張立艷

摘 要：融資租賃方式是目前融資的主要方式之一，在社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)程中的重要性日益突顯。目前，我國(guó)租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)租賃會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作做出了全面系統(tǒng)的要求與規(guī)定，但是在實(shí)務(wù)操作中，仍然存在一些問題。為了能夠使租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠更加有效指導(dǎo)會(huì)計(jì)人員的實(shí)務(wù)操作，提高租賃會(huì)計(jì)的日常工作效率，更加準(zhǔn)確地反映真實(shí)合理的會(huì)計(jì)信息，本文對(duì)租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的幾個(gè)問題進(jìn)行思考并提出建議。

關(guān)鍵詞：租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;問題;建議

一、租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中尚待完善的方面

1.租賃會(huì)計(jì)判斷標(biāo)準(zhǔn)主觀性較大，具有可操作性

目前，租賃業(yè)務(wù)分類的判斷標(biāo)準(zhǔn)主要有五項(xiàng)，但是其中只有第3項(xiàng)和第4項(xiàng)可以具體量化，其他的幾項(xiàng)則需要根據(jù)租賃合同的規(guī)定以及會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，都帶有很強(qiáng)的主觀色彩，存在很大的操作空間，容易造成會(huì)計(jì)信息失真，難以真實(shí)合理地反映租賃業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息使用者被誤導(dǎo)。

其中，第4項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)分類判斷標(biāo)準(zhǔn)可能會(huì)導(dǎo)致同一筆業(yè)務(wù)出現(xiàn)出租方與承租方分類不一致的情況，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)的第4項(xiàng)判斷標(biāo)準(zhǔn)是：承租方在租賃開始日的最低付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值。出租方在租賃開始日的最低收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值。判斷標(biāo)準(zhǔn)的“幾乎相當(dāng)于”是指最低付款額和最低收款額占租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的90%以上，含90%。但是在實(shí)際操作中，由于雙方計(jì)算現(xiàn)值時(shí)，承租方將租賃期內(nèi)的長(zhǎng)期應(yīng)付款和初始直接費(fèi)用計(jì)入最低租賃付款額，出租方將租賃期內(nèi)的長(zhǎng)期應(yīng)收款和初始直接費(fèi)用以及承租方、獨(dú)立于承租方、出租方的第三方的擔(dān)保余值計(jì)入最低租賃收款額，二者現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價(jià)值相比較，很可能會(huì)得出完全相反的結(jié)論，從而對(duì)同一筆租賃業(yè)務(wù)，租賃雙方分類不一致，會(huì)計(jì)信息缺乏可比性。計(jì)算現(xiàn)值時(shí)所采取的折現(xiàn)率一般為租賃內(nèi)含利率，否則就要根據(jù)合同的利率折現(xiàn)，如果以上兩個(gè)折現(xiàn)率都沒有，則需要根據(jù)同期的銀行貸款利率為基準(zhǔn)折現(xiàn)，不同的處理方式給了雙方極大的操作空間。例如，雙方協(xié)商采用較高的折現(xiàn)率，最低租賃收、付款額可能計(jì)算結(jié)果都將較小，從而不滿足上述第4項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)分類判斷標(biāo)準(zhǔn)，使得租賃業(yè)務(wù)由融資租賃轉(zhuǎn)為經(jīng)營(yíng)租賃，這表明租賃準(zhǔn)則的判斷標(biāo)準(zhǔn)存在人為操縱租賃業(yè)務(wù)分類，影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的隱患。

2.租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)問題

租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，承租方與出租方在選擇賬面價(jià)值與公允價(jià)值計(jì)價(jià)時(shí)，主要考慮的問題是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)性與可靠性，采用賬面價(jià)值計(jì)量，更加符合可靠性的要求，但是融資租賃所涉及的標(biāo)的物主要為大型機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)，隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，此類非現(xiàn)金資產(chǎn)的貶值速度實(shí)際上大大超過了通過會(huì)計(jì)方法計(jì)提的折舊與減值準(zhǔn)備，如果一直采用賬面價(jià)值計(jì)量租賃資產(chǎn)，會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性與相關(guān)性，所以應(yīng)該選用公允價(jià)值作為租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。但是，我國(guó)目前的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展尚不完善，產(chǎn)權(quán)市場(chǎng)仍不活躍，不能作為租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的可靠參考標(biāo)準(zhǔn)，所以采用公允價(jià)值作為租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)仍然存在很大的難度，如果過分依賴會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，則會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真，為操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)、粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表提供操作空間，誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使用者。

3.對(duì)出租人與承租人初始直接費(fèi)用的處理

我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，出租方在處理初始直接費(fèi)用時(shí)，由原準(zhǔn)則規(guī)定的費(fèi)用化處理改為現(xiàn)在的資本化處理。這樣規(guī)定可能是考慮到把初始直接費(fèi)用資本化處理以達(dá)到增加租賃資產(chǎn)價(jià)值的目的，同時(shí)也可以作為其投資收回的一部分。但是這樣規(guī)定還是存在一些問題。首先，承租人因租賃業(yè)務(wù)而計(jì)算的“長(zhǎng)期應(yīng)付款――應(yīng)付融資租賃款”中不包括出租人的初始直接費(fèi)用，而且出租人在應(yīng)收融資租賃款科目里核算的初始直接費(fèi)用不可能收回，顯然，這是不合理的。其次，初始直接費(fèi)用的發(fā)生時(shí)間與融資租賃資產(chǎn)的確認(rèn)時(shí)間往往不一致，初始直接費(fèi)用的發(fā)生時(shí)間一般在租賃合同的談判期間，融資租賃的資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)間一般在談判成功之后，所以，兩者的時(shí)間差造成會(huì)計(jì)信息失真。第三，如果談判成功，租賃合同生效后可以將初始直接費(fèi)用資本化，但是如果談判失敗租賃合同未生效則需要將初始直接費(fèi)用作費(fèi)用化處理。

4.未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?/p>

在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含本金和利息兩部分。承租人支付租金時(shí)，一方面應(yīng)減少長(zhǎng)期應(yīng)付款，另一方面應(yīng)同時(shí)將未確認(rèn)的融資租賃費(fèi)按一定的方法確認(rèn)為當(dāng)期融資費(fèi)用，在先付租金的情況下，租賃期第一期支付的租金不含利息，只需要減少長(zhǎng)期應(yīng)付款，不必確認(rèn)當(dāng)期融資費(fèi)用。在分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)，承租人應(yīng)采用一定的方法加以計(jì)算。按照準(zhǔn)則規(guī)定，承租人可以采用實(shí)際利率法，也可以采用直線法和年數(shù)總和法等。在采用實(shí)際利率法時(shí)，根據(jù)租賃開始時(shí)租賃資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值基礎(chǔ)不同，融資費(fèi)用分?jǐn)偮实倪x擇也不同。

5.未擔(dān)保余值減值的處理

由于融資租賃資產(chǎn)的余值可以予以擔(dān)保，其風(fēng)險(xiǎn)完全由出租方承擔(dān)，與承租方無關(guān)，實(shí)現(xiàn)了擔(dān)保余值的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移。但是在租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，當(dāng)未擔(dān)保余值發(fā)生減值情況時(shí)，準(zhǔn)則規(guī)定的處理辦法過于煩瑣，不易操作。

首先，如上文所述，融資資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量存在弊端，所以資產(chǎn)余值的公允價(jià)值也未必準(zhǔn)確，對(duì)資產(chǎn)余值的估計(jì)與減值準(zhǔn)備的計(jì)提存在較大的問題，不符合真實(shí)性與相關(guān)性要求，而且未擔(dān)保余值通常所占融資資產(chǎn)比重較小，發(fā)生減值后煩瑣的處理方法不符合重要性原則。

其次，在重要性的前提下，應(yīng)該對(duì)資產(chǎn)余值減值簡(jiǎn)化處理，當(dāng)發(fā)生資產(chǎn)余值減值時(shí)，由于融資收入是根據(jù)原租賃內(nèi)含利率所計(jì)算，出租方的投資額實(shí)際上涵蓋了未擔(dān)保余值，所以不應(yīng)該在資產(chǎn)余值減值后重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率。

二、租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則完善建議

第一，應(yīng)該明確租賃分類的界定標(biāo)準(zhǔn)，使得每一筆租賃業(yè)務(wù)都能夠清晰地分清類型，不出現(xiàn)租賃雙方由于分類不一致而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息沒有可比性的情況。

第二，應(yīng)該進(jìn)一步完善租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)的流程，由于公允價(jià)值計(jì)量和賬面價(jià)值計(jì)量都存在弊端，需要在二者中尋找平衡點(diǎn)，既符合租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，也能適應(yīng)實(shí)際情況。

第三，應(yīng)該提高初始直接費(fèi)用的核算水平，針對(duì)出租方與承租方不同的角度以及初始直接費(fèi)用發(fā)生的時(shí)間，可以將出租方的初始直接費(fèi)用全部費(fèi)用化，并將未實(shí)現(xiàn)的財(cái)務(wù)收益相當(dāng)于初始直接費(fèi)用的部分確認(rèn)為收益，而承租方的初始直接費(fèi)用應(yīng)根據(jù)發(fā)生時(shí)間的不同做不同的會(huì)計(jì)處理，合同簽訂成功可以做資本化處理，否則需要費(fèi)用化。

第四，改進(jìn)未擔(dān)保余值減值的處理辦法，由于準(zhǔn)則中關(guān)于租賃資產(chǎn)未擔(dān)保余值的減值處理較為煩瑣，可作簡(jiǎn)化處理，發(fā)生減值后，不修改租賃內(nèi)含利率，在未擔(dān)保余值金額較小的情況下，不做調(diào)整。

綜上所述，融資租賃作為目前主要的融資方式之一，應(yīng)該隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不斷完善，租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該更加科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)闹笇?dǎo)租賃會(huì)計(jì)核算與實(shí)務(wù)操作，真實(shí)合理地反映租賃會(huì)計(jì)信息，提高租賃會(huì)計(jì)的工作效率，為會(huì)計(jì)信息使用者提供更多有價(jià)值的會(huì)計(jì)信息。

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（責(zé)任編輯：劉海琳）