王加燦 武學(xué)煒 李芊芊

【摘 要】 內(nèi)部控制審計(jì)報告是企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的最終成果呈現(xiàn)，是信息使用者判斷企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量好壞的最重要途徑。通過供求理論對企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)報告進(jìn)行了分析，指出了企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)報告存在不符合使用者邏輯、缺乏信息含量、意見類型單一、與內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)范的要求尚存在差距等主要問題，借鑒財(cái)務(wù)報表新審計(jì)報告，從完善內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范、補(bǔ)充內(nèi)部控制審計(jì)報告內(nèi)容、科學(xué)界定內(nèi)部控制缺陷等方面提出了優(yōu)化建議，對于完善企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)報告規(guī)范，提高企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量具有參考價值。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制審計(jì)報告; 供求理論; 審計(jì)報告改革; 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)

【中圖分類號】 F239.4 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）17-0068-04

一、引言

2010年《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》發(fā)布后，內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報表審計(jì)一樣，逐漸成為國家的強(qiáng)制性要求和上市公司的法定責(zé)任[1]，2011年中注協(xié)發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見》及《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)工作底稿編制指南》，引發(fā)了企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)高潮。如圖1所示，首先，滬深上市公司中披露內(nèi)部控制審計(jì)報告的數(shù)量急劇上升，從2007年的82份增長到2017年的2 578份;其次，披露內(nèi)部控制審計(jì)報告的企業(yè)所占滬深上市公司比例2007—2013年實(shí)現(xiàn)5.22%～76.58%的快速增長，2013—2017年實(shí)現(xiàn)76.58%～77.42%的平穩(wěn)增長。

內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)務(wù)的快速發(fā)展導(dǎo)致理論研究相對滯后，相關(guān)的文獻(xiàn)多是對整合審計(jì)[1]、內(nèi)部控制審計(jì)的質(zhì)量[2]以及財(cái)務(wù)報表新審計(jì)報告[3]等進(jìn)行研究，較少關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)報告研究。審計(jì)報告作為展現(xiàn)審計(jì)成果的載體，其內(nèi)容、質(zhì)量是決定審計(jì)人員與信息使用者能否良好溝通的關(guān)鍵。2016—2017年我國財(cái)政部印發(fā)了中注審第1504號等12項(xiàng)具體準(zhǔn)則和16項(xiàng)應(yīng)用指南，開啟了財(cái)務(wù)報表審計(jì)報告改革序幕，同時也啟發(fā)了企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)報告的改革并為其優(yōu)化提供了經(jīng)驗(yàn)借鑒。

二、企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)報告動因分析：基于供求理論

（一）企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)報告的需求理論

審計(jì)的動因理論從不同角度揭示了審計(jì)的本質(zhì)，而內(nèi)部控制保證資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)準(zhǔn)確這一特征與審計(jì)本質(zhì)不謀而合，因此企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)必不可少，為明確信息使用者對企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)報告需求的具體內(nèi)容，本文將基于如下三種理論進(jìn)行分析。

1.基于信息理論的需求分析

現(xiàn)代信息理論認(rèn)為審計(jì)不僅能夠?yàn)橥顿Y者提供有效信息，還將為所有審計(jì)信息的預(yù)期使用者，即企業(yè)利益相關(guān)者提供有效信息[4]。企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)報告既能夠客觀體現(xiàn)內(nèi)部控制運(yùn)行狀況，又能夠?yàn)閳蟾媸褂谜叩目茖W(xué)有用決策所運(yùn)用。因此，注冊會計(jì)師出具的內(nèi)部控制審計(jì)報告必須體現(xiàn)出能用以科學(xué)決策的價值。

2.基于經(jīng)濟(jì)后果理論的需求分析

會計(jì)報告經(jīng)濟(jì)后果學(xué)說的創(chuàng)始人斯蒂芬（Stephen）認(rèn)為會計(jì)報告會對股東、債權(quán)人、企業(yè)、政府等的決策產(chǎn)生影響，政策制定者可以利用這些影響的信息制定和修改準(zhǔn)則。李明輝等[5]發(fā)現(xiàn)，對內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，有助于促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制。因此，政策制定者需要優(yōu)化內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范，從而更好地保護(hù)投資者利益以及資本市場持續(xù)健康發(fā)展。

3.基于有效資本市場理論的需求分析

有效資本市場假說理論是在假定資本市場完全有效的前提下，圍繞公司的一系列信息必須均能公允地反映出企業(yè)當(dāng)前狀態(tài)，體現(xiàn)了信息披露的有效性。為保證企業(yè)披露的內(nèi)部控制信息與股票價格相適應(yīng)，信息使用者要求內(nèi)部控制審計(jì)報告信息含量豐富、真實(shí)且高質(zhì)量，一方面便于投資者調(diào)整投資策略，促成有效投資;另一方面便于監(jiān)管部門及時規(guī)范證券市場中的行為，促進(jìn)資源有效配置。

（二）企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)報告的供給理論

1.內(nèi)部控制審計(jì)供給的影響因素——審計(jì)服務(wù)的供給函數(shù)

微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)中影響產(chǎn)品供給的要素有商品價格、相關(guān)商品價格、生產(chǎn)技術(shù)的變動、生產(chǎn)要素的變動等。劉明輝[6]將供給原理運(yùn)用到審計(jì)服務(wù)供給分析，審計(jì)服務(wù)的供給函數(shù)為qs=v（p，pr，t，c），代表以下四種要素對審計(jì)服務(wù)供給的影響。（1）審計(jì)服務(wù)的價格在一定程度上決定著審計(jì)服務(wù)供給量是否能滿足審計(jì)需求。（2）相關(guān)服務(wù)的價格即為替代品（財(cái)務(wù)報表審計(jì)）的價格，會對內(nèi)部控制審計(jì)供給量產(chǎn)生影響。財(cái)務(wù)報表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)部分內(nèi)容、流程重疊，二者之間的協(xié)同作用有利于達(dá)到規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。（3）提供審計(jì)服務(wù)的成本主要包括“審計(jì)成本=審計(jì)項(xiàng)目成本+審計(jì)風(fēng)險損失+社會成本”，注冊會計(jì)師會根據(jù)內(nèi)部控制審計(jì)成本的確定對供給量進(jìn)行調(diào)整，根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)原理，產(chǎn)品成本上升會使利潤下降從而減少供給。如圖2所示，在保證其他因素不變的情況下，內(nèi)部控制審計(jì)服務(wù)的價格與內(nèi)部控制審計(jì)供給量呈正相關(guān);財(cái)務(wù)報表審計(jì)的價格與內(nèi)部控制審計(jì)供給量呈負(fù)相關(guān);提供審計(jì)服務(wù)的成本與內(nèi)部控制審計(jì)的供給量呈負(fù)相關(guān)。（4）審計(jì)的技術(shù)能力與審計(jì)供給量及高質(zhì)量審計(jì)的供給也存在關(guān)聯(lián)。若審計(jì)受到技術(shù)的制約，則審計(jì)市場中的需求將會成為無效需求;若技術(shù)水平提升，如大數(shù)據(jù)、“互聯(lián)網(wǎng)+”的出現(xiàn)為注冊會計(jì)師審計(jì)及企業(yè)內(nèi)部控制活動起到推動作用。因此，在保證其他因素不變的情況下，審計(jì)的技術(shù)能力與高質(zhì)量內(nèi)部控制審計(jì)供給量呈正相關(guān)。

2.企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)報告的供給現(xiàn)狀

（1）供給量不足——“搭便車”行為

“搭便車”行為是指對于公共財(cái)產(chǎn)有些人宣稱自己不需要但實(shí)際上卻使用了該物品，由此帶來一系列社會問題。企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)報告滿足人人都可獲得的公共物品特性，且多數(shù)使用者不為其買單，由此產(chǎn)生針對內(nèi)部控制審計(jì)報告的“搭便車”行為。帶來的后果是供給方無法知曉內(nèi)部控制審計(jì)報告需求量的真實(shí)數(shù)據(jù)，市場上表現(xiàn)出的對內(nèi)部控制審計(jì)報告的需求總是少于實(shí)際需求，導(dǎo)致供給方無法提供滿足帕累托最優(yōu)的供給量。

（2）供給質(zhì)量不高——審計(jì)行為模式理論

審計(jì)行為模式理論來源于行為模式理論，Kurt Lewin提出的盧因行為模型表明人類行為受外在刺激（包括制度因素、客戶偏好、市場變動）和內(nèi)在需求（包括自身利益需求和社會效益需求）的影響。在企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)行為中，外在環(huán)境的刺激（企業(yè)要求注冊會計(jì)師配合造假等情況），加上內(nèi)在利益的需求觸發(fā)了注冊會計(jì)師謀求自身經(jīng)濟(jì)利益的動機(jī)從而產(chǎn)生危害自身獨(dú)立性的行為，進(jìn)而影響了內(nèi)部控制審計(jì)的最終成果——內(nèi)部控制審計(jì)報告的質(zhì)量水平。

（三）企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)報告供求矛盾的產(chǎn)生——期望差距

正是由于審計(jì)信息使用者的需求與注冊會計(jì)師提供的審計(jì)信息之間存在矛盾，使二者無法處于均衡狀態(tài)，便出現(xiàn)了審計(jì)期望差距。

我國現(xiàn)行的內(nèi)部控制審計(jì)報告相關(guān)規(guī)范尚不完善，目前其在政策方面代表的企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)服務(wù)數(shù)量及質(zhì)量的供給狀況與大眾的期望值存在差距，不可避免地造成合理期望差距?，F(xiàn)行的準(zhǔn)則將隨著歷史進(jìn)程不斷改進(jìn)，無限接近公眾期望的準(zhǔn)則;信息使用者對于內(nèi)部控制審計(jì)報告的信息需求呈多樣性，而供給量不足、供給質(zhì)量不高的現(xiàn)狀使內(nèi)部控制審計(jì)報告披露的信息無法滿足讀者期待，于是造成內(nèi)控審計(jì)期望差距。期望差距的存在會推動內(nèi)部控制審計(jì)報告的不斷改革與發(fā)展。

三、企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)報告存在的主要問題

（一）內(nèi)部控制審計(jì)報告不符合使用者邏輯

如表1所示，財(cái)務(wù)報表審計(jì)報告將審計(jì)意見放在了首段，形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)緊隨其后，接著表述了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，其次是其他信息，最后是企業(yè)、注冊會計(jì)師責(zé)任段，即按照重要性進(jìn)行排列;而內(nèi)部控制審計(jì)報告沒有明確的邏輯主線，將審計(jì)意見及非財(cái)務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷放于套路化或者重要性次于二者的段落之后，這樣的結(jié)構(gòu)未遵循使用者閱讀時的邏輯，不利于尋找關(guān)鍵信息。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)報告缺乏信息含量、意見類型單一

從表1可以發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制審計(jì)報告無論從整體上還是在每段中均缺乏信息含量，缺少關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段、其他信息段;在管理層和注冊會計(jì)師責(zé)任段僅用少量語言概括，而財(cái)務(wù)報表審計(jì)報告將審計(jì)中所有可能涉及的責(zé)任全部列示并描述。

內(nèi)部控制審計(jì)意見方面如表2所示，2007—2017年上市公司非標(biāo)意見雖從個位數(shù)增長到百位數(shù)，但由于企業(yè)數(shù)量激增，非標(biāo)意見的內(nèi)部控制審計(jì)報告數(shù)量占內(nèi)部控制審計(jì)報告總量的比例無明顯波動且均在5%以下。

如表3所示，在所有非標(biāo)意見當(dāng)中，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見比重較大，尤其近五年來在所有非標(biāo)意見中均占59%以上，而否定意見、無法表示意見則占少數(shù)。上市公司披露的內(nèi)部控制審計(jì)報告意見類型單一會對報告的真實(shí)性提出考驗(yàn)，注冊會計(jì)師的獨(dú)立性以及違規(guī)的低成本是影響報告真實(shí)性的主要原因。

（三）注冊會計(jì)師審計(jì)報告與內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)范要求尚存差距

《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》規(guī)定了企業(yè)及注冊會計(jì)師的責(zé)任，同時在結(jié)尾處附有企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)報告的參考樣本。但注冊會計(jì)師出具的報告與內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)范的要求尚存在差距。第一，內(nèi)部控制審計(jì)的四種意見類型不包括保留意見，但仍有部分注冊會計(jì)師在企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)報告中出具保留意見。第二，內(nèi)部控制審計(jì)缺陷依據(jù)重要程度分為三類。但注冊會計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見時僅將是否存在重大缺陷作為依據(jù)，在導(dǎo)致否定意見、無法表示意見時，對重要缺陷、一般缺陷只字未提。

四、企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)報告改革與優(yōu)化策略

（一）完善內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范，增強(qiáng)規(guī)范的指導(dǎo)性

1.完善非財(cái)務(wù)報告內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范

《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》規(guī)定出具審計(jì)意見時僅將財(cái)務(wù)報告內(nèi)部控制有效性作為參考。非財(cái)務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷常常對實(shí)際出具審計(jì)意見有很大影響。因此，應(yīng)出臺非財(cái)務(wù)報告內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范，將非財(cái)務(wù)報告內(nèi)部控制有效性納入審計(jì)意見的參考范圍并給出其影響審計(jì)意見的判定標(biāo)準(zhǔn)。

2.制定行業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指導(dǎo)規(guī)范

部分行業(yè)協(xié)會或相關(guān)部門根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本準(zhǔn)則》的要求發(fā)布了約束其所負(fù)責(zé)行業(yè)的內(nèi)部控制準(zhǔn)則，如《保險公司內(nèi)部控制基本準(zhǔn)則》《醫(yī)療機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)會計(jì)內(nèi)部控制規(guī)定》等。為促使注冊會計(jì)師對行業(yè)提出重點(diǎn)內(nèi)部控制活動的項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)并在內(nèi)部控制審計(jì)報告中列示，除了制定行業(yè)內(nèi)部控制準(zhǔn)則，還需要出臺行業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指導(dǎo)規(guī)范。

（二）補(bǔ)充內(nèi)部控制審計(jì)報告內(nèi)容，提升其價值相關(guān)性

1.增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)

借鑒財(cái)務(wù)報表新審計(jì)報告的改革，將重大的內(nèi)部控制缺陷單獨(dú)作為內(nèi)部控制審計(jì)報告中的一段并詳細(xì)描述，對這些事項(xiàng)內(nèi)涵及如何確定進(jìn)行說明，注冊會計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，且關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量要適度[7]，遵循重要性原則，提升報告的層次性。

2.增加建議段

注冊會計(jì)師較企業(yè)管理人員更具有專業(yè)性，在非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報告中可以增加對企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的針對性建議，更能體現(xiàn)出注冊會計(jì)師審計(jì)質(zhì)量，同時為被審計(jì)企業(yè)出具合理解決的方案也給其他企業(yè)內(nèi)部控制活動提供借鑒。

3.優(yōu)化非財(cái)務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷披露

非財(cái)務(wù)報告內(nèi)部控制涉及領(lǐng)域更廣，可能存在的缺陷同樣不容忽視，企業(yè)在充分利用審計(jì)預(yù)算的前提下，協(xié)助審計(jì)人員盡可能多地了解非財(cái)務(wù)報告內(nèi)部控制現(xiàn)狀，便于將非財(cái)務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷的具體情況體現(xiàn)在企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)報告當(dāng)中，提高企業(yè)管理層和投資者對非財(cái)務(wù)報告內(nèi)部控制風(fēng)險的關(guān)注度。

4.提高內(nèi)部控制審計(jì)報告的可讀性

借鑒財(cái)務(wù)報表新審計(jì)報告的改革，將意見段放在審計(jì)報告的首段，符合讀者對關(guān)鍵信息把握的需求。另外可以重新對報告格式進(jìn)行排版，按照報告內(nèi)容的重要性依次列示，使之更具有邏輯性、可讀性。同時，還可以在報告中多運(yùn)用圖表，較單純的文字?jǐn)⑹龆?，圖表能更好地輸出審計(jì)報告的意圖，在表現(xiàn)數(shù)據(jù)波動、復(fù)雜的業(yè)務(wù)流程時可以增加圖表用以輔助說明。

（三）科學(xué)界定內(nèi)部控制缺陷，確保審計(jì)意見的合理性

1.合理界定內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)按照重要性程度分為三類，但可能性、嚴(yán)重程度難以量化，在實(shí)際遇到問題時無法判斷缺陷是重大、重要還是一般。倘若對內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定產(chǎn)生誤差，則形成審計(jì)意見的依據(jù)也同樣無法保障。確定內(nèi)部控制缺陷時應(yīng)采用定量和定性相結(jié)合，按照量化標(biāo)準(zhǔn)對可能性重新定義。另外，建議內(nèi)控審計(jì)報告中披露內(nèi)控審計(jì)的重要性水平等重要信息。

2.正確發(fā)表內(nèi)部控制審計(jì)意見

中注協(xié)發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)工作底稿編制指南》中針對內(nèi)部控制發(fā)表意見的依據(jù)有控制缺陷、財(cái)務(wù)報表錯報及內(nèi)部控制測試結(jié)果，而注冊會計(jì)師僅將控制缺陷中的重大缺陷作為依據(jù)?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制評價指引》中對重大缺陷和重要缺陷定義中均涉及有可能導(dǎo)致企業(yè)偏離控制目標(biāo)，因此，建議注冊會計(jì)師將重要缺陷納入發(fā)表審計(jì)意見依據(jù)的范圍從而公允地反映企業(yè)是否偏離控制目標(biāo)，出具正確的審計(jì)意見，幫助投資者做出正確決策。

五、結(jié)論

注冊會計(jì)師與信息使用者之間的供求矛盾產(chǎn)生了期望差距。加之企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)報告長期信息含量不足、可讀性差、意見出具不合理、缺少相關(guān)指引規(guī)范等問題，需要對我國企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)報告進(jìn)行改革優(yōu)化。一方面應(yīng)規(guī)范注冊會計(jì)師的行為、增強(qiáng)其業(yè)務(wù)水平;另一方面，還應(yīng)加強(qiáng)投資者專業(yè)與素質(zhì)教育，使其具有恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)期望，從而消除不合理的審計(jì)期望，不斷縮小審計(jì)期望差距?！敖?jīng)濟(jì)越發(fā)展，會計(jì)越重要”，內(nèi)部控制審計(jì)亦是如此，內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范及其審計(jì)報告還需與時俱進(jìn)、持續(xù)優(yōu)化與改進(jìn)。

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