金露

摘要：國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算作為國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)管理的主線工作，與政府公共預(yù)算、社會(huì)保障預(yù)算共同構(gòu)成我國(guó)的預(yù)算管理體系，是我國(guó)政府財(cái)政預(yù)算的重要組成部分。就目前而言，國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算審計(jì)的具體實(shí)行機(jī)制還有在若干待解決的問(wèn)題，如審計(jì)力度不夠、相關(guān)制度不完善等，需要針對(duì)每個(gè)問(wèn)題制定相應(yīng)的對(duì)策，從而使國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算審計(jì)體系良好運(yùn)轉(zhuǎn)，發(fā)揮應(yīng)有的監(jiān)管作用。本文研究國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算的審計(jì)問(wèn)題，希望能夠?qū)@方面的工作有所幫助。

關(guān)鍵詞：國(guó)有資本;經(jīng)營(yíng)預(yù)算;審計(jì)

國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算是國(guó)家以所有者身份對(duì)國(guó)有資本實(shí)行存量調(diào)整和增量分配而發(fā)生的各項(xiàng)收支預(yù)算，是政府預(yù)算的重要組成部分。根據(jù)《預(yù)算法實(shí)施條例》第二十條的規(guī)定，各級(jí)政府預(yù)算按照復(fù)式預(yù)算編制，分為一般公共預(yù)算、政府性基金預(yù)算、國(guó)有資產(chǎn) （本）經(jīng)營(yíng)預(yù)算等。 國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算是一種具有中國(guó)特色的資本預(yù)算組織形式，不僅僅是政府預(yù)算工作中資本性收支的預(yù)算，更為重要的是對(duì)國(guó)有資本進(jìn)行管理、運(yùn)營(yíng)、監(jiān)督的手段。而在其中，加強(qiáng)對(duì)于國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算的審計(jì)也是各級(jí)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)近年來(lái)的一個(gè)明顯的工作重心。

對(duì)于預(yù)算的執(zhí)行，需要通過(guò)審計(jì)的手段來(lái)進(jìn)行評(píng)估和監(jiān)督，是國(guó)有資產(chǎn)能夠發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

一、文獻(xiàn)回顧

對(duì)于國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算審計(jì)的研究，我國(guó)學(xué)者進(jìn)行了大量的研究。關(guān)于審計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)，宋玉珍（2017）提出，在我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中，國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算審計(jì)力量有所欠缺表現(xiàn)在審計(jì)人員的數(shù)量不足和審計(jì)人員的素質(zhì)有待提高這兩方面。馬曙光（2007）在統(tǒng)計(jì)了大量樣本后得出結(jié)論，審計(jì)成果與審計(jì)人員的高學(xué)歷顯著正相關(guān)，高學(xué)歷的審計(jì)人員顯著地提高了審計(jì)成果。審計(jì)成果與審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)顯著正相關(guān)。

對(duì)國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算審計(jì)的認(rèn)知程度方面，宋玉珍（2017）在分析了審計(jì)實(shí)務(wù)操作流程后提出，目前我國(guó)國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算審計(jì)的認(rèn)知有著明顯的不足。鐘敏玲（2016）也指出，想要正確發(fā)揮審計(jì)對(duì)于國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算的作用，一定要加強(qiáng)對(duì)國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算審計(jì)的重視。但是，目前我國(guó)審計(jì)工作方式仍然過(guò)于單一，缺乏改進(jìn)創(chuàng)新意識(shí)，有著較多問(wèn)題。

專門審計(jì)制度的建立領(lǐng)域，李宏旺（2015）指出，我國(guó)現(xiàn)階段針對(duì)國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算的制度未能對(duì)審計(jì)的范圍、審計(jì)的內(nèi)容、審計(jì)的主體資格等做出規(guī)定，不能完全適應(yīng)國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算審計(jì)的需要。現(xiàn)階段，對(duì)國(guó)有企業(yè)的審計(jì)主要包含在企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)中，只是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性、完整性進(jìn)行評(píng)價(jià)，審計(jì)的主體也大多為中介機(jī)構(gòu)，很少有國(guó)家審計(jì)參與其中，這是由于針對(duì)國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算審計(jì)的專門制度不全造成的。在這方面，宋玉珍（2017）認(rèn)為，沒(méi)有建立企業(yè)國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算專項(xiàng)審計(jì)制度是目前國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算審計(jì)存在的問(wèn)題之一。國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算審計(jì)還沒(méi)有建立起相對(duì)應(yīng)的專項(xiàng)審計(jì)制度，且對(duì)于國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算也沒(méi)有提出一個(gè)切實(shí)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，所以預(yù)算審計(jì)制度就不能夠在產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整方面發(fā)揮更好的作用。

閆瑞霞和穆華澤（2014）結(jié)合國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算存在的問(wèn)題將國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算審計(jì)的重點(diǎn)歸納為三點(diǎn)：審計(jì)預(yù)算編制、執(zhí)行情況;審計(jì)國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)收益的征收;審計(jì)預(yù)算支出的合規(guī)性、完整性和效益性。

二、外國(guó)政府預(yù)算審計(jì)分析

在英國(guó)的國(guó)家歷史背景下，預(yù)算活動(dòng)，在形式上看起來(lái)是一個(gè)由內(nèi)閣做決議由議會(huì)批準(zhǔn)的政治活動(dòng)，而實(shí)際上，資金的授權(quán)只能由議會(huì)做出，這也利于他們自己的資金被適當(dāng)?shù)匕凑兆约旱囊鈭D被使用。因此，由于體制層面的技術(shù)問(wèn)題，在20世紀(jì)70年代中期，英國(guó)的公共支出一度失控。為了加強(qiáng)英國(guó)中央政府的資源管理活動(dòng)，英國(guó)政府首先在1991年通過(guò)財(cái)務(wù)管理方案，鼓勵(lì)部門將其業(yè)務(wù)由首席執(zhí)行官來(lái)負(fù)責(zé)，作為獨(dú)立機(jī)構(gòu)按商業(yè)模式來(lái)運(yùn)作，財(cái)務(wù)管理方案的影響也引起了部門對(duì)預(yù)算更廣泛的關(guān)注。在英國(guó)，預(yù)算過(guò)程審計(jì)代表里克爾曼（Likierman）將其稱為“公共支出循環(huán)本質(zhì)的最后階段”。政府組織收到內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)的共同影響，外部審計(jì)通過(guò)各種衡量式的研究，靠近執(zhí)行評(píng)估，但是內(nèi)部審計(jì)的作用也容忽視，近期以來(lái)，在嘗試加強(qiáng)和擴(kuò)大自身的范圍和功能。

美國(guó)審計(jì)總署的設(shè)立并沒(méi)有消除行政部門的審計(jì)只能。相反，多年以來(lái)，行政機(jī)構(gòu)都在不斷加強(qiáng)自身的審計(jì)活動(dòng)。比如20世紀(jì)80年代，所有主要的聯(lián)邦機(jī)構(gòu)都被要求建立總督察辦公室，這樣一來(lái)，防衛(wèi)財(cái)務(wù)違規(guī)行為以及項(xiàng)目管理不善的防線，首先來(lái)自聯(lián)邦機(jī)構(gòu)自己，這也部分地為了保護(hù)他們自己免于被美國(guó)審計(jì)總署批評(píng)。至于美國(guó)審計(jì)總署本身，從一個(gè)票據(jù)審核機(jī)構(gòu)發(fā)展成20世紀(jì)50年代時(shí)的財(cái)務(wù)管理機(jī)構(gòu)，再演變成60年代和70年代總審計(jì)長(zhǎng)領(lǐng)導(dǎo)下的審計(jì)和評(píng)估機(jī)構(gòu)。美國(guó)的整體預(yù)算過(guò)程標(biāo)準(zhǔn)框架如表1所示。

就絕大部分來(lái)說(shuō)，行政機(jī)構(gòu)的審計(jì)包括評(píng)估活動(dòng)是被看成完全分離的。這有兩個(gè)目的：一是用來(lái)發(fā)現(xiàn)不良的甚至是非法的管理實(shí)踐，二是用來(lái)測(cè)定項(xiàng)目完成的程度。各個(gè)政府部門都很清楚地遵循自己的審計(jì)準(zhǔn)則，這些標(biāo)準(zhǔn)源于該部門在適用聯(lián)邦資金時(shí)所承擔(dān)的責(zé)任，而最終，也要對(duì)州和當(dāng)?shù)氐倪x民負(fù)責(zé)。審計(jì)師們經(jīng)常要面對(duì)一種對(duì)立：一方是授權(quán)管理功能給相對(duì)較低級(jí)別的政府帶來(lái)的管理優(yōu)勢(shì)，一方是強(qiáng)制使用錢的人遵循一些準(zhǔn)則帶來(lái)的誘惑。因此行政部門的審計(jì)忙于給會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分類，協(xié)調(diào)不同的聯(lián)邦機(jī)構(gòu)之間的財(cái)務(wù)管理，相比之下的美國(guó)審計(jì)總署，正在廣泛地進(jìn)入到項(xiàng)目審計(jì)，功能看起來(lái)越來(lái)越像評(píng)估。

三、調(diào)研結(jié)果分析

（一）缺乏強(qiáng)有力的審計(jì)力量

（1）審計(jì)人員的數(shù)量并不能滿足審計(jì)工作的需求。由于對(duì)審計(jì)內(nèi)容的研究不斷深化，因此關(guān)于審計(jì)方面的具體工作也被不斷細(xì)化，資本收益的每一筆資金的來(lái)源以及去向都一定要經(jīng)過(guò)嚴(yán)格的審查，對(duì)于企業(yè)單位的每項(xiàng)項(xiàng)目都要執(zhí)行嚴(yán)格的審計(jì)和績(jī)效考查。隨著當(dāng)今的審計(jì)工作的工作量不斷增加，因此相關(guān)審計(jì)人員的數(shù)量上的不足也越來(lái)越明顯，國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算審計(jì)團(tuán)隊(duì)需要不斷壯大。（2）審計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)需要進(jìn)行普遍提高。審計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)水平對(duì)審計(jì)工作的質(zhì)量有著直接相關(guān)的聯(lián)系，深刻影響著國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算是否能夠大力推動(dòng)國(guó)有經(jīng)濟(jì)的前進(jìn)，同時(shí)也影響著國(guó)家經(jīng)濟(jì)的進(jìn)步，甚至對(duì)民生問(wèn)題的改善提高也存在的影響力。

（二）現(xiàn)有審計(jì)制度是一種相對(duì)行政型的審計(jì)

財(cái)政審計(jì)應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持的首要原則是依法獨(dú)立審計(jì)。審計(jì)的目的是為了監(jiān)督并且促進(jìn)政府合理高效地開(kāi)展經(jīng)濟(jì)活動(dòng)?；谝陨系奶攸c(diǎn)，對(duì)國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算的審計(jì)應(yīng)當(dāng)保證自身具有較強(qiáng)的獨(dú)立性，能夠足夠客觀公正地展開(kāi)審計(jì)活動(dòng)。目前我國(guó)實(shí)行的財(cái)政審計(jì)是一種偏向于政府內(nèi)部的、行政性的審計(jì)模式：審計(jì)機(jī)關(guān)被國(guó)務(wù)院依憲法設(shè)立，隸屬于國(guó)家行政體系，是一種依靠行政關(guān)系來(lái)對(duì)國(guó)務(wù)院各個(gè)部門以及地方各級(jí)政府的財(cái)政收支、對(duì)國(guó)家監(jiān)管的企業(yè)組織還有財(cái)政金融機(jī)構(gòu)的財(cái)政收支進(jìn)行審計(jì)的監(jiān)督。從理論上說(shuō)，這種內(nèi)部的審計(jì)模式不利于財(cái)政審計(jì)的獨(dú)立性和客觀性，容易引出利益關(guān)聯(lián)，有礙于審計(jì)工作的公正性和工作效率。再者，本身國(guó)內(nèi)的相關(guān)機(jī)構(gòu)對(duì)于國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算的審計(jì)在認(rèn)知上就存在不足。國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算制度作為一項(xiàng)結(jié)合我國(guó)國(guó)情而推出的具有中國(guó)特色的制度，對(duì)于國(guó)有資本的保值增值以及國(guó)有經(jīng)濟(jì)的進(jìn)步都有著極其重大的作用。同時(shí)在社會(huì)保障基金的缺口上，國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算在支出上的民生性導(dǎo)向也有利于彌補(bǔ)現(xiàn)存的社保資金缺口，間接促進(jìn)了社會(huì)的和諧發(fā)展。這要求必須用更加具有全局性的眼光去把握好審計(jì)工作，跳出框架，對(duì)審計(jì)進(jìn)行編制，對(duì)審計(jì)的效益更要著重把控。這既是當(dāng)前審計(jì)工作需要重視的內(nèi)容，也是我國(guó)在認(rèn)知上所欠缺的內(nèi)容。

（三）尚未建立一套國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算的專項(xiàng)審計(jì)制度

根據(jù)《關(guān)于試行國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算的意見(jiàn)》的指出，國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算現(xiàn)僅處于試行階段，因此還有許多配套制度、法律法規(guī)未能跟上，這些配套的可行性和適用性也需要在實(shí)踐中去檢驗(yàn)。以上這些，無(wú)論是對(duì)于國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算的編制和執(zhí)行單位而言，還是對(duì)于相關(guān)審計(jì)機(jī)構(gòu)而言，都是一項(xiàng)全新的挑戰(zhàn)。國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算包含了多種預(yù)算類型，其中包括經(jīng)營(yíng)預(yù)算、公共預(yù)算以及社會(huì)保障預(yù)算等預(yù)算。這些不同的預(yù)算類型共同組成了我國(guó)的政府預(yù)算體系，而政府預(yù)算作為我國(guó)財(cái)政預(yù)算框架中最為重要的組成部分之一，是國(guó)家進(jìn)行財(cái)政管理的重要手段，對(duì)整體國(guó)民經(jīng)濟(jì)運(yùn)作和發(fā)展都起著極為關(guān)鍵的作用。這就要求必須做好相關(guān)的一系列的預(yù)算工作。但是，就目前而言，我國(guó)所推行的國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算審計(jì)工作還沒(méi)有能夠構(gòu)建起一套與其地位相匹配的專項(xiàng)審計(jì)制度?，F(xiàn)階段已推出的相關(guān)制度條例未能對(duì)審計(jì)的內(nèi)容、審計(jì)的范圍，還有審計(jì)的主體資格等詳細(xì)方面做出規(guī)定，因此還尚未能夠完全適應(yīng)對(duì)國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算審計(jì)的需求。比如大多數(shù)對(duì)國(guó)有企業(yè)單位資金的經(jīng)營(yíng)情況的審計(jì)都局限在民間審計(jì)里，審計(jì)的方向還有審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)都是針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性、公允性，可是對(duì)于國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算本身卻沒(méi)有提出一個(gè)硬性的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)，也可見(jiàn)對(duì)國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算審計(jì)工作的重視程度還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，無(wú)法提出一個(gè)明確的發(fā)展建議。在國(guó)家加緊國(guó)有資本管理、強(qiáng)化審計(jì)監(jiān)督的時(shí)代背景下，迫切要求建立一套專門制度，以便規(guī)范國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算審計(jì)工作，來(lái)充分發(fā)揮審計(jì)的監(jiān)督作用。

四、建議

1. 學(xué)習(xí)國(guó)外政府的可以學(xué)習(xí)的經(jīng)驗(yàn)。從美、英兩國(guó)政府預(yù)算審計(jì)體系的經(jīng)驗(yàn)我們可以看出，審計(jì)工作既要保證分工的明確、保證獨(dú)立性，又要與其他部門的工作相接軌，形成一個(gè)完整運(yùn)行的管理體系，其中獨(dú)立性和銜接性的度的把握顯得尤其關(guān)鍵，謹(jǐn)防行政過(guò)分滲透的同時(shí)又不能令審計(jì)工作單獨(dú)發(fā)展。根據(jù)國(guó)有現(xiàn)有的國(guó)家相關(guān)法律法規(guī)，并結(jié)合國(guó)有資本管理體制自身要求權(quán)利、義務(wù)和責(zé)任相統(tǒng)一特點(diǎn)，本文認(rèn)為應(yīng)該從審計(jì)對(duì)象、審計(jì)內(nèi)容以及審計(jì)方式三方面探討國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算審計(jì)工作的展開(kāi)。

2. 加強(qiáng)國(guó)有資本建議預(yù)算審計(jì)隊(duì)伍的力量。（1）提高審計(jì)從業(yè)人員的學(xué)歷門檻，包含但不包括增加證書考核的難度，聯(lián)系其他相關(guān)專業(yè)，豐富考核內(nèi)容。甚至有研究發(fā)現(xiàn)，接受經(jīng)濟(jì)類教育的審計(jì)人員對(duì)審計(jì)效益有著顯著的正面推動(dòng)作用，可能是因?yàn)?，與會(huì)計(jì)審計(jì)類的審計(jì)人員相比，經(jīng)濟(jì)類專業(yè)審計(jì)人員的所學(xué)知識(shí)面比較寬泛，在從事實(shí)務(wù)審計(jì)工作的時(shí)候往往比前者對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的理解要更為深刻，更易找出被審單位存在的違規(guī)事項(xiàng)和內(nèi)控缺陷。（2）加強(qiáng)審計(jì)人員在國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算審計(jì)相關(guān)法律法規(guī)知識(shí)以及條例方面的學(xué)習(xí)，充分意識(shí)到國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算的經(jīng)濟(jì)地位。（3）加強(qiáng)審計(jì)工作專業(yè)技能方面的培訓(xùn)，對(duì)不同的審計(jì)對(duì)象制定差異化的審計(jì)內(nèi)容還有審計(jì)目標(biāo)，以此來(lái)提高審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)國(guó)有資產(chǎn)保值增值的目標(biāo)。

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