孫薇 中車長(zhǎng)春軌道客車股份有限公司

引言：隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，海外市場(chǎng)的開(kāi)拓一直呈上升趨勢(shì)，而且“一帶一路”倡議的不斷推進(jìn)，又從國(guó)家層面鼓勵(lì)企業(yè)“走出去”著眼海外業(yè)務(wù)的拓展和布局，參與全球競(jìng)爭(zhēng)。雖然現(xiàn)已取得較為顯著的成果，但在具體執(zhí)行過(guò)程中，由于各個(gè)目標(biāo)國(guó)家的市場(chǎng)體制、法律制度和稅收體系等存在差異，不可避免地為企業(yè)帶來(lái)前所未有的挑戰(zhàn)，而稅務(wù)問(wèn)題則是其中最為重要的風(fēng)險(xiǎn)之一。本文側(cè)重對(duì)美國(guó)的稅務(wù)狀況進(jìn)行簡(jiǎn)要分析，梳理相關(guān)概念，為服務(wù)類企業(yè)依法合規(guī)納稅提供依據(jù)。

一、海外項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)中存在的稅務(wù)概念模糊問(wèn)題

隨著中國(guó)“走出去”企業(yè)數(shù)量日益增加，在境外面臨的稅收爭(zhēng)議問(wèn)題也越發(fā)凸顯。這主要是由于在市場(chǎng)快速拓展的過(guò)程中，前期對(duì)目標(biāo)市場(chǎng)的調(diào)研不夠深入，致使很多企業(yè)對(duì)當(dāng)?shù)氐恼?、法律、稅?wù)等相關(guān)信息儲(chǔ)備不足，甚至簡(jiǎn)單地認(rèn)為國(guó)內(nèi)外業(yè)務(wù)的區(qū)別僅在于客戶的所在地不同。對(duì)市場(chǎng)差異性的忽視以及對(duì)相關(guān)稅務(wù)概念的理解模糊使企業(yè)在業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)中面臨著稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

很多企業(yè)對(duì)稅務(wù)概念的模糊首先體現(xiàn)在對(duì)征稅權(quán)的錯(cuò)誤認(rèn)定。這些企業(yè)認(rèn)為，由于它們是在中國(guó)、按照中國(guó)的法律注冊(cè)成立的公司，因此它們是中國(guó)的稅務(wù)居民，其全部收入所得應(yīng)向中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行申報(bào)，并相應(yīng)繳納稅款，履行相關(guān)的稅務(wù)義務(wù)。開(kāi)展國(guó)內(nèi)業(yè)務(wù)確實(shí)是以此為基礎(chǔ)進(jìn)行相關(guān)稅務(wù)管理，但是海外業(yè)務(wù)的實(shí)施，如在美國(guó)開(kāi)展活動(dòng)，這種理解就十分的片面，容易引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

另一個(gè)困擾很多進(jìn)入美國(guó)市場(chǎng)的企業(yè)的基礎(chǔ)稅務(wù)問(wèn)題是其對(duì)哪些稅種負(fù)有應(yīng)稅義務(wù)。如這一問(wèn)題模糊不清，極易導(dǎo)致誤報(bào)漏報(bào)等問(wèn)題，影響企業(yè)的海外市場(chǎng)形象，為企業(yè)的合規(guī)經(jīng)營(yíng)帶來(lái)負(fù)面效應(yīng)。

二、外國(guó)企業(yè)是否在美國(guó)有應(yīng)稅義務(wù)

一般來(lái)說(shuō)，外國(guó)公司在美國(guó)受兩種不同征稅制度的約束，這主要取決于該外國(guó)公司是否在美國(guó)境內(nèi)從事貿(mào)易或經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。第一種制度要求外國(guó)企業(yè)針對(duì)其在美國(guó)開(kāi)展貿(mào)易或經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而獲取的有效相關(guān)收入，在凈值基礎(chǔ)上，按照通常適用的企業(yè)所得稅稅率繳稅。而確定一家外國(guó)企業(yè)是否產(chǎn)生了應(yīng)稅的有效相關(guān)收入，需要分析：一、這家外國(guó)企業(yè)是否在美國(guó)進(jìn)行了經(jīng)貿(mào)活動(dòng)；二、如果是的話，這家外國(guó)企業(yè)的收入是否與在美國(guó)從事經(jīng)貿(mào)活動(dòng)有效相關(guān)。第二種制度是以預(yù)提稅的形式，對(duì)外國(guó)公司美國(guó)來(lái)源的固定或可確定的、年度或定期的、且與其在美國(guó)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)實(shí)際聯(lián)系的收入(例如利息和股息)征稅，預(yù)提稅率一般為30%，在滿足中美稅收協(xié)定的優(yōu)惠條件時(shí)，此稅率可降低至10%。

（一）在美國(guó)境內(nèi)從事貿(mào)易或經(jīng)營(yíng)活動(dòng)

《美國(guó)國(guó)稅法》中沒(méi)有對(duì)“貿(mào)易或經(jīng)營(yíng)”一詞做出法定解釋，僅在第864(b)章節(jié)對(duì)該詞一般由哪些活動(dòng)包括或不包括在內(nèi)來(lái)進(jìn)行闡述。在多數(shù)情況下，確定一個(gè)納稅人是否在美國(guó)從事貿(mào)易或經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是以事實(shí)為高度依據(jù)的。多年來(lái)，通過(guò)普通法和行政裁決制定了構(gòu)成美國(guó)貿(mào)易或經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的指南。但與當(dāng)今跨國(guó)公司的活動(dòng)相比，許多涉及美國(guó)貿(mào)易或經(jīng)營(yíng)的案件和裁決相對(duì)較陳舊，且僅包括簡(jiǎn)單的事實(shí)模式。有關(guān)的判例法規(guī)定，一般情況下，只有一名外國(guó)人在美國(guó)從事的普通業(yè)務(wù)是主動(dòng)的、相當(dāng)多的、具有連續(xù)性和規(guī)律性的，才會(huì)被認(rèn)定其在美國(guó)進(jìn)行了商貿(mào)活動(dòng)。除外國(guó)企業(yè)自身，其雇員或其他代理在美國(guó)開(kāi)展的獨(dú)立或非獨(dú)立活動(dòng)，也會(huì)被認(rèn)為該外國(guó)企業(yè)在美國(guó)從事了經(jīng)貿(mào)活動(dòng)。

（二）常設(shè)機(jī)構(gòu)

那么，在美國(guó)從事經(jīng)貿(mào)活動(dòng)的外國(guó)企業(yè)是否全部需要履行美國(guó)的稅賦義務(wù)，這其中還涉及到常設(shè)機(jī)構(gòu)這一概念?！睹绹?guó)國(guó)稅法》中并沒(méi)有常設(shè)機(jī)構(gòu)這一概念，這一概念是為了劃分居住國(guó)和來(lái)源國(guó)對(duì)跨國(guó)收入的征稅權(quán)，避免雙重征稅，國(guó)際經(jīng)合組織以及締約國(guó)之間通過(guò)稅收協(xié)定的形式確定下來(lái)的。在國(guó)際稅收中，現(xiàn)行的稅法通常以外國(guó)企業(yè)是否在該國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)作為對(duì)非居民營(yíng)業(yè)所得是否征稅的依據(jù)。例如，根據(jù)《中美稅收協(xié)定》，如果中國(guó)企業(yè)作為非居民，在美國(guó)取得主動(dòng)經(jīng)營(yíng)收益，如果未在美國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，通?？梢詼p免美國(guó)聯(lián)邦所得稅應(yīng)稅義務(wù)，而僅在中國(guó)就相關(guān)收益征收所得稅。在構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下，一般應(yīng)以歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)為限，繳納美國(guó)公司所得稅。

《中美稅收協(xié)定》第五條指出，常設(shè)機(jī)構(gòu)是企業(yè)進(jìn)行全部或部分營(yíng)業(yè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。主要包括四種類型，分別為場(chǎng)所型、工程型、代理型及服務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)。場(chǎng)所型常設(shè)機(jī)構(gòu)主要指的是管理場(chǎng)所、分支機(jī)構(gòu)、辦事處、工廠、作業(yè)場(chǎng)所、礦場(chǎng)、油井或氣井、采石場(chǎng)或其他開(kāi)采自然資源的場(chǎng)所。但美國(guó)財(cái)政部在關(guān)于中美稅收協(xié)定的技術(shù)解釋中闡明，該清單是示例性和非排他性的。稅收協(xié)定進(jìn)一步指出，開(kāi)展準(zhǔn)備性和輔助性活動(dòng)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，即其活動(dòng)本身不構(gòu)成整個(gè)企業(yè)活動(dòng)的基礎(chǔ)和重要組成部分，不構(gòu)成場(chǎng)所型常設(shè)機(jī)構(gòu)。工程類的常設(shè)機(jī)構(gòu)是指連續(xù)超過(guò)六個(gè)月的建筑工地，建筑、裝配或安裝工程，或者與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動(dòng)。

中美稅收協(xié)定第5.5條指出，代表外國(guó)企業(yè)開(kāi)展活動(dòng)，并且習(xí)慣性地以外國(guó)企業(yè)的名義，行使簽訂與外國(guó)企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)相關(guān)的合同的權(quán)利的非獨(dú)立代理為該企業(yè)開(kāi)展的活動(dòng)，會(huì)被視為該外國(guó)企業(yè)在美國(guó)構(gòu)成代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)，除非其通過(guò)固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所開(kāi)展的是準(zhǔn)備性及輔助性的活動(dòng)。如果外國(guó)企業(yè)僅通過(guò)按常規(guī)經(jīng)營(yíng)其本身業(yè)務(wù)的經(jīng)紀(jì)人、一般傭金代理人或任何其他獨(dú)立代理人在美國(guó)開(kāi)展業(yè)務(wù)，那么，不應(yīng)認(rèn)為該外國(guó)企業(yè)在美國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。除非這個(gè)代理人的活動(dòng)全部或幾乎全部代表該外國(guó)企業(yè)，且有證據(jù)顯示，該代理人和外國(guó)企業(yè)之間的交易不是在公平交易原則下進(jìn)行的，那么，該代理人不應(yīng)被視為是獨(dú)立代理人。另外，即使合同是在美國(guó)境外簽訂，但是如果代理人在美國(guó)代表外國(guó)企業(yè)參與了合同重要條款的商討，那么，該外國(guó)企業(yè)仍會(huì)被認(rèn)為在美國(guó)構(gòu)成了代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)。此外，經(jīng)合組織在1977年的注釋中規(guī)定，獨(dú)立代理人在代表外國(guó)企業(yè)開(kāi)展業(yè)務(wù)的同時(shí)，不僅應(yīng)該開(kāi)展其常規(guī)業(yè)務(wù)，還必須在“法律”和“經(jīng)濟(jì)”兩方面保持獨(dú)立，即代理人的商務(wù)活動(dòng)不受委托人的詳細(xì)指示或全部控制，以及代理人承擔(dān)企業(yè)虧損風(fēng)險(xiǎn)。

服務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)是指企業(yè)在任何連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，通過(guò)其雇員或其他人員在締約國(guó)另一方為同一個(gè)項(xiàng)目或關(guān)聯(lián)項(xiàng)目提供包括咨詢?cè)趦?nèi)的服務(wù)，連續(xù)或累計(jì)超過(guò)六個(gè)月。

三、服務(wù)類企業(yè)涉及的美國(guó)主要稅種

在美國(guó)的現(xiàn)行稅制當(dāng)中，以所得稅為主要稅種。對(duì)于服務(wù)類企業(yè)，如在美國(guó)提供簡(jiǎn)單咨詢服務(wù)的企業(yè)，如果在美國(guó)負(fù)有應(yīng)稅義務(wù)的話，那么其主要涉及的是企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅。美國(guó)公司所得稅是對(duì)美國(guó)居民企業(yè)的全球所得和非美國(guó)居民企業(yè)來(lái)源于美國(guó)境內(nèi)的所得所征收的一種所得稅，分聯(lián)邦、州和地方三級(jí)征收，而在這三級(jí)征收體系中，尤以聯(lián)邦和州所得稅為重。

值得注意的是，美國(guó)各州可能有不同的稅法規(guī)定。例如，美國(guó)的一些州不執(zhí)行與常設(shè)機(jī)構(gòu)相關(guān)的聯(lián)邦規(guī)則和國(guó)際條約，更準(zhǔn)確地說(shuō)，這些州會(huì)對(duì)由于在該州開(kāi)展業(yè)務(wù)而產(chǎn)生“稅務(wù)關(guān)系”的企業(yè)征收稅款，這個(gè)征稅門檻就比常設(shè)機(jī)構(gòu)低的多。而有些州則相反。例如，加利福尼亞州不適用美國(guó)的稅收協(xié)定，因此，在不形成常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下，納稅人也可能需要繳納加州的稅款。對(duì)于所得稅申報(bào)來(lái)說(shuō)，加州要求的是全球統(tǒng)一申報(bào)，即企業(yè)的全球所有收入都將包含在加州的申報(bào)范疇當(dāng)中，按照其加州分?jǐn)傤~進(jìn)行繳稅。但同時(shí)，納稅人也可以填報(bào)表格100-WE，選擇Water’s Edge Election，其作用是將包含在加州報(bào)稅中的收入限定為有效相關(guān)收入，而非全球收入。馬薩諸塞州則默認(rèn)Water’s Edge Election，并且適用美國(guó)聯(lián)邦所得稅條約。因此，對(duì)于馬薩諸塞州，如某一外國(guó)企業(yè)根據(jù)稅收協(xié)定沒(méi)有聯(lián)邦應(yīng)稅收入，從馬薩諸塞州所得稅計(jì)量角度，其可報(bào)無(wú)收入。

四、對(duì)服務(wù)類企業(yè)的相關(guān)稅務(wù)建議

（一）在美國(guó)依法合規(guī)開(kāi)展業(yè)務(wù)，企業(yè)首先需要申請(qǐng)聯(lián)邦稅號(hào)（Employer Identification Number: EIN）。該稅號(hào)是美國(guó)國(guó)稅局用于識(shí)別每個(gè)公司納稅的九位編號(hào)，具有唯一性，記錄著企業(yè)的納稅情況，是稅務(wù)申報(bào)時(shí)必需的號(hào)碼。美國(guó)或美國(guó)領(lǐng)地以外的申請(qǐng)人可以通過(guò)填報(bào)表格SS-4，以電話、傳真或郵寄的形式申請(qǐng)EIN號(hào)碼。

（二）在美國(guó)開(kāi)展貿(mào)易或經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的外國(guó)企業(yè)，需要判斷自身在美國(guó)是否有應(yīng)稅義務(wù)，即通過(guò)上文介紹，判斷是否在美國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。一方面要建立員工跟蹤及管理系統(tǒng)，在日常工作中準(zhǔn)備詳細(xì)的文檔資料和記錄，指明每次赴美的時(shí)間，停留天數(shù)、人數(shù)、以及工作的具體日期、時(shí)間、地點(diǎn)、參與人員和內(nèi)容等，作為判斷是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的依據(jù)，同時(shí)也是作為赴美企業(yè)應(yīng)對(duì)美國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)逃稅、避稅調(diào)查的一項(xiàng)重要手段。另一方面，建立規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)的防范機(jī)制，例如提供技術(shù)咨詢服務(wù)的企業(yè)，其員工在美期間應(yīng)盡量?jī)H從事一些技術(shù)問(wèn)題收集等簡(jiǎn)單工作，避免針對(duì)關(guān)鍵問(wèn)題或與盈利相關(guān)的問(wèn)題在美國(guó)召開(kāi)會(huì)議或討論，或盡可能將此類會(huì)議的數(shù)量降至最低。

（三）項(xiàng)目執(zhí)行過(guò)程中，外國(guó)企業(yè)在向美方客戶開(kāi)具發(fā)票的同時(shí)，可以填報(bào)表格W-8EC（I申報(bào)稅務(wù)減免的個(gè)人與美國(guó)有經(jīng)貿(mào)往來(lái)表），并隨同發(fā)票提供給美方客戶。外國(guó)企業(yè)提供此表格的目的是向美國(guó)客戶闡明，其將進(jìn)行自我評(píng)估，并就其在美國(guó)實(shí)施活動(dòng)而產(chǎn)生的有效相關(guān)收入繳納美國(guó)聯(lián)邦所得稅（如存在），避免美方客戶在向其支付服務(wù)費(fèi)時(shí)預(yù)扣稅款。

（四）對(duì)于技術(shù)咨詢服務(wù)企業(yè)來(lái)說(shuō)，如果在美國(guó)構(gòu)成了常設(shè)機(jī)構(gòu)，需要填報(bào)表格1120-F（外國(guó)企業(yè)美國(guó)所得稅申報(bào)表），就其美國(guó)來(lái)源的有效相關(guān)收入進(jìn)行稅務(wù)申報(bào)。如果其在美國(guó)沒(méi)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，也可以通過(guò)填報(bào)表格1120-F和表格8833（根據(jù)第6114或7701（b）節(jié)，基于條約的申報(bào)狀況披露，其目的是證明其滿足稅收協(xié)定的優(yōu)惠條件，申請(qǐng)免稅或減稅額度）進(jìn)行保護(hù)性申報(bào)。保護(hù)性申報(bào)的目的在于，首先，如果美國(guó)國(guó)稅局最終認(rèn)定該外國(guó)企業(yè)形成了常設(shè)機(jī)構(gòu)，并且因此將其歸屬于美國(guó)常設(shè)機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)列為繳納美國(guó)聯(lián)邦和州所得稅的范疇，那么，申報(bào)此稅表可以保障該外國(guó)企業(yè)享有稅收減免和優(yōu)惠的權(quán)利。其次，對(duì)于美國(guó)聯(lián)邦稅來(lái)說(shuō)，美國(guó)國(guó)稅局核定納稅人稅款的法定時(shí)效期限通常為3年，于實(shí)際申報(bào)日或申報(bào)截止日中較遲的日期起算（包括延期申報(bào)）。因此，及時(shí)地進(jìn)行保護(hù)性申報(bào)，就可以開(kāi)始計(jì)算此三年時(shí)效了。

（五）美國(guó)稅制復(fù)雜，專業(yè)性程度高，除了上文主要介紹的企業(yè)所得稅，個(gè)人所得稅部分，其復(fù)雜程度也不可忽略。根據(jù)服務(wù)類企業(yè)開(kāi)展的具體業(yè)務(wù)，某些情況下還需分析是否需要繳納銷售稅等。另外美國(guó)不同州的稅法制度也存在差異，以上文提到的法定時(shí)效期限為例，聯(lián)邦稅和某些州稅的法定時(shí)效期限通常為3年，但另一些州的法定時(shí)效期限則為4年或5年。由于企業(yè)自身的資源有限，面對(duì)如此復(fù)雜的稅制，聘請(qǐng)當(dāng)?shù)氐膶I(yè)會(huì)計(jì)或律師事務(wù)所提供指導(dǎo)意見(jiàn)，則是實(shí)現(xiàn)合規(guī)經(jīng)營(yíng)行之有效的手段。

結(jié)論：由于中國(guó)企業(yè)自身的競(jìng)爭(zhēng)力在不斷的提升，在全球市場(chǎng)大展拳腳已是大勢(shì)所趨。但是鑒于當(dāng)前貿(mào)易局勢(shì)的不穩(wěn)定，要想平穩(wěn)健康的發(fā)展，各項(xiàng)管理工作的合規(guī)性就變得尤為重要。雖然稅務(wù)規(guī)劃與管理只是其中的一小部分，但卻是不可忽略的存在，只有進(jìn)行合理有效的稅務(wù)規(guī)劃，才能有效降低投資的稅務(wù)成本和風(fēng)險(xiǎn)。總而言之，企業(yè)要想在海外市場(chǎng)長(zhǎng)足發(fā)展，最有效的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范措施還得依靠企業(yè)對(duì)相關(guān)法律法規(guī)的貫徹執(zhí)行。