謝 彪

（新疆財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，新疆 烏魯木齊 830012）

引言

改革開放至今，人們的生活節(jié)奏愈加快速而緊湊，經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅猛向前，加之全球經(jīng)濟(jì)一體化，企業(yè)面臨的競(jìng)爭(zhēng)壓力也越來(lái)越大。據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局?jǐn)?shù)據(jù)顯示，2015年全國(guó)企業(yè)法人單位數(shù)為12593254家，比2014年全國(guó)企業(yè)法人單位數(shù)增長(zhǎng)了1976100家，增長(zhǎng)率高達(dá)15%。 不僅如此，隨著改革開放的深入推進(jìn)，企業(yè)面臨的不僅僅是競(jìng)爭(zhēng)激烈的市場(chǎng)，更是經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展帶來(lái)的快速淘汰。 在這種緊張的局面下，想獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，不僅僅要靠技術(shù)人才的更新，更為重要的是優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)，強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部管理，通過(guò)各種有效的成本管理方式達(dá)到內(nèi)部成本優(yōu)化，從而獲得更高的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。相對(duì)于傳統(tǒng)的生產(chǎn)成本管理模式，在現(xiàn)行市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)下，隨著價(jià)值鏈觀念的普及，企業(yè)不僅僅只是重視自身生產(chǎn)成本的管理，更要重視企業(yè)管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等管理與控制。傳統(tǒng)的成本管理與控制只重視企業(yè)各項(xiàng)成本發(fā)生的分析，并沒(méi)有分析各項(xiàng)費(fèi)用之間的聯(lián)系、對(duì)于現(xiàn)代企業(yè)而言，每個(gè)企業(yè)都處于價(jià)值鏈的一個(gè)環(huán)節(jié)，成本管理也不能局限于單個(gè)企業(yè)內(nèi)部，這就要求企業(yè)站在整個(gè)價(jià)值鏈上對(duì)成本進(jìn)行分析，綜合考慮各項(xiàng)成本發(fā)生的原因與聯(lián)系，使企業(yè)在價(jià)值鏈中獲得最大的優(yōu)勢(shì)。本文就價(jià)值鏈視角下企業(yè)成本分析進(jìn)行案例分析，一方面為其他制造業(yè)企業(yè)提供成本優(yōu)化的案例，另一方面對(duì)基于價(jià)值鏈的企業(yè)成本管理研究補(bǔ)充新的案例研究，進(jìn)一步完善該領(lǐng)域研究。

一、現(xiàn)行企業(yè)成本管理與控制問(wèn)題

（一）成本管理與控制的定義出現(xiàn)偏差

但現(xiàn)階段我國(guó)很多企業(yè)還沒(méi)有準(zhǔn)確理解價(jià)值鏈成本管理模式，不僅如此，不少企業(yè)對(duì)成本管理到底應(yīng)該管理什么這個(gè)問(wèn)題的答案還是模糊的。據(jù)大數(shù)據(jù)調(diào)查顯示，大多數(shù)企業(yè)對(duì)于企業(yè)成本管理范疇的認(rèn)識(shí)依然局限于企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)過(guò)程，未能考慮其他因素的影響。企業(yè)的成本管理，除了應(yīng)該考慮傳統(tǒng)認(rèn)知中對(duì)生產(chǎn)過(guò)程產(chǎn)生的成本外，還應(yīng)該考慮產(chǎn)品研發(fā)、市場(chǎng)開拓等方面所產(chǎn)生的成本帶來(lái)的影響。在成本核算方面也一樣，除了應(yīng)考慮財(cái)務(wù)成本核算外，管理成本也應(yīng)該納入成本核算之中。

（二）成本管理與控制的理念落后

在傳統(tǒng)企業(yè)成本管理與控制中，對(duì)于成本控制的認(rèn)知還停留在單一的降低費(fèi)用開支的層面。不僅如此，很多企業(yè)現(xiàn)在運(yùn)用的成本管理模式還屬于傳統(tǒng)的成本檢測(cè)，他們著眼于產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中成本資料，所制定的成本控制方法也局限于產(chǎn)品生產(chǎn)階段。在科技日新月異、信息飛速傳播的時(shí)代，傳統(tǒng)依靠節(jié)約控制成本的方法已經(jīng)不再適用，企業(yè)更應(yīng)該站在價(jià)值鏈上認(rèn)識(shí)到新技術(shù)、新的管理方法對(duì)成本控制有著不可替代的作用。

（三）缺乏有效的成本管理與控制的信息化共享系統(tǒng)

在大數(shù)據(jù)時(shí)代面前，信息化數(shù)據(jù)是管理企業(yè)的一個(gè)重要手段之一。但很多企業(yè)未能將強(qiáng)大的信息技術(shù)運(yùn)用于成本管理控制之中，仍然處于傳統(tǒng)的企業(yè)內(nèi)部記賬方式。這種傳統(tǒng)的記賬方式，既無(wú)益于數(shù)據(jù)保存，容易丟失，又無(wú)法高效快速的將數(shù)據(jù)進(jìn)行分析、對(duì)比和共享。使價(jià)值鏈成本出現(xiàn)孤島現(xiàn)象，不能及時(shí)的實(shí)現(xiàn)信息的共享，從而由信息不對(duì)稱帶來(lái)整個(gè)價(jià)值鏈企業(yè)成本增加、因此，建立一個(gè)信息共享的成本管理與控制信息系統(tǒng)是當(dāng)前最急迫的事情。

二、基于價(jià)值鏈成本管理與控制理論概述

價(jià)值鏈?zhǔn)枪鸫髮W(xué)商學(xué)院教授邁克爾·波特1985年提出，他認(rèn)為“每一個(gè)企業(yè)都是在設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷售、發(fā)送和輔助其產(chǎn)品的過(guò)程中進(jìn)行種種活動(dòng)的集合體。所有這些活動(dòng)可以用一個(gè)價(jià)值鏈來(lái)表明?！盙ereffi&Korzeniewicz（1994）認(rèn)為核心企業(yè)的主導(dǎo)作用是非常顯著的, 核心企業(yè)對(duì)價(jià)值鏈管理績(jī)效的推動(dòng)作用主要是分為生產(chǎn)者驅(qū)動(dòng)和購(gòu)買者驅(qū)動(dòng)兩種模式。Gereffi, Humphrey and Sturgeon（2005）根據(jù)購(gòu)買者和供應(yīng)者的關(guān)系將價(jià)值鏈的治理模式分為市場(chǎng)型（Market）、模塊型（Modular）、關(guān)系型（Relational）、領(lǐng)導(dǎo)型（Captive）和科層型（Hierarchy）等五種類型。相比于國(guó)外研究，我國(guó)相關(guān)研究起步晚研究較少。楊莉娟（2009）分析了我國(guó)現(xiàn)有企業(yè)成本管理模式的弊端，提出將價(jià)值鏈運(yùn)用到企業(yè)成本管理中，為企業(yè)成本管理提供了新思路；王金龍（2013）以價(jià)值鏈成本管理為基礎(chǔ)，進(jìn)行實(shí)證研究提出企業(yè)的價(jià)值鏈成本管理需要信息系統(tǒng)的支撐。薛開征（2017）在戰(zhàn)略成本基礎(chǔ)上研究我國(guó)現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)型酒店的管理現(xiàn)狀，并對(duì)這些酒店出現(xiàn)的成本管理問(wèn)題提出了建設(shè)性意見。在它看來(lái)對(duì)成本動(dòng)因的分析是進(jìn)行戰(zhàn)略成本管理的關(guān)鍵，通過(guò)成本動(dòng)因分析，進(jìn)而能夠更有針對(duì)性的采取成本優(yōu)化方案，進(jìn)一步降低企業(yè)成本。

三、A公司成本管理與控制案例研究

A公司，成立于1996年2月，公司地址是浙江省金華市永康大徐工業(yè)區(qū)，其所在城市永康市，是全球電動(dòng)工具生產(chǎn)基地。公司類型屬于自然人投資的有限責(zé)任公司，注冊(cè)資本金為728.00萬(wàn)元人民幣整，經(jīng)營(yíng)范圍主要是家用電器、變壓器、五金工具、電動(dòng)工具、電焊機(jī)、銷售等。

（一）A公司成本管理與控制概述

公司的成本管理系統(tǒng)大致分為成本預(yù)測(cè)、成本決策、成本計(jì)劃、成本控制、成本核算、成本分析及成本考核7個(gè)方面。這7個(gè)方面涉及到了企業(yè)運(yùn)營(yíng)的絕大部分內(nèi)容。

根據(jù)查閱A公司近5年的財(cái)務(wù)報(bào)表和其他財(cái)務(wù)資料后得知，該公司的成本支出大致來(lái)源于人工成本、原材料費(fèi)用、機(jī)器設(shè)備使用費(fèi)及其他制造費(fèi)用。其中，人工成本指一線生產(chǎn)工作人員及企業(yè)管理人員等各個(gè)職工的工資及福利費(fèi)；原材料費(fèi)用包括購(gòu)買原材料墊支的費(fèi)用、原材料的運(yùn)輸費(fèi)用及其他使原材料達(dá)到生產(chǎn)可使用狀態(tài)的其他費(fèi)用；機(jī)器設(shè)備費(fèi)包括機(jī)器設(shè)備的購(gòu)買費(fèi)用、機(jī)器設(shè)備的折舊和維護(hù)費(fèi)用。

根據(jù)A公司2016年的財(cái)務(wù)報(bào)表的信息，我們對(duì)該公司的各項(xiàng)成本及收入做了占比分析，得到下表：

金額（萬(wàn)元） 百分比（%）凈收入 3643.92 -成本總額 2428.37 -變動(dòng)成本 1374.71 -原材料 1056.53 76.55一線生產(chǎn)工人 318.18 23.45變動(dòng)成本/總成本 - 56.61固定成本 1053.66 -機(jī)器設(shè)備折舊 653.23 61.99管理人員工資 400.43 38.01固定成本/成本總額 - 43.39成本總額/凈收入 - 66.64凈利潤(rùn) 1215.55 -

從表中數(shù)據(jù)分析可以看出，一方面A公司2016年度成本占收入的66.64%，變動(dòng)成本占總成本的56.61%，固定成本占總成本的43.39%。從占比分析中不難看出，A公司的成本費(fèi)用中以變動(dòng)成本為主，固定成本為輔，然而固定成本是處于基本恒定不可改變的狀態(tài)的，即是說(shuō)，固定成本部分是不會(huì)隨著公司業(yè)務(wù)量的變化而變化的。所以要對(duì)公司成本量進(jìn)行控制的話，需要從公司變動(dòng)成本方面入手。另一方面，公司的原材料在企業(yè)成本中的占比高達(dá)百分之七十幾，占據(jù)生產(chǎn)成本絕對(duì)大的比重，這時(shí)A公司作為制造業(yè)的行業(yè)特征決定。雖然A公司對(duì)原材料的采購(gòu)管理采取了很多措施，但公司在原材料的選購(gòu)方面還是面臨著較大的供應(yīng)商壓力。

（二）A公司基于價(jià)值鏈成本管理方法改進(jìn)措施

公司通過(guò)進(jìn)行內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析，充分識(shí)別價(jià)值鏈上各個(gè)成本單元，按照價(jià)值貢獻(xiàn)度辨別一些必不可少的程序，將一些不必要的，對(duì)企業(yè)價(jià)值增值沒(méi)有貢獻(xiàn)的單元進(jìn)行必要的減少，盡可能減少不必要的成本發(fā)生；通過(guò)對(duì)外部?jī)r(jià)值鏈分析，充分了解供應(yīng)商、客戶等成本和利潤(rùn)構(gòu)成。同上下游企業(yè)加強(qiáng)溝通增強(qiáng)上下游協(xié)同效應(yīng)，建立基于價(jià)值鏈的利益共同體，從以前的競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系到現(xiàn)在的共贏聯(lián)盟。通過(guò)價(jià)值鏈分析，A公司可以通過(guò)以下方式進(jìn)行價(jià)值鏈成本管理與控制：

1.價(jià)值鏈成本管理與控制的基本原則

（1）系統(tǒng)優(yōu)化原則

價(jià)值鏈管理的原理是通過(guò)對(duì)價(jià)值鏈上每個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行協(xié)調(diào)優(yōu)化，利用局部的優(yōu)化達(dá)到整個(gè)價(jià)值鏈的業(yè)務(wù)最佳。在傳統(tǒng)的生產(chǎn)過(guò)程中，企業(yè)將價(jià)值鏈的個(gè)環(huán)節(jié)割裂開來(lái)，只是單獨(dú)的完善生產(chǎn)、采購(gòu)、銷售等環(huán)節(jié)，沒(méi)有將這些環(huán)節(jié)作為一個(gè)整體進(jìn)行分析，忽視了這些環(huán)節(jié)之間的內(nèi)在聯(lián)系。因此，公司在成本管理的過(guò)程中要重視各個(gè)環(huán)節(jié)的協(xié)調(diào)配合對(duì)整個(gè)價(jià)值鏈的貢獻(xiàn)。立足于價(jià)值鏈，對(duì)企業(yè)價(jià)值鏈各環(huán)節(jié)進(jìn)行系統(tǒng)分析和管理，通過(guò)價(jià)值鏈各環(huán)節(jié)統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，相互協(xié)調(diào)完成價(jià)值鏈的增值過(guò)程，同時(shí)達(dá)到價(jià)值鏈的成本最優(yōu)化。

（2）市場(chǎng)導(dǎo)向原則

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，企業(yè)生產(chǎn)什么、怎么生產(chǎn)、生產(chǎn)多少等都是由市場(chǎng)需求來(lái)決定的。同時(shí)企業(yè)的生產(chǎn)活動(dòng)又對(duì)供應(yīng)商產(chǎn)生了需求，供應(yīng)商又對(duì)其上游產(chǎn)生了需求，反映出市場(chǎng)帶動(dòng)了整個(gè)價(jià)值鏈的形成。在市場(chǎng)需求的基礎(chǔ)上，企業(yè)才能組織生產(chǎn)，而生產(chǎn)適銷對(duì)路的產(chǎn)品又是企業(yè)對(duì)市場(chǎng)需求的最佳匹配。因此，企業(yè)需要針對(duì)市場(chǎng)進(jìn)行成本管理與控制，在成本管理過(guò)程中，重視價(jià)值鏈的需求端，以市場(chǎng)需求最優(yōu)化為導(dǎo)向進(jìn)行企業(yè)成本管理與控制。

（3）成本效益原則

由于資源的有限性和人的有限理性，企業(yè)對(duì)自身成本管理與控制要注重成本效益原則。根據(jù)二八原則，企業(yè)80%的成本費(fèi)用由企業(yè)20%的關(guān)鍵業(yè)務(wù)產(chǎn)生。企業(yè)在價(jià)值鏈分析的過(guò)程中，將價(jià)值鏈中環(huán)節(jié)進(jìn)行分類，忽視沒(méi)有創(chuàng)造價(jià)值的環(huán)節(jié)，對(duì)增加價(jià)值的環(huán)節(jié)進(jìn)行增加成本投入。形成一種更有針對(duì)性的成本管理模式，將成本控制的重點(diǎn)放在對(duì)整個(gè)價(jià)值鏈和企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)中起關(guān)鍵作用的環(huán)節(jié)，保證企業(yè)在關(guān)鍵領(lǐng)域的增加投入能夠使企業(yè)的產(chǎn)品更加具有優(yōu)勢(shì)和競(jìng)爭(zhēng)能力提升，從而使得企業(yè)價(jià)值得到更高的提升。

2.設(shè)計(jì)基于價(jià)值鏈的成本管理與控制程序

（1）價(jià)值鏈的自我定位

企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立科學(xué)的價(jià)值鏈分析制度，定期對(duì)企業(yè)價(jià)值鏈進(jìn)行分析。要充分識(shí)別企業(yè)價(jià)值鏈，需要對(duì)企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、企業(yè)戰(zhàn)略和內(nèi)部業(yè)務(wù)流程等有詳細(xì)的掌握。在此基礎(chǔ)上對(duì)企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程進(jìn)行分類，識(shí)別生產(chǎn)過(guò)程中關(guān)鍵的生產(chǎn)環(huán)節(jié)。對(duì)于在成本動(dòng)因明顯不同、價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程中具有關(guān)鍵地位的活動(dòng)，需要將其分類為單獨(dú)的價(jià)值活動(dòng)，進(jìn)行定制的成本管理措施進(jìn)行控制成本。例如A公司對(duì)于關(guān)鍵技術(shù)專利的采購(gòu)，應(yīng)當(dāng)與供應(yīng)商建立長(zhǎng)期合作的戰(zhàn)略伙伴關(guān)系，保證企業(yè)維持長(zhǎng)期穩(wěn)定的核心競(jìng)爭(zhēng)力，同時(shí)也能及時(shí)更新生產(chǎn)技術(shù)，為產(chǎn)品的更新?lián)Q代提供穩(wěn)定的保障。

（2）成本分配

在識(shí)別企業(yè)關(guān)鍵價(jià)值鏈構(gòu)成部分后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)基于企業(yè)戰(zhàn)略，制定生產(chǎn)成本目標(biāo)和生產(chǎn)成本計(jì)劃。在成本分配過(guò)程中，企業(yè)應(yīng)該制定詳細(xì)的企業(yè)成本分配計(jì)劃以及成本分配標(biāo)準(zhǔn)。

（3）識(shí)別企業(yè)在外部?jī)r(jià)值鏈的地位

現(xiàn)代化生產(chǎn)是分工與合作，企業(yè)不僅僅是作為一個(gè)獨(dú)立的企業(yè)在進(jìn)行生產(chǎn)，而是出于市場(chǎng)大環(huán)境之中，并且是出于相關(guān)領(lǐng)域的關(guān)鍵生產(chǎn)環(huán)節(jié)。在這個(gè)條件下，企業(yè)應(yīng)該識(shí)別自己企業(yè)所處的價(jià)值鏈條，不應(yīng)僅僅局限于企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析進(jìn)行內(nèi)部業(yè)務(wù)流程優(yōu)化，還應(yīng)關(guān)注企業(yè)外部供應(yīng)商、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手和客戶等出于價(jià)值鏈的其他企業(yè)，分析企業(yè)所處的環(huán)境和與相關(guān)企業(yè)之間的關(guān)系。找出自己的優(yōu)勢(shì)與劣勢(shì)，通過(guò)對(duì)相關(guān)企業(yè)成本等分析，找出與其他企業(yè)的差異，進(jìn)一步建立適合自己企業(yè)又有利于整個(gè)價(jià)值鏈的針對(duì)性成本管理方法。

（4）確定企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略

在詳細(xì)了解企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的關(guān)鍵環(huán)節(jié)、成本分配和企業(yè)所處環(huán)境進(jìn)行分析后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在企業(yè)總體戰(zhàn)略的基礎(chǔ)上進(jìn)一步結(jié)合企業(yè)成本管理與控制方法，建立企業(yè)具體的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略，選擇體現(xiàn)自身優(yōu)勢(shì)的策略進(jìn)行生產(chǎn)，更好的控制企業(yè)成本，形成自己獨(dú)有的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。以達(dá)到企業(yè)的最終戰(zhàn)略。

啟示

本文通過(guò)對(duì)基于價(jià)值鏈的成本管理與控制分析，研究發(fā)現(xiàn)企業(yè)過(guò)去在成本管理中一方面沒(méi)有將企業(yè)內(nèi)部各成本單元進(jìn)行區(qū)分，沒(méi)有將內(nèi)部業(yè)務(wù)流程各成本單位相聯(lián)系。另一方面只考慮自身內(nèi)部成本，僅僅重視自身成本管理，沒(méi)有將企業(yè)放置于整個(gè)市場(chǎng)價(jià)值鏈中進(jìn)行成本分析和管理。因此本文認(rèn)為企業(yè)的成本管理與控制是一個(gè)全方位、全過(guò)程的網(wǎng)絡(luò)型的成本管理體系。企業(yè)應(yīng)當(dāng)基于價(jià)值鏈的角度建立適應(yīng)企業(yè)具體實(shí)際的成本管理與控制的方法，建立穩(wěn)固的價(jià)值鏈聯(lián)盟，優(yōu)化內(nèi)部業(yè)務(wù)流程，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化與價(jià)值鏈聯(lián)盟利益最大化。同時(shí)為我國(guó)其他企業(yè)建立以價(jià)值鏈為基礎(chǔ)的成本管理與控制體系提供借鑒。