岑敏兒 潘家恒

摘要：本文以2017年度深交所主板A股上市公司財務(wù)審計報告數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，手工搜集關(guān)鍵審計事項認定及審計應(yīng)對這兩個方面的信息，統(tǒng)計分析關(guān)鍵審計事項準則在2017年度的執(zhí)行效果。研究發(fā)現(xiàn)，關(guān)鍵審計事項準則總體執(zhí)行有效，但少部分事項在認定的披露上存在缺陷；審計程序大多表述一般的應(yīng)對措施，而且絕大部分缺失審計程序?qū)嵤┙Y(jié)果。

關(guān)鍵詞：關(guān)鍵審計事項；事項認定披露；審計應(yīng)對披露；執(zhí)行效果

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A

文章編號：1005-913X（2019）03-0096-02

一、引言

傳統(tǒng)的審計報告模式形成于20世紀40年代，其同質(zhì)化趨勢明顯，無法滿足投資者日益增長的信息需求。2012年10月英國率先發(fā)起審計報告的改革，關(guān)鍵審計事項隨著2015年1月國際審計與鑒證準則理事會修訂的審計報告準則首次登上國際舞臺，隨后，《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》（以下簡稱“審計準則第1504號”）也在2016年作為我國審計改革的重點正式推出。

有學者認為強制披露關(guān)鍵審計事項能夠向預(yù)期報告使用者提供注冊會計師對上市公司的感知信息，從而增加審計報告的使用價值（Reid等，2015）。王艷艷等（2018）實證檢驗了關(guān)鍵審計事項能夠提高審計報告的溝通價值。然而，部分學者則認為關(guān)鍵審計事項并不能實現(xiàn)提供增量信息的目標。關(guān)鍵審計事項段的信息可能已在財務(wù)報告中體現(xiàn)，其增加無法引起增量市場反應(yīng)。此外，披露關(guān)鍵審計事項依賴注冊會計師的專業(yè)判斷和需要與治理層的充分溝通，若關(guān)鍵審計事項的披露遭遇“三不”：“不會寫”、“不敢寫”和“不讓寫”（季豐，2018），對準則執(zhí)行不當或不充分則會使預(yù)期目標未能實現(xiàn)。

根據(jù)規(guī)定，新準則自2018年1月1日起全面實施，本文采用統(tǒng)計分析方式，分析關(guān)鍵審計事項準則在2017年度的執(zhí)行效果，豐富了關(guān)鍵審計事項的研究文獻，為進一步研究關(guān)鍵審計事項是否能夠提高審計報告溝通價值提供借鑒和參考。

二、統(tǒng)計分析

（一）樣本選取與數(shù)據(jù)來源

截止2018年11月，深交所主板A股上市公司共有464家，剔除ST公司以及審計意見為無法發(fā)表意見的公司，本文的樣本總數(shù)為437家。手工整理獲取樣本公司2017年審計報告中關(guān)鍵審計事項報告的數(shù)據(jù)，審計報告及相關(guān)統(tǒng)計數(shù)據(jù)來源于深圳證券交易所官網(wǎng)、巨潮資訊網(wǎng)和CSMAR數(shù)據(jù)庫。

（二）樣本總體分析

437個樣本中由四家國際性會計師事務(wù)所（以下簡稱四大）審計的年報數(shù)量為34；出具的審計意見類型主要為標準無保留意見，占樣本總數(shù)95.42%。如表1，樣本公司在2017年度審計報告中共列示923項關(guān)鍵審計事項，平均每家列示2.11項，據(jù)統(tǒng)計列示兩項的樣本最多，占總體的65.45%。由于存在一項關(guān)鍵審計事項涉及多項內(nèi)容的情況，如“長期資產(chǎn)減值”包含了固定資產(chǎn)減值、無形資產(chǎn)減值等內(nèi)容，因此，全部關(guān)鍵審計事項涉及內(nèi)容合計954項。其中，出現(xiàn)頻數(shù)最高的四類事項包括：“應(yīng)收款項減值與壞賬準備”124項，占總體的13.00%；“存貨減值準備”93項，占總體的9.75% ；“商譽減值”90項，占總體的9.43%；“收入確認”258項占總體的27.04%；四類合計占總體的59.22%。雖然審計準則1504號未對注冊會計師應(yīng)確定的關(guān)鍵審計事項的數(shù)量作出規(guī)定，基于“最為重要”這一考慮以及部分先行試行披露關(guān)鍵審計事項的國家和地區(qū)數(shù)據(jù)顯示（唐建華，萬壽瓊，2018），每份審計報告披露2-3項關(guān)鍵審計事項是合理的。

（三）關(guān)鍵審計事項的認定以及審計應(yīng)對的統(tǒng)計分析

根據(jù)審計準則1504號，關(guān)鍵審計事項的披露需要包含引言、被確定為關(guān)鍵審計事項的原因、審計應(yīng)對以及財務(wù)報表相關(guān)披露的索引。解釋導(dǎo)致注冊會計師認定其為重要事項的原因及其應(yīng)對，很可能是預(yù)期使用者的興趣所在。其中，“最為重要”的判定應(yīng)同時包含定性和定量要求。從性質(zhì)方面看，注冊會計師可以考慮三個方面：重大錯報風險較高或識別出的特別風險的領(lǐng)域；重大管理層判斷相關(guān)的重大審計判斷；本期重大交易或事項對審計的影響。從事項的重要程度看，比較普遍的是從事項對財務(wù)報表的整體重要程度出發(fā)，如針對收入事項，可以指出該項收入占營業(yè)收入的比重；也可以從以下方面指出其相對重要程度：涉及會計估計的，指明管理層選擇時涉及的復(fù)雜程度或主觀程度；針對該事項付出的審計努力的程度；交易或事項的性質(zhì)、范圍、影響程度等。

如表2，樣本公司列示的關(guān)鍵審計事項中，兩個因素都指明的事項占總體的79.31%，進一步分析披露的關(guān)鍵審計事項性質(zhì)發(fā)現(xiàn)，涉及“重大管理層判斷相關(guān)的重大審計判斷”的事項為531項，占總體的64.68%。在未同時指明兩個因素的192項中，最常見的表述為 “由于XX對貴公司的重要性”，未能通過數(shù)據(jù)列示其相對重要程度，或者“僅列示了收入的本期發(fā)生額，認為收入對財務(wù)報表是重要的”，這樣的描述只是財務(wù)報表披露內(nèi)容的簡單重復(fù)，對于投資者而言其價值微乎其微，并不能實現(xiàn)為預(yù)期使用者提供額外信息。

根據(jù)審計準則1504號及其應(yīng)用指南第46項，針對審計應(yīng)對方面，注冊會計師可以披露下列要素：一是審計應(yīng)對措施或?qū)徲嫹桨钢凶钣嗅槍π缘姆矫?；二是簡述已實施的審計程序；三是實施審計程序的結(jié)果；四是對該事項的主要看法。從審計應(yīng)對披露的統(tǒng)計數(shù)據(jù)看，所有披露的關(guān)鍵審計事項都列示了對應(yīng)的審計方案并簡述已實施的審計程序，但僅有17.66%的關(guān)鍵審計事項披露了實施審計程序結(jié)果。專業(yè)審計報告使用者能理解關(guān)鍵審計事項披露的內(nèi)容是注冊會計師實施了對應(yīng)的審計程序后能得到滿意解決的事項，但對于非專業(yè)審計報告使用者，在意識到這些事項的風險及重要性后沒有直接獲取到對應(yīng)的實施結(jié)果，可能會引起更大的疑惑。率先實施新審計報告準則的英國，首年披露審計程序結(jié)果的比例僅為2%，次年這一比例上升到20%（唐建華，萬壽瓊，2018）。

出于風險和責任考慮，列示的關(guān)鍵審計事項均沒有披露注冊會計師對事項的看法。基于提高審計報告溝通價值的審計報告改革方向和投資者的決策需求，披露對事項的看法是一個值得嘗試的方向。投資者不僅需要得到一個“認為其合理”的結(jié)論，他們更希望聽到專業(yè)的、來自被審計單位管理層以外的聲音闡述對事項更詳細的看法。KPMG對2014年ROLLS-ROYCE會計報表出具的審計報告由于披露了相關(guān)審計發(fā)現(xiàn)及看法，實現(xiàn)了信息的增值，而獲得英國投資者協(xié)會舉辦的優(yōu)秀審計報告評獎活動獎（唐建華，萬壽瓊，2018）。

三、結(jié)論

通過對投資者最為關(guān)注的關(guān)鍵審計事項認定描述及審計應(yīng)對這兩個方面的統(tǒng)計分析，可以發(fā)現(xiàn)，披露關(guān)鍵審計事項的執(zhí)行仍有需要完善的地方。一方面，仍然有少部分事項在認定的披露上存在缺陷；而從審計應(yīng)對方面，大部分注冊會計師僅表述一般的應(yīng)對措施，缺少被審計單位本身設(shè)計針對性程序，而且絕大部分缺失審計程序?qū)嵤┙Y(jié)果。另一方面，需要注冊會計師逐步披露對關(guān)鍵審計事項的自身看法，以實現(xiàn)增加審計報告信息含量的初衷。

參考文獻：

[1] Reid， L. C.， Carcello， J. V.， Li， C. & Neal， T. L. Are Auditor and Audit Committee Report Changes Useful to Investors？ Evidence from the United Kingdom[R/OL].Working Paper，2015.

[2] 季 豐.當關(guān)鍵審計事項遭遇“三不”[N].中國會計報，2018-04-27（3）.

[3] 唐建華，萬壽瓊.關(guān)于關(guān)鍵審計事項的幾個問題[J].中國注冊會計師，2018（2）：67-71.

[4] 王艷艷，許 銳，王成龍，于李勝.關(guān)鍵審計事項段能夠提高審計報告的溝通價值嗎？ [J].會計研究，2018（6）：86-93.

[責任編輯：龐 林]