鄭石橋 時(shí)現(xiàn) 王會(huì)金

【摘要】將工程審計(jì)基本理論各要素落實(shí)到工程績(jī)效審計(jì)，提出一個(gè)基于經(jīng)典審計(jì)理論的工程績(jī)效審計(jì)理論框架，主要包括：工程績(jī)效審計(jì)本質(zhì)、工程績(jī)效審計(jì)需求、工程績(jī)效審計(jì)主體、工程績(jī)效審計(jì)客體、工程績(jī)效審計(jì)內(nèi)容、工程績(jī)效審計(jì)目標(biāo)、工程績(jī)效審計(jì)取證模式及其與審計(jì)意見(jiàn)類型的關(guān)系、工程績(jī)效審計(jì)結(jié)果及其應(yīng)用。

【關(guān)鍵詞】工程委托代理關(guān)系；工程績(jī)效責(zé)任；工程績(jī)效信息；工程績(jī)效信息鑒證

【中圖分類號(hào)】F239.44【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A【文章編號(hào)】1004-0994（2019）20-0082-5

【基金項(xiàng)目】審計(jì)署重點(diǎn)課題“完善國(guó)家審計(jì)制度研究”（項(xiàng)目編號(hào)：17SJ03002）；江蘇省品牌專業(yè)建設(shè)工程資助項(xiàng)目

一、引言

以審計(jì)主題為基礎(chǔ)的工程審計(jì)業(yè)務(wù)通常包括工程報(bào)表審計(jì)、工程績(jī)效審計(jì)、工程合規(guī)審計(jì)和工程制度審計(jì)，本文聚焦工程績(jī)效審計(jì)。工程績(jī)效是對(duì)工程活動(dòng)水平的衡量，也是工程投入和效果的最終體現(xiàn)。正是因?yàn)楣こ炭?jī)效的重要性，工程績(jī)效審計(jì)也就成為重要的工程審計(jì)業(yè)務(wù)。工程審計(jì)實(shí)踐中，工程績(jī)效審計(jì)并未發(fā)揮預(yù)期的功能，其重要原因之一是對(duì)工程績(jī)效審計(jì)的認(rèn)知存在偏頗，進(jìn)而導(dǎo)致工程審計(jì)實(shí)踐有所偏頗?？梢?jiàn)，需要理論上厘清工程績(jī)效審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題，從而為科學(xué)地建構(gòu)工程績(jī)效審計(jì)制度奠定基礎(chǔ)。

工程績(jī)效審計(jì)的相關(guān)文獻(xiàn)不少，現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)工程績(jī)效審計(jì)的多個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題都有涉及。但是，關(guān)于工程績(jī)效審計(jì)的系統(tǒng)化的理論框架還沒(méi)有形成，本文擬對(duì)此展開(kāi)分析。

二、文獻(xiàn)綜述

有一些文獻(xiàn)專門(mén)研究工程績(jī)效審計(jì)，也有不少研究工程審計(jì)的文獻(xiàn)涉及工程績(jī)效審計(jì)，關(guān)注的主題主要包括工程績(jī)效審計(jì)本質(zhì)、工程績(jī)效審計(jì)目標(biāo)、工程績(jī)效審計(jì)內(nèi)容、工程績(jī)效審計(jì)方法，但是并未形成主流觀點(diǎn)。

關(guān)于工程績(jī)效審計(jì)本質(zhì)，多數(shù)文獻(xiàn)認(rèn)為，工程績(jī)效審計(jì)是對(duì)工程項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性進(jìn)行的監(jiān)督和評(píng)價(jià)[1-5]。也有一些不同的觀點(diǎn)，莫海熙、李躍水[6]認(rèn)為，公共工程投資績(jī)效審計(jì)是對(duì)公共工程投資的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行分析評(píng)價(jià)，并對(duì)投資管理主體公共管理責(zé)任履行情況進(jìn)行監(jiān)督。

關(guān)于工程績(jī)效審計(jì)目標(biāo)的研究，主要聚焦于政府投資績(jī)效審計(jì)目標(biāo)。有的文獻(xiàn)區(qū)分總目標(biāo)和具體目標(biāo)，余江濤[7]認(rèn)為政府投資績(jī)效審計(jì)的總體目標(biāo)是“對(duì)政府投資活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行審查與評(píng)價(jià)”，具體目標(biāo)包括“資源配置的合理性、投資規(guī)模的適當(dāng)性、公益設(shè)施的效果性和資金使用的效率性”。多數(shù)文獻(xiàn)并不區(qū)分總目標(biāo)和具體目標(biāo)，李福榮[8]認(rèn)為公共工程投資績(jī)效審計(jì)目標(biāo)是“審查、評(píng)價(jià)政府項(xiàng)目或活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，出具關(guān)于政府項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的獨(dú)立審計(jì)意見(jiàn)”；祝軍、王社庭[9]認(rèn)為，公共投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)目標(biāo)應(yīng)該是“揭露問(wèn)題、規(guī)范管理、促進(jìn)改革、完善法制、制約權(quán)力、提高效益”；蔣超博、朱立輝[10]認(rèn)為安居工程資金績(jī)效審計(jì)目標(biāo)是“合規(guī)性、公平性、經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性”。

關(guān)于工程績(jī)效審計(jì)內(nèi)容，多數(shù)文獻(xiàn)認(rèn)為工程績(jī)效審計(jì)內(nèi)容維度與一般績(jī)效審計(jì)內(nèi)容維度相同，也是經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性[11]。但是，也有一些文獻(xiàn)結(jié)合工程特征對(duì)工程績(jī)效審計(jì)內(nèi)容提出了一些不同的觀點(diǎn)。時(shí)現(xiàn)[12]提出以公共工程投資過(guò)程中的所有技術(shù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)作為切入點(diǎn)來(lái)開(kāi)展績(jī)效審計(jì)，有不同建設(shè)階段的績(jī)效、不同專業(yè)的績(jī)效、不同單位的績(jī)效、不同時(shí)期的績(jī)效和不同價(jià)值運(yùn)動(dòng)階段的績(jī)效。時(shí)現(xiàn)[1]認(rèn)為，投資績(jī)效審計(jì)內(nèi)容包括技術(shù)性工作效果與效率審計(jì)、管理工作效果與效率審計(jì)、經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)這三個(gè)方面。毛曄、姚玉蓉和張星[13]提出了包括時(shí)間、影響和領(lǐng)域三個(gè)維度的公共工程績(jī)效審計(jì)內(nèi)容；楊獻(xiàn)龍[2]認(rèn)為，投資績(jī)效審計(jì)的對(duì)象是投資項(xiàng)目參建各方與項(xiàng)目建設(shè)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)；項(xiàng)目進(jìn)度、質(zhì)量和成本管理活動(dòng)是項(xiàng)目綜合績(jī)效審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容；包建華、方世建[14]從時(shí)間維度和內(nèi)容維度兩方面構(gòu)建了城市公共工程公私合作項(xiàng)目的績(jī)效審計(jì)內(nèi)容框架。有的學(xué)者認(rèn)為，工程質(zhì)量和工程決策應(yīng)該納入工程績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容[15，16]。

關(guān)于工程績(jī)效審計(jì)方法的研究文獻(xiàn)較多，劉貴文、羅強(qiáng)[17]提出了基于價(jià)值管理的工程審計(jì)方法；鄭敏、陳韶君和柏露萍[18]提出了由質(zhì)量管理體系審計(jì)、質(zhì)量形成過(guò)程審計(jì)和質(zhì)量驗(yàn)收審計(jì)三個(gè)部分組成的質(zhì)量審計(jì)框架；王慧、歐陽(yáng)日輝[19]分析了多層次灰色模糊評(píng)判法在工程績(jī)效審計(jì)中的應(yīng)用；馬曉方、錢(qián)夫中[20]研究了功效系數(shù)法在工程績(jī)效審計(jì)中的應(yīng)用；郝云松[16]提出了工程質(zhì)量審計(jì)的制度審計(jì)、實(shí)體檢測(cè)、工程計(jì)算方法。

三、理論框架

1.工程績(jī)效審計(jì)本質(zhì)。工程績(jī)效審計(jì)本質(zhì)關(guān)注的是“什么是工程績(jī)效審計(jì)”。很顯然，工程績(jī)效審計(jì)本質(zhì)要基于工程審計(jì)本質(zhì)來(lái)分析。一般認(rèn)為，工程審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個(gè)維度對(duì)工程類經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施的獨(dú)立鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督，并將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的工程治理制度安排?；趯?duì)工程審計(jì)本質(zhì)的上述認(rèn)知，本文提出工程績(jī)效審計(jì)本質(zhì)的定義：工程績(jī)效審計(jì)是以系統(tǒng)方法從工程績(jī)效信息這個(gè)維度對(duì)工程類經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施的鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督，并將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的工程績(jī)效治理制度安排。簡(jiǎn)單地說(shuō)，工程績(jī)效審計(jì)就是對(duì)工程績(jī)效信息的獨(dú)立鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督。

工程績(jī)效審計(jì)從“工程績(jī)效信息”這個(gè)維度來(lái)鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督工程類經(jīng)管責(zé)任的履行情況。這里的“工程績(jī)效信息”主要是工程業(yè)務(wù)信息，也可能包括體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)性的財(cái)務(wù)信息；這里的“鑒證”是指以系統(tǒng)方法獲取證據(jù)以厘清工程績(jī)效信息的真實(shí)狀況，判斷工程績(jī)效信息是否失真；這里的“評(píng)價(jià)”是以鑒證之后的真實(shí)工程績(jī)效信息為基礎(chǔ)，將真實(shí)的工程績(jī)效與選定的標(biāo)桿進(jìn)行比較，以判斷工程績(jī)效水平，還可以在此基礎(chǔ)上分析工程績(jī)效差異產(chǎn)生的原因，并提出改進(jìn)建議；這里的“監(jiān)督”是對(duì)工程績(jī)效信息失真、工程績(jī)效低水平進(jìn)行責(zé)任追究。

2.工程績(jī)效審計(jì)需求。工程績(jī)效審計(jì)需求關(guān)注“為什么會(huì)有工程績(jī)效審計(jì)”。很顯然，工程績(jī)效審計(jì)需求是工程審計(jì)需求的組成部分，因此，分析工程績(jī)效審計(jì)需求離不開(kāi)工程審計(jì)需求。通常來(lái)說(shuō)，工程類委托代理（見(jiàn)下圖）包括多種類型，主要有資源類委托代理關(guān)系（標(biāo)識(shí)為情形①至情形⑥）、合同類委托代理關(guān)系（標(biāo)識(shí)為情形⑦至情形⑧）、法定類委托代理關(guān)系（標(biāo)識(shí)為情形⑨）。

在資源類委托代理關(guān)系中，由于合約不完備、信息不對(duì)稱、激勵(lì)不相容和環(huán)境不確定，代理人在履行工程類經(jīng)管責(zé)任時(shí)可能偏離委托人的期望，從而出現(xiàn)各類負(fù)面問(wèn)題（包括代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題）。為此，資源類委托代理關(guān)系中的委托人會(huì)有所行動(dòng)，通常會(huì)推動(dòng)建立針對(duì)負(fù)面問(wèn)題的治理體系。工程審計(jì)是其中的重要因素，而合同類和法定類委托代理關(guān)系并不存在審計(jì)需求。

上述工程審計(jì)需求的解釋當(dāng)然也適用于工程績(jī)效審計(jì)。接下來(lái)，我們將具體分析工程績(jī)效審計(jì)需求。對(duì)于工程績(jī)效，委托人和代理人之間可能存在一些激勵(lì)不相容，對(duì)于委托人有利的工程績(jī)效，不一定也是代理人所追求的。由于人性自利，代理人有偏離委托人的利益追求自身利益最大化的動(dòng)機(jī)。在合約不完備、信息不對(duì)稱、環(huán)境不確定的條件下，代理人的這種動(dòng)機(jī)就具備了實(shí)施條件，由此就可能產(chǎn)生工程績(jī)效方面的代理問(wèn)題，例如，績(jī)效信息虛假、績(jī)效水平低下等。同時(shí)，由于人的有限理性，即使沒(méi)有資源類委托代理關(guān)系，在工程活動(dòng)中也可能犯錯(cuò)誤，這就產(chǎn)生了工程績(jī)效方面的問(wèn)題，例如，工程績(jī)效信息錯(cuò)誤、非故意原因的工程績(jī)效水平低下等。但是，在資源類委托代理關(guān)系中，代理人可能更加放縱自己的行為，從而會(huì)增加犯錯(cuò)誤的幾率。

上述兩方面都是代理人履行工程經(jīng)管類責(zé)任時(shí)表現(xiàn)在工程績(jī)效方面的負(fù)面問(wèn)題，為了應(yīng)對(duì)這些負(fù)面問(wèn)題，委托人會(huì)推動(dòng)建立工程績(jī)效管理體系。很顯然，工程績(jī)效管理體系是工程治理體系的組成部分，工程績(jī)效審計(jì)是工程績(jī)效管理體系的組成部分，當(dāng)然也是工程治理體系的組成部分。既然工程績(jī)效審計(jì)只是工程績(jī)效管理的組成部分，其是否存在與工程績(jī)效管理對(duì)績(jī)效審計(jì)的需求密切相關(guān)。只有當(dāng)工程績(jī)效管理中需要鑒證工程績(jī)效信息的真實(shí)性、分析工程績(jī)效差異原因并提出改進(jìn)建議，并且工程績(jī)效審計(jì)具有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)時(shí)，工程績(jī)效審計(jì)才會(huì)出現(xiàn)。由于工程績(jī)效審計(jì)本身的獨(dú)立性和專業(yè)性，當(dāng)存在上述需求時(shí)，工程績(jī)效審計(jì)通常會(huì)具有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，從而成為工程績(jī)效管理的重要成員。

3.工程績(jī)效審計(jì)客體。工程績(jī)效審計(jì)客體關(guān)注審計(jì)誰(shuí)。很顯然，需要以工程審計(jì)客體為基礎(chǔ)來(lái)分析工程績(jī)效審計(jì)客體。一般認(rèn)為，工程領(lǐng)域中的“資源類委托代理關(guān)系中的代理人都是工程審計(jì)客體，既可以將組織單元作為審計(jì)客體，也可以將組織單元的主要負(fù)責(zé)人作為審計(jì)客體”。

就工程績(jī)效審計(jì)來(lái)說(shuō)，上圖中的建設(shè)單位、建設(shè)單位的內(nèi)部單位、工程施工及服務(wù)單位、工程施工及服務(wù)單位的內(nèi)部單位、工程監(jiān)管部門(mén)等，均可以作為工程績(jī)效審計(jì)客體，這些單位的領(lǐng)導(dǎo)人也可以作為工程績(jī)效審計(jì)客體。

但是，就工程績(jī)效審計(jì)來(lái)說(shuō)，還可以將特定的工程項(xiàng)目作為工程績(jī)效審計(jì)客體，從不同的績(jī)效維度對(duì)特定的工程項(xiàng)目進(jìn)行績(jī)效審計(jì)。例如，一個(gè)建設(shè)項(xiàng)目的整體可以作為績(jī)效審計(jì)客體，建設(shè)項(xiàng)目中的一個(gè)單項(xiàng)工程可以作為績(jī)效審計(jì)客體，單項(xiàng)工程中的一個(gè)單位工程可以作為績(jī)效審計(jì)客體，甚至單位工程中的分部工程及分項(xiàng)工程都可以作為工程績(jī)效審計(jì)客體。這些特定工程作為工程績(jī)效審計(jì)客體，可以從建設(shè)單位角度開(kāi)展工程績(jī)效審計(jì)，也可以從施工及服務(wù)單位的角度開(kāi)展工程績(jī)效審計(jì)，不同角度下工程績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容存在差異。

此外，基于建設(shè)單位角度的工程績(jī)效審計(jì)還可以有不同的時(shí)間維度，主要有兩種時(shí)間維度：一是建設(shè)期績(jī)效；二是項(xiàng)目生命周期績(jī)效。前者只關(guān)注項(xiàng)目建設(shè)期間的績(jī)效，而后者則是從項(xiàng)目的整個(gè)生命周期來(lái)評(píng)價(jià)其績(jī)效水平，許多情形下二者得出的結(jié)論可能不同。例如，就項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性來(lái)說(shuō)，在施工期間節(jié)約成本可能會(huì)使建設(shè)期間具有經(jīng)濟(jì)性，但也可能帶來(lái)營(yíng)運(yùn)成本的增加，從而使得項(xiàng)目的整個(gè)生命周期不具有經(jīng)濟(jì)性。

4.工程績(jī)效審計(jì)主體。工程績(jī)效審計(jì)主體關(guān)注誰(shuí)來(lái)實(shí)施工程績(jī)效審計(jì)。很顯然，工程績(jī)效審計(jì)主體屬于工程審計(jì)主體的一部分，需要以工程審計(jì)主體為基礎(chǔ)來(lái)分析工程績(jī)效審計(jì)主體。一般認(rèn)為，審計(jì)主體選擇是資源類委托代理關(guān)系中委托人的權(quán)力，委托人會(huì)根據(jù)獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)成本三項(xiàng)原則來(lái)選擇審計(jì)主體。

就工程績(jī)效審計(jì)來(lái)說(shuō)，上圖中情形①至情形⑤中的各類委托人必然會(huì)根據(jù)獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)成本三項(xiàng)原則來(lái)選擇審計(jì)主體，政府審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和中介機(jī)構(gòu)都有可能成為工程審計(jì)主體。情形①中，如果政府是工程出資人，則通常會(huì)選擇政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為工程績(jī)效審計(jì)主體；如果是多方出資，則通常要協(xié)商選擇工程績(jī)效審計(jì)主體。情形②中，建設(shè)單位總部設(shè)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)通常會(huì)成為工程績(jī)效審計(jì)主體。情形③中，如果由母公司出資設(shè)立施工及服務(wù)類子公司，則母公司的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)通常會(huì)成為工程績(jī)效審計(jì)主體；如果股東是多元化的，則股東之間需要協(xié)商選擇工程績(jī)效審計(jì)主體。情形④類似于情形②。情形⑤中，政府通常會(huì)選擇政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為工程監(jiān)管部門(mén)的績(jī)效審計(jì)主體。上述各種情形下，當(dāng)政府審計(jì)機(jī)關(guān)或內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)作為工程績(jī)效審計(jì)主體時(shí)，如果符合成本效益原則，對(duì)于中介機(jī)構(gòu)具有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的工程績(jī)效審計(jì)通常會(huì)外包給中介機(jī)構(gòu)。

5.工程績(jī)效審計(jì)內(nèi)容。“工程績(jī)效審計(jì)究竟審計(jì)什么”是工程績(jī)效審計(jì)內(nèi)容關(guān)注的問(wèn)題。由于工程績(jī)效審計(jì)內(nèi)容是工程審計(jì)內(nèi)容的一部分，因此，需要以工程審計(jì)內(nèi)容為基礎(chǔ)分析工程績(jī)效審計(jì)內(nèi)容。一般認(rèn)為，工程審計(jì)內(nèi)容包括工程類經(jīng)管責(zé)任、工程審計(jì)主題、工程審計(jì)業(yè)務(wù)類型、工程審計(jì)標(biāo)的和工程審計(jì)載體五個(gè)層級(jí)。

就工程績(jī)效審計(jì)來(lái)說(shuō)，其審計(jì)內(nèi)容也由上述五個(gè)層級(jí)組成。工程績(jī)效審計(jì)的對(duì)象是績(jī)效維度的工程類經(jīng)管責(zé)任，與工程審計(jì)相比，其審計(jì)對(duì)象仍然是工程類經(jīng)管責(zé)任，只是將關(guān)注角度限定在工程績(jī)效維度。這里的工程績(jī)效維度，從工程類經(jīng)管責(zé)任來(lái)說(shuō)，有工程財(cái)務(wù)方面的績(jī)效，也有工程業(yè)務(wù)方面的績(jī)效，二者綜合起來(lái)，工程績(jī)效大致可以從經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、環(huán)境性、社會(huì)性等方面進(jìn)行衡量。上述這些工程績(jī)效都需要落實(shí)到審計(jì)主題上。通常來(lái)說(shuō)，這些審計(jì)主題就是工程績(jī)效信息，主要是工程業(yè)務(wù)信息，也可能包括一些工程財(cái)務(wù)信息。

以上述這些工程績(jī)效信息為基礎(chǔ)，再結(jié)合工程績(jī)效審計(jì)客體、工程管理目標(biāo)及工程時(shí)間維度，會(huì)形成多種類型的工程績(jī)效審計(jì)業(yè)務(wù)。從工程績(jī)效審計(jì)客體來(lái)說(shuō)，工程績(jī)效審計(jì)業(yè)務(wù)類型包括建設(shè)單位績(jī)效審計(jì)、建設(shè)單位的內(nèi)部單位績(jī)效審計(jì)、工程施工及服務(wù)單位績(jī)效審計(jì)、工程施工及服務(wù)單位的內(nèi)部單位績(jī)效審計(jì)、工程監(jiān)管部門(mén)績(jī)效審計(jì)、不同層級(jí)工程項(xiàng)目的績(jī)效審計(jì)；從工程管理目標(biāo)來(lái)說(shuō)，工程績(jī)效審計(jì)業(yè)務(wù)類型包括工程投資績(jī)效審計(jì)、工程進(jìn)度績(jī)效審計(jì)、工程質(zhì)量績(jī)效審計(jì)、工程安全績(jī)效審計(jì)；從工程時(shí)間維度來(lái)說(shuō)，工程績(jī)效審計(jì)業(yè)務(wù)類型包括工程建設(shè)期績(jī)效審計(jì)和工程生命周期績(jī)效審計(jì)；從工程績(jī)效涵蓋的內(nèi)容來(lái)說(shuō)，工程績(jī)效審計(jì)業(yè)務(wù)類型有單項(xiàng)性績(jī)效審計(jì)和綜合性績(jī)效審計(jì)，前者只是關(guān)注某個(gè)維度的工程績(jī)效，后者關(guān)注多個(gè)維度的工程績(jī)效。

上述各種審計(jì)業(yè)務(wù)類型都是以一定的審計(jì)主題為基礎(chǔ)而形成的，要真正實(shí)施這些審計(jì)業(yè)務(wù)，還需要將審計(jì)主題分解為審計(jì)標(biāo)的，并為各個(gè)審計(jì)標(biāo)的確定審計(jì)載體，從審計(jì)載體中獲取關(guān)于審計(jì)標(biāo)的的審計(jì)證據(jù)，根據(jù)審計(jì)標(biāo)的的審計(jì)結(jié)果來(lái)推導(dǎo)審計(jì)主題的審計(jì)結(jié)論。這個(gè)過(guò)程的相關(guān)內(nèi)容較多，目前還不是很成熟，這里不展開(kāi)討論。

6.工程績(jī)效審計(jì)目標(biāo)。基于工程審計(jì)基本理論，工程績(jī)效審計(jì)目標(biāo)是委托人和審計(jì)機(jī)構(gòu)希望通過(guò)工程績(jī)效審計(jì)得到的結(jié)果。工程績(jī)效審計(jì)目標(biāo)是工程審計(jì)目標(biāo)的組成部分，因此需要以工程審計(jì)目標(biāo)為基礎(chǔ)來(lái)分析工程績(jī)效審計(jì)目標(biāo)。一般認(rèn)為，“工程審計(jì)終極目標(biāo)是抑制代理人履行工程類經(jīng)管責(zé)任中的負(fù)面問(wèn)題，工程審計(jì)直接目標(biāo)是發(fā)現(xiàn)代理人履行其工程類經(jīng)管責(zé)任中的負(fù)面問(wèn)題并促使負(fù)面問(wèn)題整改，表現(xiàn)為真實(shí)性、合法性、效益性和健全性”。

就工程績(jī)效審計(jì)來(lái)說(shuō)，其終極目標(biāo)是資源類委托代理關(guān)系中委托人的目標(biāo)，委托人希望通過(guò)工程績(jī)效審計(jì)來(lái)抑制代理人在工程績(jī)效中的負(fù)面問(wèn)題，具體表現(xiàn)為績(jī)效信息虛假、績(jī)效水平低下等問(wèn)題。工程績(jī)效審計(jì)的直接目標(biāo)是審計(jì)機(jī)構(gòu)的目標(biāo)，直接目標(biāo)要服務(wù)于終極目標(biāo)，一般來(lái)說(shuō)，就是通過(guò)對(duì)工程績(jī)效的鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督來(lái)發(fā)現(xiàn)工程績(jī)效中的負(fù)面問(wèn)題并推動(dòng)責(zé)任追究。具體來(lái)說(shuō)，工程績(jī)效審計(jì)目標(biāo)主要有三種定位：一是定位于工程績(jī)效信息鑒證，保障工程績(jī)效審計(jì)的真實(shí)性，這種目標(biāo)通常稱為真實(shí)性目標(biāo)；二是在工程績(jī)效信息鑒證的基礎(chǔ)上，將真實(shí)的工程績(jī)效與績(jī)效標(biāo)桿進(jìn)行比較，進(jìn)而判斷工程績(jī)效水平，這種目標(biāo)通常稱為績(jī)效性目標(biāo)；三是當(dāng)工程績(jī)效水平不高時(shí)，分析工程績(jī)效差異產(chǎn)生的原因，并在此基礎(chǔ)上提出改進(jìn)建議，這種目標(biāo)屬于績(jī)效性目標(biāo)。此外，當(dāng)獲得授權(quán)時(shí)，審計(jì)機(jī)構(gòu)可以對(duì)績(jī)效負(fù)面問(wèn)題責(zé)任者進(jìn)行責(zé)任追究；如果沒(méi)有獲取授權(quán)，則審計(jì)機(jī)構(gòu)要推動(dòng)對(duì)責(zé)任者的責(zé)任追究。

7.工程績(jī)效審計(jì)取證模式及審計(jì)意見(jiàn)類型。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，不同的審計(jì)主題，由于其審計(jì)載體不同，其審計(jì)取證模式也不同。審計(jì)意見(jiàn)類型通常包括合理保證意見(jiàn)和有限保證意見(jiàn)兩種類型，不同的審計(jì)意見(jiàn)類型對(duì)審計(jì)證據(jù)證明力的要求不同，從而需要不同的審計(jì)取證模式來(lái)匹配。

就工程績(jī)效審計(jì)來(lái)說(shuō)，績(jī)效信息是其審計(jì)主題。一般來(lái)說(shuō)，績(jī)效信息主題為業(yè)務(wù)信息，也可能包括部分財(cái)務(wù)信息，這些信息的審計(jì)載體情況可能不同，從而會(huì)有不同的審計(jì)取證思路。對(duì)于財(cái)務(wù)信息來(lái)說(shuō)，通常存在系統(tǒng)且有支撐材料的審計(jì)載體，此時(shí)一般采用命題論證型取證模式，可以形成合理保證審計(jì)結(jié)論。對(duì)于業(yè)務(wù)信息，不同類型的工程業(yè)務(wù)，其審計(jì)載體情形也可能不同，在某些情形下只能在特定時(shí)點(diǎn)才能獲得該類業(yè)務(wù)信息，通常會(huì)采用跟蹤取證模式。對(duì)于不需要跟蹤也能獲取的審計(jì)證據(jù)，通常要根據(jù)審計(jì)載體狀況，分別采取命題論證型取證模式和事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，前者適用于存在審計(jì)載體系統(tǒng)且有支撐材料的情形，后果適用于不存在這種審計(jì)載體的情形。需要說(shuō)明的是，工程形成的實(shí)物也是一種審計(jì)載體，對(duì)于這種實(shí)物型的審計(jì)載體，可以采取工程測(cè)量的方法來(lái)實(shí)施取證。一般來(lái)說(shuō)，對(duì)于某些審計(jì)標(biāo)的，如果采用命題論證型取證模式，通?？梢孕纬珊侠肀ＷC審計(jì)結(jié)論；而采用事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式時(shí)，只能形成有限保證審計(jì)結(jié)論。根據(jù)審計(jì)標(biāo)的的審計(jì)結(jié)論，可以形成審計(jì)主題的審計(jì)意見(jiàn)。

8.工程績(jī)效審計(jì)結(jié)果及其應(yīng)用。工程績(jī)效審計(jì)結(jié)果有多種情形：一是對(duì)工程績(jī)效信息真實(shí)性的審計(jì)意見(jiàn)，這其中也包括發(fā)現(xiàn)的工程績(jī)效信息虛假；二是對(duì)工程績(jī)效水平的判斷，主要是與選定的工程績(jī)效標(biāo)桿進(jìn)行對(duì)比所形成的結(jié)果，這其中也包括發(fā)現(xiàn)的績(jī)效差異；三是工程績(jī)效差異原因分析；四是改進(jìn)工程績(jī)效差異的建議；五是工程績(jī)效負(fù)面問(wèn)題的責(zé)任者認(rèn)定。上述這些審計(jì)結(jié)果主要體現(xiàn)在工程績(jī)效審計(jì)報(bào)告中。

對(duì)于這些工程績(jī)效審計(jì)結(jié)果，審計(jì)機(jī)構(gòu)在獲取授權(quán)時(shí)，可以在一定范圍內(nèi)公告審計(jì)結(jié)果；同時(shí)，在獲得授權(quán)時(shí)，可以對(duì)工程績(jī)效負(fù)面問(wèn)題進(jìn)行責(zé)任追究；審計(jì)機(jī)構(gòu)還要跟蹤其他主體對(duì)審計(jì)結(jié)果的應(yīng)用。一般來(lái)說(shuō)，不是為了審計(jì)而審計(jì)，工程績(jī)效審計(jì)也不例外，審計(jì)機(jī)構(gòu)之外的其他主體應(yīng)該是工程審計(jì)結(jié)果的主要應(yīng)用者。首先，作為工程績(jī)效審計(jì)客體的單位應(yīng)該應(yīng)用工程績(jī)效審計(jì)結(jié)果，根據(jù)審計(jì)機(jī)構(gòu)提出的建議或做出的決定進(jìn)行審計(jì)整改，以促進(jìn)其取得更好的工程績(jī)效；其次，各利益相關(guān)者應(yīng)該在其相關(guān)的決策中應(yīng)用工程績(jī)效審計(jì)結(jié)果。工程績(jī)效審計(jì)結(jié)果體現(xiàn)了工程績(jī)效審計(jì)直接目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況，而工程績(jī)效審計(jì)結(jié)果的應(yīng)用是工程績(jī)效審計(jì)終極目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)，沒(méi)有工程績(jī)效審計(jì)結(jié)果的應(yīng)用，就沒(méi)有工程績(jī)效審計(jì)終極目標(biāo)的達(dá)成。

四、小結(jié)

工程績(jī)效審計(jì)是重要的工程審計(jì)業(yè)務(wù)，從理論上厘清工程績(jī)效審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題，是科學(xué)地建構(gòu)工程績(jī)效審計(jì)制度的前提。本文將工程基本理論各要素落實(shí)到工程績(jī)效審計(jì)，提出了一個(gè)基于經(jīng)典審計(jì)理論的工程績(jī)效審計(jì)理論框架。

由此得出以下啟示，工程績(jī)效審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題能夠貫通經(jīng)典審計(jì)理論，并且必須貫通經(jīng)典審計(jì)理論才能建構(gòu)科學(xué)的工程績(jī)效審計(jì)制度。

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作者單位：1.南京審計(jì)大學(xué)，南京211815；2.南京財(cái)經(jīng)大學(xué)，南京210023