chǎn)，這意味著新CAS22準(zhǔn)則將明顯改善企業(yè)的流動(dòng)性指標(biāo)，但同時(shí)也會(huì)使得此類指標(biāo)的波動(dòng)性增大。此外，由于預(yù)計(jì)損失模型，提高了金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，使得金融資產(chǎn)的計(jì)量更加穩(wěn)健也就降低了金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值。這也就意味著企業(yè)賬面上的資產(chǎn)負(fù)債率和所計(jì)算的償債能力會(huì)有所降低。同時(shí)，由于原計(jì)入其他綜合收益的大部分將轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，因此，新CAS22準(zhǔn)則下，企業(yè)盈利性指標(biāo)的波動(dòng)性也會(huì)隨之增大。

4 新CAS22準(zhǔn)則面臨的挑戰(zhàn)與建議

4.1 新準(zhǔn)則面臨的挑戰(zhàn)

一是在新的CAS22準(zhǔn)則中，某些要求的執(zhí)行成本過(guò)高。其中最主要的原因是，新CAS22準(zhǔn)則決定，在金融工具減值的計(jì)量中使用具有前瞻性的預(yù)期損失模型來(lái)取代已經(jīng)使用了較長(zhǎng)時(shí)間的原準(zhǔn)則中的已發(fā)生損失模型。該模型的運(yùn)用需要龐大的數(shù)據(jù)資料支撐，從而將發(fā)生大量的執(zhí)行成本。一般企業(yè)尤其是非銀行金融類機(jī)構(gòu)企業(yè)在運(yùn)用預(yù)期損失模型時(shí)將會(huì)遇到許多問(wèn)題，新模型推進(jìn)難度極大[2]。二是新CAS22準(zhǔn)則存在大量的主觀判斷。例如，金融資產(chǎn)以攤余成本還是以公允價(jià)值計(jì)量主要取決于企業(yè)對(duì)于業(yè)務(wù)模式的判斷，而管理層對(duì)外部環(huán)境、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、風(fēng)險(xiǎn)等因素的判定都將影響其對(duì)業(yè)務(wù)模式的確定，明顯不利于外部對(duì)企業(yè)的審計(jì)和監(jiān)管。三是新CAS22準(zhǔn)則雖然基本實(shí)現(xiàn)了與IFRS9趨同，但是IFRS9在國(guó)際上的運(yùn)用也還是存在較大的不確定性。由于金融工具的巨大的復(fù)雜性和重大影響力，關(guān)于金融工具準(zhǔn)則制定的爭(zhēng)論一直都十分激烈，甚至原本與IASB聯(lián)合制定金融工具準(zhǔn)則的FASB由于意見(jiàn)不合而分道揚(yáng)鑣，歐盟等經(jīng)濟(jì)體在IFRS9相關(guān)認(rèn)可方面也表現(xiàn)得很謹(jǐn)慎[3]。

4.2 研究建議

新CAS22準(zhǔn)則能否得到有效實(shí)施及其實(shí)施后對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量將產(chǎn)生重大影響，因此，本文建議：一是應(yīng)當(dāng)廣泛征求各方面的意見(jiàn)。準(zhǔn)則制定部門要廣泛征求企業(yè)、專家、中介機(jī)構(gòu)等各方面意見(jiàn)，系統(tǒng)梳理反饋意見(jiàn)，成立專門的項(xiàng)目小組對(duì)反映意見(jiàn)進(jìn)行研究，并加強(qiáng)與IASB以及FASB的溝通和聯(lián)系，提高反饋的質(zhì)量。同時(shí)，將反饋意見(jiàn)公開(kāi)，以便討論。二是要開(kāi)展相關(guān)試點(diǎn)。在全面推廣之前，相關(guān)部門最好先選擇一定的企業(yè)進(jìn)行試行，之后在試點(diǎn)的基礎(chǔ)上總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，才有利于推進(jìn)CAS22新準(zhǔn)則在全國(guó)范圍內(nèi)的實(shí)施。三是必須完善CAS22的應(yīng)用指南。因?yàn)镃AS22在運(yùn)用上需要大量的專業(yè)判斷，必須為企業(yè)實(shí)際運(yùn)用新準(zhǔn)則提供完備和可操作的應(yīng)用指南。同時(shí)，在應(yīng)用指南中對(duì)相關(guān)專業(yè)判斷以及會(huì)計(jì)政策和估計(jì)進(jìn)行一定的限制和明確，防止新準(zhǔn)則在實(shí)施過(guò)程中出現(xiàn)混亂和操作。

【參考文獻(xiàn)】

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