論增值稅立法的完善

張婷婷

【摘要】增值稅專用發(fā)票作為我國主要的發(fā)票種類之一，其有關的立法仍處于不斷完善的過程中。而在買賣合同糾紛的司法審判實踐中，增值稅專用發(fā)票的證明效力一直以來備受爭議。將增值稅專用發(fā)票作為證明時，不僅僅是需要圍繞民事審判證據(jù)高度蓋然性原則，更需要的是相關立法的完善，明確其地位和其使用規(guī)則予以明確。現(xiàn)有的許多規(guī)范多為法規(guī)，一定程度上和稅收法定原則背離。因而，本文結(jié)合相關案例分析和解讀，以增值稅專用發(fā)票的證明力為切入口，對完善我國增值稅專用發(fā)票的立法提出幾點建議。

【關鍵詞】增值稅專用發(fā)票;買賣合同糾紛;證據(jù)證明力;增值稅立法

一、有關增值稅專用發(fā)票概念及在司法審判中的作用鑒定的部分規(guī)定

在我國稅收制度中營改增的改革不斷進行中，增值稅專用發(fā)票以其增收范圍廣和價外征收的獨有特點逐漸成為我國稅收制度中的重要發(fā)票，有關增值稅專用發(fā)票的規(guī)定散見于《中華人民共和國發(fā)票管理辦法實施細則》、《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》、《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定（試行）》以及《最高人民法院關于審理買賣合同糾紛案件適用法律問題的解釋》等法律中。根據(jù)有關法律法規(guī)可以定義：增值稅專用發(fā)票是一種用于一般納稅人之間的收付款項憑證。既作為納稅人反映經(jīng)濟活動中的重要會計憑證又是兼記銷貨方納稅義務和購貨方進項稅額的合法證明。

二、有關增值稅專用發(fā)票在買賣合同糾紛中證明力案例分析

在司法審判實踐中，案件當事人使用增值稅專用發(fā)票予以證明案件中的某些事實，如雙方是否存有買賣合同關系，以及圍繞買賣合同關系展開的相關交易事項如：雙方交易價款、數(shù)量、是否完成付款等。筆者選取以下案例分析。

廣州廣丹儀表有限公司與樂清市永樂五金制品加工廠、浙江森泰儀器儀表有限公司買賣合同糾紛案[（2016）浙03民終4692號]。在該案件中，在2012年至2013年之間永樂加工廠作為賣方給廣丹公司陸續(xù)供應電表支架，森泰公司作為中間人轉(zhuǎn)運或者加工組裝永樂提供的貨物后發(fā)給廣丹公司。因廣丹公司到期未支付貨款，永樂加工廠訴之，案件的爭議焦點為廣丹公司和永樂加工廠之間是否存在買賣合同關系。對此，廣丹公司抗辯稱其與永樂加工廠之間不存在買賣合同關系，不應支付貨款，森泰公司作為中間人則辯稱其是為交易方便，便將有關發(fā)票由永樂加工廠直接開具給廣丹公司，實際與永樂加工廠發(fā)生交易關系的是森泰公司。廣丹公司對此表明到其因拖欠森泰公司貨款，應森泰公司要求代森泰公司支付貨款給永樂，永樂加工廠應森泰要求直接開具增值稅發(fā)票給廣丹公司，但對于其此項辯解其在指定的期限內(nèi)未提供證據(jù)證實廣丹公司與森泰公司之間存有交易拖欠貨款。案件中被上訴人永樂加工廠開具了案涉貨物的增值稅專用發(fā)票，且廣丹公司也已經(jīng)收取上述增值稅專用發(fā)票并實際進行了稅款抵扣，結(jié)合廣丹公司打款或現(xiàn)金支付到永樂加工廠賬戶的事實、廣丹公司法定代表人曾表示有錢后會慢慢償還債務的電話錄音和實際出具的《還款安排時間》等事實證據(jù)。終審法院根據(jù)事實的買賣合同關系，維持了該案件的一審判決駁回上訴人的訴訟請求。

本案件中對于增值稅專用發(fā)票能否證明買賣雙方是否存在買賣合同關系是審判的要點，由于買方?jīng)]有提供其他證據(jù)予以證明雙方之間沒有買賣關系，法院在增值稅專用發(fā)票表明的事實與其他事實證據(jù)的相結(jié)合基礎上，認定買賣關系的存在，符合《最高人民法院關于審理買賣合同糾紛案件適用法律問題的解釋》第一條的要求，也符合大多數(shù)的學者的意見——在和其他證據(jù)相結(jié)合的前提下，法官應根據(jù)案件的具體情況，依據(jù)高度蓋然性的證明標準加以裁量，從而對當事人的主張成立與否作出合理判定。司法實踐中認為：增值稅發(fā)票證明的只是事實發(fā)生的一種可能性而非必然性，其不能作為孤立的證據(jù)單獨證明合同關系的存在、履行。

三、關于增值稅專用發(fā)票證明力的幾點思考

（一）關于其證明力的幾點分析

從稅收法律制度和司法審判實踐上看，筆者根據(jù)不同的證明事項分析其證明力，增值稅專用發(fā)票的證明力和其所要證明的事項是緊緊相連的，應根據(jù)相關的增值稅專用發(fā)票的使用規(guī)定和實際交易情形予以考量。在實務中，則應全面考量民事訴訟證據(jù)證明規(guī)則予以認定增值稅專用發(fā)票的證明效力。

作為國家稅務總局監(jiān)制由一般納稅人認領后根據(jù)相關使用規(guī)范結(jié)合實際交易填寫完成出具的重要商事憑證和完稅憑證，其記載的信息具有一定的公信力。對于買賣關系的有無的證明，在發(fā)生買賣合同糾紛時，我們可以借用該發(fā)票上記載的信息予以認定實際的交易雙方，如前述案例。但民事訴訟的證據(jù)證明原則需到達高度蓋然性，在有相反證據(jù)足以推翻時，不得以增值稅專用發(fā)票記載的內(nèi)容作為孤證斷定雙方買賣關系的有無：在對買賣價格和數(shù)量事實的認定，雖增值稅專用發(fā)票上有相關項目的記載，但實際交易中，若是多批次連續(xù)大量的貨品交易中，雙方可能是不同批次的貨物買賣，存有不同的合同或訂購單，這導致在開具增值稅專用發(fā)票中由于缺少合同號或者訂單號的項目，使得很難找到其對應的實際交易合同，此時應結(jié)合其他合同文件予以判定。另一方面還存有價格未確定時，交易的一方在未協(xié)商確定結(jié)算價格便開具了增值稅發(fā)票，主張將發(fā)票上的價格認定為實際交易價格。面對這樣的情況，也應綜合考慮實際的交易詳情，需要根據(jù)買賣雙方合同的具體約定嗎，未約定時應該考量相關的交易習慣予以確認價格或數(shù)量;對于證明貨款和貨物是否交付，其不具有證明力，根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十九條規(guī)定和《發(fā)票管理辦法實施細則》第三十三條規(guī)定開票時間應和實際交易時間吻合，但是在實際商業(yè)活動中，存在大量的貨款未交付的情形下就已經(jīng)開具發(fā)票的情形，買賣當事人經(jīng)常以不開發(fā)票無法入帳無法提取款項進行支付等理由要求對方先開具發(fā)票再支付貨款，因此在證明貨款是否交付的這一事實上，增值稅專用發(fā)票的證明力應是極低的，只能在有其他證據(jù)如收據(jù)匯款單等時，其才可作為貨款已支付的輔證。

（二）增值稅專用發(fā)票證明力背后所反映出的問題

增值稅專用發(fā)票在買賣合同糾紛中的證明力必然受到民事審判中證據(jù)的高度蓋然性原則的約束，把們高度可能性作為民事訴訟證明標準，是法律真實證明標準在民事訴訟法中的體現(xiàn)。在討論其證明力的時候，我們討論的不是其是否能否直接反映相關事項，而是其是證明力的強弱，則需要考慮另一方面，其證明力的強弱如何鑒定，則是和增值稅專用發(fā)票的實際使用有密切的關系，若是假定市場交易主體都會按照相關規(guī)定去使用增值稅發(fā)票那么我們則可以當然地認為，增值稅專用發(fā)票的強證明力。但是實際中，違規(guī)使用的現(xiàn)象屢出不鮮，濫用亂用的情形也較為嚴重，虛開增值稅專用發(fā)票被我國刑法列為與偷稅犯罪并列的獨立犯罪，而且法定最高刑為死刑。這不僅反映了我國增值稅發(fā)票在社會市場經(jīng)濟中的重要性也反映我國增值稅專用發(fā)票的使用現(xiàn)狀并不理想。從而也就反向促使以其作為證據(jù)其證明買賣合同糾紛案件中有關的買賣交易事項是不足為信的。

四、完善增值稅專用發(fā)票的部分立法建議

（一）提高增值稅征收管理的立法層次，完善我國的稅收實體法

稅收法定原則的規(guī)范下，稅法必須成文法。增值稅作為我國重要稅種之一，在多年的稅收演變中，其在市場經(jīng)濟中扮演著重要角色，成為保障國家稅收來源的重要源頭之一，對于其立法，應當是高層次的多面性的，從其征收、使用和相關的法律后果都應該由法律予以規(guī)定。從而，司法審判實踐才能更好地適用法律去審判其有關案件。有學者表示稅收增長勢頭猛不能成為稅收法律制度在稅收結(jié)構(gòu)以及稅收征管方面存在問題的理由。

根據(jù)我國立法法第八條規(guī)定，稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度事項只能制定法律。增值稅發(fā)票制度作為稅收實體法中的重要制度，其現(xiàn)有的相關規(guī)定的效力層次不高，主要集中在行政法規(guī)中，效力不高的問題是我國稅收征管制度立法中的普遍問題，在條件不夠成熟經(jīng)驗不夠豐富的時段，基本的稅收實體法都由國務院部門制定。這在一定程度上和稅法的稅收法定原則有所違背，稅收征收制度實體法作為稅法組成部分，并未被用法律予以明確。雖然立法法第九條規(guī)定了國務院有關部門的稅收立法權(quán)力，但是根本上關于稅收立法的原則還是法律優(yōu)先原則。

（二）統(tǒng)籌規(guī)劃普通發(fā)票管理制度和增值稅發(fā)票管理制度，明確購銷雙方的權(quán)利義務

在《最高人民法院關于審理買賣合同糾紛案件適用法律問題的解釋》的第八條中，對于增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票的規(guī)定是不一致的。雖然解釋中，明確了增值稅專用發(fā)票以及普通發(fā)票的證明效力如何適用的問題。但對其在認定買賣合同中的交易數(shù)量、交易價格等方面的證明效力，司法解釋沒有規(guī)定，審判實踐中確已形成判例指導。因而應完善相關的司法解釋，將其它相關的事項也予以明確。另外，應該完善基本的稅收法律制度，我國在稅收實體法中，立法模式基本上是一稅一法的模式，不難發(fā)現(xiàn)我國現(xiàn)有稅種有近30種，但是稅收法律卻只有寥寥可數(shù)的幾個。

按照稅制改革協(xié)調(diào)性的要求，完善稅收法律制度需要從全局的整體的觀點出發(fā)，相關的法律制度應當在內(nèi)部滿足體系完整、結(jié)構(gòu)合理、內(nèi)容統(tǒng)一、邏輯嚴密、功能有序的要求。

（三）制定配套的管理監(jiān)督辦法，完善配套的法律制度，減少虛開假開的現(xiàn)象

某種程度上納稅者和征稅者是平等的關系，劉劍文教授也認為平等性是稅收法律關系的本質(zhì)屬性，但在直觀上，民眾或相關的市場主體并不會如此認識，因而在實際的市場經(jīng)濟活動中，他們會愿意甚至故意去逃避稅收，增值稅專用發(fā)票在實際的使用中，缺乏規(guī)范或者即使有規(guī)范，相關的市場主體會鉆法律的空子。哪怕是采取“合法”的規(guī)避手段。

對此，立法上和司法上應當完善相關的配套規(guī)定，在刑法和相關的行政法中對違規(guī)使用增值稅發(fā)票處罰做明確規(guī)定，給不合法的行為一定的打擊。從而規(guī)范增值稅發(fā)票的使用。

五、結(jié)語

增值稅作為我國的主要稅種之一，增值稅發(fā)票在使用過程中是重要的憑證，當其作為證據(jù)在民事審判中使用時，其效力存有一定的爭議，適用時要遵循民事訴訟證明的標準和原則。同時也反映出增值稅發(fā)票在實踐中的不符合規(guī)定使用情形。因此要加強增值稅發(fā)票的管理工作，完善相關的立法明確在使用過程中的規(guī)范，加強對虛開亂開現(xiàn)象的管理，從而反促使其在證明效力程度上的提高，減少其他證據(jù)收集的成本促進司法審判的效率。只有順應法治的發(fā)展要求，不斷深化增值稅立法工作的完善，堅持稅收法定原則和協(xié)調(diào)性原則，從而更好地規(guī)范使用規(guī)則，讓市場經(jīng)濟良好地運轉(zhuǎn)和發(fā)展。