關(guān)于中小企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策問(wèn)題研究

鄒俊

中小企業(yè)是科技研發(fā)的生力軍，具有很強(qiáng)的創(chuàng)新活力，但是面對(duì)高昂的研發(fā)投入成本，中小企業(yè)也面臨很大的困難，研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策是激勵(lì)企業(yè)創(chuàng)新的重要抓手。本文在梳理我國(guó)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策演變歷程的基礎(chǔ)上，調(diào)研上海研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策實(shí)施現(xiàn)狀并剖析存在的主要問(wèn)題，結(jié)合國(guó)際經(jīng)驗(yàn)提出進(jìn)一步激勵(lì)中小企業(yè)創(chuàng)新的對(duì)策建議。

隨著個(gè)性化、定制化消費(fèi)需求日益增多，與之相對(duì)應(yīng)，企業(yè)規(guī)模呈小型化發(fā)展趨勢(shì)，中小企業(yè)在市場(chǎng)中的地位越來(lái)越重要。中小企業(yè)具有很強(qiáng)的發(fā)展?jié)摿?，很多偉大的企業(yè)，比如阿里巴巴、華為、京東等，都經(jīng)歷過(guò)中小規(guī)模的經(jīng)營(yíng)階段。上海未來(lái)的發(fā)展需要重視中小企業(yè)的作用。中小企業(yè)組織方式靈活，市場(chǎng)嗅覺(jué)靈敏，能夠?qū)κ袌?chǎng)需求做出快速反應(yīng)，很多技術(shù)創(chuàng)新、新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)都出自中小企業(yè)之手。中小企業(yè)發(fā)展活力越強(qiáng)，則創(chuàng)新經(jīng)濟(jì)發(fā)展越好，深圳、杭州等創(chuàng)新先行城市均得益于中小企業(yè)的創(chuàng)新發(fā)展。但是，面對(duì)高昂的研發(fā)投入成本，中小企業(yè)面臨很大的困境，為了激勵(lì)創(chuàng)新，世界主要發(fā)達(dá)國(guó)家均對(duì)企業(yè)研發(fā)投入給予了稅收優(yōu)惠。因此，深入調(diào)研中小企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策現(xiàn)狀和存在的問(wèn)題，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

“加計(jì)扣除政策”也稱為“技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除政策”，2008年新企業(yè)所得稅法實(shí)施后，“技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)”更名為“研究開(kāi)發(fā)費(fèi)”。當(dāng)前實(shí)行的主體政策是財(cái)政部、科技部與國(guó)家稅務(wù)總局于2015年11月2日下發(fā)的《關(guān)于完善研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕119號(hào)），新增費(fèi)用項(xiàng)目及變化主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是在人員人工費(fèi)用方面，將外聘研發(fā)人員勞務(wù)費(fèi)納入允許扣除的范圍，同時(shí)取消了從事研發(fā)活動(dòng)人員的“在職”要求。二是在直接投入費(fèi)用與其他相關(guān)費(fèi)用方面，首次將試制產(chǎn)品的檢驗(yàn)費(fèi)、專家咨詢費(fèi)、高新科技研發(fā)保險(xiǎn)費(fèi)、與研發(fā)直接相關(guān)的差旅費(fèi)和會(huì)議費(fèi)，以及知識(shí)產(chǎn)權(quán)的申請(qǐng)費(fèi)、注冊(cè)費(fèi)、代理費(fèi)納入允許加計(jì)扣除費(fèi)用的范圍，并對(duì)鑒定環(huán)節(jié)以及相應(yīng)的費(fèi)用項(xiàng)目進(jìn)行了更為詳細(xì)的劃分，新增了研發(fā)成果的檢索、分析、評(píng)議、論證、鑒定、評(píng)審、評(píng)估、驗(yàn)收費(fèi)用。但對(duì)其他相關(guān)費(fèi)用總額進(jìn)行了總量控制，不得超過(guò)可加計(jì)扣除費(fèi)用總額的10%。

一、上海實(shí)施現(xiàn)狀

根據(jù)調(diào)查問(wèn)卷和企業(yè)、部門調(diào)研，上海研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策整體實(shí)施情況良好，具體表現(xiàn)為：

（一）受惠企業(yè)數(shù)量增長(zhǎng)迅速且中小企業(yè)好于整體水平。2016年上海研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除享受企業(yè)數(shù)8922戶，比上年增長(zhǎng)29%，2009-2016年年均增長(zhǎng)20%。中小企業(yè)增速更快，2016年上海享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的中小企業(yè)達(dá)6264戶，比上年增長(zhǎng)38.5%，2009-2016年年均增長(zhǎng)22.7%，均高于享受企業(yè)總數(shù)增速。中小企業(yè)占比整體呈上升趨勢(shì)，2016年中小企業(yè)占當(dāng)年享受企業(yè)總數(shù)的70.2%，比上年提高4.7個(gè)百分點(diǎn)，比2008年增加11.7個(gè)百分點(diǎn)。

企業(yè)受惠金額增長(zhǎng)迅速且中小企業(yè)快于整體水平。2016年全市研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除金額達(dá)469.33億元， 其中中小企業(yè)享受金額為98.28億元，比上年增加44%，高于整體增速（15%），2009-2016年年均增長(zhǎng)29.6%，高于整體水平（20%）。中小企業(yè)享受金額占比提升，2016年中小企業(yè)享受金額占比為21%，比上年提升4.2個(gè)百分點(diǎn)，比2008年提升9.7個(gè)百分點(diǎn)。

（二）政策覆蓋率和好評(píng)率較高。61%的受調(diào)查企業(yè)表示享受了加計(jì)扣除政策，而全國(guó)高新技術(shù)企業(yè)享受加計(jì)扣除政策的比例一般在52%左右，可見(jiàn)上海的覆蓋率還是比較高的。上海加計(jì)扣除政策好評(píng)率也較高，有57%的受調(diào)查企業(yè)認(rèn)為該政策有效果。

（三）政策申請(qǐng)便利度較高。在申請(qǐng)難易程度方面，58%的受調(diào)查企業(yè)認(rèn)為比較容易（23%的企業(yè)無(wú)需申請(qǐng)，只要備案即可，35%認(rèn)為很容易，申請(qǐng)即可享受）。16%的企業(yè)認(rèn)為申請(qǐng)較難，很長(zhǎng)時(shí)間才享受;23%的企業(yè)則認(rèn)為很難達(dá)到要求，多次申請(qǐng)偶爾享受。

（四）研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除力度較大。大部分受調(diào)查企業(yè)（63%）研發(fā)費(fèi)用的30%以上能夠享受加計(jì)扣除，其中10%的受調(diào)查企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的75%以上能夠享受加計(jì)扣除。表明研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策在上海的實(shí)施力度較大，企業(yè)的大部分研發(fā)活動(dòng)能夠享受政策支持。

二、存在的主要問(wèn)題

上海研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策整體實(shí)施情況良好，但是在調(diào)研中企業(yè)和政策實(shí)施部門也反映存在一些問(wèn)題，主要包括：

（一）政策設(shè)計(jì)及執(zhí)行方面。1.政策規(guī)定不明晰，容易造成稅企爭(zhēng)議。例如，對(duì)于“直接從事研發(fā)活動(dòng)人員工資”中“直接從事”的理解，是指一線工作人員，還是包括為整個(gè)項(xiàng)目服務(wù)的有關(guān)人員，沒(méi)有明確的解釋。政策規(guī)定不明晰，企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)只能靠經(jīng)驗(yàn)判斷，稅務(wù)機(jī)構(gòu)缺乏研發(fā)領(lǐng)域的專家，容易出現(xiàn)項(xiàng)目判斷難度大、各基層分局執(zhí)行尺度不一的問(wèn)題，從而引發(fā)稅企爭(zhēng)議。

2.委托研發(fā)形式的合同登記事項(xiàng)有待完善。根據(jù)《技術(shù)合同認(rèn)定登記管理辦法》（國(guó)科發(fā)政字〔2000〕63號(hào)）第六條規(guī)定，未申請(qǐng)認(rèn)定登記和未予登記的技術(shù)合同，不得享受國(guó)家對(duì)有關(guān)促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化規(guī)定的稅收、信貸和獎(jiǎng)勵(lì)等方面的優(yōu)惠政策。部分企業(yè)委托研究開(kāi)發(fā)合同未至科技主管部門登記，主要由于目前科技部門規(guī)定委托研究開(kāi)發(fā)合同登記的受理對(duì)象為受托方，而享受加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠政策的是委托方。由于受托方無(wú)稅收優(yōu)惠政策，因此其辦理合同登記的主觀意愿不強(qiáng)，致使部分委托研發(fā)合同無(wú)法獲取科技部門登記，直接影響加計(jì)扣除政策的落實(shí)。

3.政策宣傳不到位，咨詢、申訴渠道不暢。政策出臺(tái)二十多年，還有部分企業(yè)不知道該政策（12%的企業(yè)對(duì)稅收優(yōu)惠政策完全不了解，71%的有所了解，十分了解的僅占17%），新政策的變化亦未能及時(shí)獲知。咨詢渠道也不通暢，研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的財(cái)務(wù)處理較為復(fù)雜，涉及研發(fā)活動(dòng)的認(rèn)定、研發(fā)費(fèi)用的歸集、研發(fā)優(yōu)惠的計(jì)算和申請(qǐng)等多個(gè)方面，企業(yè)很難準(zhǔn)確把握，尤其是中小企業(yè)財(cái)務(wù)處理專業(yè)水平不高，更難吃透政策要領(lǐng)，24%的受調(diào)查企業(yè)認(rèn)為辦理手續(xù)繁瑣是政策效果不明顯或無(wú)效果的重要原因。如果通過(guò)中介機(jī)構(gòu)申請(qǐng)則增加成本，影響申報(bào)積極性，有很多企業(yè)反映中介在政策申請(qǐng)中牟取不當(dāng)利益。此外，企業(yè)對(duì)稅務(wù)部門核準(zhǔn)意見(jiàn)的申訴渠道不暢。稅務(wù)部門對(duì)企業(yè)提交的研發(fā)項(xiàng)目有異議的，可以請(qǐng)科技部門出具鑒定意見(jiàn)。但如果企業(yè)對(duì)稅務(wù)部門直接否決企業(yè)的申請(qǐng)有異議的，則缺乏申訴渠道。

4.加計(jì)扣除的優(yōu)惠方式對(duì)中小企業(yè)的激勵(lì)不足。與“所得稅抵免”相比，加計(jì)扣除的最終優(yōu)惠額度受到企業(yè)所得稅率以及企業(yè)經(jīng)營(yíng)績(jī)效的影響。比如對(duì)于享受了較低企業(yè)所得稅稅率優(yōu)惠的企業(yè)及處于創(chuàng)業(yè)初期的中小企業(yè)，加計(jì)扣除方式會(huì)降低優(yōu)惠力度和相應(yīng)的激勵(lì)效果。

（二）企業(yè)方面。1.中小企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的歸集和核算管理不規(guī)范。不能準(zhǔn)確歸集財(cái)務(wù)費(fèi)用、財(cái)務(wù)核算不健全是企業(yè)未享受政策的主要原因。財(cái)稅〔2015〕119號(hào)文規(guī)定可以對(duì)享受加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用按研發(fā)項(xiàng)目設(shè)置輔助賬，而之前要求設(shè)置專賬，新政策大大降低了企業(yè)在研發(fā)費(fèi)用管理過(guò)程中的核算難度。但由于中小企業(yè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)相對(duì)比較薄弱，有的中小企業(yè)沒(méi)有按要求對(duì)研發(fā)項(xiàng)目設(shè)置輔助賬，不能準(zhǔn)確找到歸集年度可加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用的各項(xiàng)發(fā)生額，特別是創(chuàng)業(yè)初期的中小企業(yè)缺乏專業(yè)財(cái)務(wù)人員，很難做到按規(guī)定嚴(yán)格核算歸集研發(fā)費(fèi)。在未享受政策的受調(diào)查企業(yè)中，有38%是因?yàn)椴荒軠?zhǔn)確歸集費(fèi)用，有29%是因?yàn)樨?cái)務(wù)核算不健全。

2.政策吸引力不足導(dǎo)致企業(yè)申請(qǐng)意愿不強(qiáng)。目前只有科技型中小企業(yè)能夠享受更高的扣除率，而有的科技型中小企業(yè)已經(jīng)享受較低稅率，如高新企業(yè)，認(rèn)為該政策激勵(lì)效果不明顯而放棄申請(qǐng)。有的企業(yè)擔(dān)心泄露商業(yè)機(jī)密，也不愿申請(qǐng)優(yōu)惠政策。另外，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕98號(hào)）第八條規(guī)定，企業(yè)技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除部分已形成企業(yè)年度虧損，可以用以后年度所得彌補(bǔ)，結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不超過(guò)5年。若一些持續(xù)虧損的企業(yè)研發(fā)周期較長(zhǎng)，超過(guò)虧損彌補(bǔ)期限，也無(wú)法享受該優(yōu)惠。當(dāng)前中小企業(yè)可享受的稅收優(yōu)惠較少，企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)較重，在企業(yè)面臨的主要困難中稅收負(fù)擔(dān)排第二位，僅次于勞動(dòng)力成本。

3.部分企業(yè)不適應(yīng)備案制管理方式。備案制的管理方式由于程序簡(jiǎn)單、辦結(jié)時(shí)限較短，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審核，一般通過(guò)后續(xù)管理方式進(jìn)行監(jiān)管，在匯算清繳結(jié)束后再對(duì)企業(yè)進(jìn)行核查，對(duì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題進(jìn)行調(diào)整、補(bǔ)稅。只要申請(qǐng)政策，被查機(jī)率就高，這種事后核查方式使有些中小企業(yè)產(chǎn)生顧慮。因顧忌稅務(wù)檢查，一些企業(yè)傾向于放棄享受該優(yōu)惠。

4.企業(yè)的主觀過(guò)錯(cuò)導(dǎo)致無(wú)法享受。有些企業(yè)自主立項(xiàng)較隨意，研發(fā)項(xiàng)目預(yù)算變更無(wú)序。還有些企業(yè)有意無(wú)意擴(kuò)大研發(fā)費(fèi)用歸集范圍。比如有些企業(yè)把已研發(fā)成功進(jìn)入商業(yè)生產(chǎn)階段發(fā)生的成本費(fèi)用仍計(jì)入研發(fā)費(fèi)用，將部分不直接從事研發(fā)活動(dòng)的人員工資、津補(bǔ)貼計(jì)入研發(fā)費(fèi)用。

三、國(guó)際經(jīng)驗(yàn)借鑒

鼓勵(lì)企業(yè)創(chuàng)新已成為當(dāng)今世界各國(guó)一致的政策取向。目前，研發(fā)稅收激勵(lì)政策被廣泛運(yùn)用，絕大多數(shù)國(guó)家以普惠性為基礎(chǔ)，但對(duì)中小企業(yè)給予特別優(yōu)惠，且很多國(guó)家對(duì)中小企業(yè)給予特別優(yōu)惠的力度呈加大趨勢(shì)。

（一）多數(shù)國(guó)家采取稅收抵免的優(yōu)惠方式。稅收抵免是從應(yīng)納稅額中直接減免，而加計(jì)扣除是指從企業(yè)應(yīng)納稅所得額中按正常情況100%扣除了工資、資本項(xiàng)目折舊的基礎(chǔ)上，再額外給予一定比例的扣除。這兩種機(jī)制的主要區(qū)別在于：后者應(yīng)稅義務(wù)減少的額度取決于公司所得稅稅率;而前者直接減少應(yīng)稅義務(wù)，可以避免企業(yè)所得稅稅率較低或波動(dòng)對(duì)稅收減免額的影響，更有利于初創(chuàng)期企業(yè)或盈利不穩(wěn)定的中小企業(yè)。目前在實(shí)施研發(fā)稅收優(yōu)惠的國(guó)家中70%以上采用抵免方式，包括美國(guó)、加拿大、法國(guó)、日本、韓國(guó)、愛(ài)爾蘭等。稅收抵免根據(jù)其計(jì)算抵免的依據(jù)不同，又分為基于研發(fā)支出總量和增量的稅收抵免。后金融危機(jī)時(shí)代，大部分國(guó)家都積極調(diào)整研發(fā)稅收激勵(lì)政策，如法國(guó)和澳大利亞均以優(yōu)惠力度更大、更易于操作、基于研發(fā)支出總量的稅收抵免方案，取代了過(guò)去相對(duì)復(fù)雜、既考慮研發(fā)支出總量又考慮增量的稅收抵免方案。

（二）部分國(guó)家采取更有利于中小企業(yè)的“累退優(yōu)惠率”。所謂“累退優(yōu)惠率”，即研發(fā)投入越多，優(yōu)惠比率越低。這種優(yōu)惠形式對(duì)中小企業(yè)更有利，且不需要再對(duì)企業(yè)進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定，稅收成本因而下降。比如法國(guó)從2008年開(kāi)始實(shí)施“累退”抵免比率，如果企業(yè)當(dāng)年研發(fā)支出小于1億歐元，抵免額為當(dāng)年研發(fā)支出的30%;如果大于1億歐元，不超過(guò)1億歐元的部分按照30%抵免，超過(guò)部分則按照5%抵免。

（三）對(duì)中小企業(yè)適用更高扣除或抵免比率。部分國(guó)家中小企業(yè)研發(fā)支出可獲得更高的加計(jì)扣除比率或抵免比率。比如澳大利亞對(duì)于符合條件的年?duì)I業(yè)額小于2000萬(wàn)澳元的內(nèi)外資企業(yè)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用給予45%的稅收抵免，大于2000萬(wàn)澳元的企業(yè)抵免比率為40%;英國(guó)對(duì)符合條件的小企業(yè)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用給予175%的加計(jì)扣除，大企業(yè)則給予130%的加計(jì)扣除;法國(guó)對(duì)于第一次申請(qǐng)研發(fā)稅收抵免的中小企業(yè)，第一年抵免比率為50%，第二年為40%，第三年開(kāi)始恢復(fù)到通常企業(yè)適用的30%。國(guó)際金融危機(jī)后，許多國(guó)家進(jìn)一步加強(qiáng)了對(duì)中小企業(yè)研發(fā)的稅收激勵(lì)。比如英國(guó)和澳大利亞分別于2008年和2011年加大了對(duì)中小企業(yè)研發(fā)的優(yōu)惠力度，并放寬了中小企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和取消了優(yōu)惠上限的限制。其中，英國(guó)將中小企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除比例由原來(lái)的150%提高到175%，將中小企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)放寬了1倍，并取消了“可轉(zhuǎn)讓損失”稅收抵免額的限額要求。

（四）對(duì)中小企業(yè)差額稅收返還。當(dāng)中小企業(yè)應(yīng)稅收入不足抵扣或應(yīng)繳所得稅額不足抵免時(shí)，差額部分可以在當(dāng)年（或近幾年內(nèi)）獲得現(xiàn)金形式的稅收返還，稱為可返還稅收。比如澳大利亞、英國(guó)、加拿大等國(guó)家都只對(duì)中小規(guī)模企業(yè)給予可返還稅收;有的國(guó)家如法國(guó)、奧地利對(duì)所有企業(yè)都給予可返還稅收，但小規(guī)模企業(yè)可以當(dāng)年獲得?？煞颠€稅收實(shí)際上彌補(bǔ)了激勵(lì)性稅收優(yōu)惠對(duì)中小企業(yè)激勵(lì)不高的不足，同時(shí)，可返還稅收可起到對(duì)中小企業(yè)研發(fā)給予直接財(cái)政補(bǔ)貼的作用。

四、對(duì)策建議

（一）探索對(duì)初創(chuàng)、虧損中小企業(yè)的特別支持措施。針對(duì)中小企業(yè)融資難、資金相對(duì)匱乏、起步階段易發(fā)生虧損而無(wú)所得額扣除等情況，除抵扣額度結(jié)轉(zhuǎn)之外，還可以考慮采取當(dāng)年返還稅收等優(yōu)惠方式。

（二）采取有利于中小企業(yè)的抵扣方式。針對(duì)部分中小企業(yè)所得稅稅率較低，經(jīng)營(yíng)不穩(wěn)定等情況，可以考慮采取所得稅抵免的政策，避免企業(yè)所得稅稅率較低或波動(dòng)對(duì)稅收減免額的影響。

（三）對(duì)初次申報(bào)的中小企業(yè)實(shí)行特別優(yōu)惠。加計(jì)扣除政策的財(cái)務(wù)處理較為復(fù)雜，特別是初次申報(bào)難度較大，有些中小企業(yè)研發(fā)費(fèi)用較少，能享受到的優(yōu)惠也較少，在申報(bào)難度大的情況下缺乏申報(bào)動(dòng)力?？梢钥紤]加大對(duì)初次申報(bào)企業(yè)的特別優(yōu)惠，提高企業(yè)申報(bào)的積極性，通過(guò)初次申報(bào)實(shí)踐幫助企業(yè)熟悉申報(bào)流程。

（四）加強(qiáng)政策宣傳和溝通，降低企業(yè)申報(bào)成本。中小企業(yè)人員較少，很難像大企業(yè)安排專人跟蹤政策動(dòng)向，可以通過(guò)中小企業(yè)易得的信息渠道加強(qiáng)對(duì)中小企業(yè)的政策宣傳，對(duì)于政策容易誤解的條款、技術(shù)信息保密等疑惑進(jìn)行明確的解釋，降低中小企業(yè)獲取信息和申報(bào)的成本，提高企業(yè)申報(bào)積極性。

（五）加強(qiáng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)歸集的解釋和指導(dǎo)。針對(duì)部分中小企業(yè)財(cái)務(wù)制度不夠健全的問(wèn)題，要加強(qiáng)在研發(fā)項(xiàng)目申報(bào)與鑒定、研發(fā)費(fèi)用歸集與核算等方面的指導(dǎo)，督促企業(yè)建立健全研發(fā)費(fèi)用輔助賬并準(zhǔn)確歸集研發(fā)費(fèi)用。

（六）完善委托研發(fā)形式的合同登記事項(xiàng)。建議稅務(wù)部門協(xié)同科技部門共同研討委托研發(fā)合同登記事宜的相關(guān)規(guī)定，建議將委托方也納入合同登記的受理對(duì)象，委托雙方均可根據(jù)需要自主辦理合同登記事宜，為企業(yè)充分享受稅收優(yōu)惠政策紅利創(chuàng)造更加便利、快捷的環(huán)境。（作者單位：上海市發(fā)展改革研究院）