楊 修（博士）

一、引言

自晚清開(kāi)始，中華民族經(jīng)歷了上百年的歷史轉(zhuǎn)型期。辛亥革命推翻帝制，建立民國(guó)，但中華民族并沒(méi)有走上富強(qiáng)的道路。在整個(gè)民國(guó)時(shí)期，各族人民遭遇了多次混戰(zhàn)，以及西方列強(qiáng)的經(jīng)濟(jì)剝削，艱難困苦，流離失所。后來(lái)又遭到了日本帝國(guó)主義的長(zhǎng)期入侵，經(jīng)受了奴役與掠奪?？傊駠?guó)時(shí)期的三十幾年，各族人民并沒(méi)有過(guò)上安定祥和的生活。雖然如此，由于仁人志士的不斷奮斗，以及先進(jìn)管理思想和手段的逐步應(yīng)用，民國(guó)時(shí)期在工商業(yè)經(jīng)濟(jì)方面也取得了不可否認(rèn)的成績(jī)。民國(guó)時(shí)期是政治制度、社會(huì)生活的轉(zhuǎn)型期，也是經(jīng)營(yíng)管理的轉(zhuǎn)型期，各族人民尤其是西部少數(shù)民族在會(huì)計(jì)上取得了長(zhǎng)足的進(jìn)步。

西部少數(shù)民族的歷史本身就是東西方多元文化交流、碰撞、融合的歷史，其商業(yè)發(fā)展尤其是會(huì)計(jì)演變相對(duì)于占人口多數(shù)的漢族，具有獨(dú)特之處。因此，對(duì)民國(guó)時(shí)期西部少數(shù)民族會(huì)計(jì)演變進(jìn)行橫向比較研究，有助于吸取歷史經(jīng)驗(yàn)，總結(jié)歷史教訓(xùn)，以指導(dǎo)當(dāng)前實(shí)踐。同時(shí)該研究結(jié)果對(duì)當(dāng)下發(fā)展邊疆地區(qū)經(jīng)濟(jì)、促進(jìn)少數(shù)民族商業(yè)發(fā)展、培養(yǎng)少數(shù)民族專(zhuān)業(yè)人才有一定現(xiàn)實(shí)意義。除此之外，西部少數(shù)民族聚居區(qū)，都是與絲綢之路經(jīng)濟(jì)帶和海上絲綢之路聯(lián)系極為緊密的地區(qū)。以“一帶一路”視角回望民國(guó)時(shí)期少數(shù)民族會(huì)計(jì)，不僅可以推進(jìn)少數(shù)民族會(huì)計(jì)史的研究，還可以在“一帶一路”倡議背景下探究西部地區(qū)與沿線國(guó)家貿(mào)易中的財(cái)會(huì)問(wèn)題，打破國(guó)際藩籬，為“一帶一路”倡議的推進(jìn)提供參考和鏡鑒。

本文中的民國(guó)時(shí)期西部少數(shù)民族地區(qū)指的是新疆、內(nèi)蒙古自治區(qū)、蒙古國(guó)、西藏、廣西、云南、甘肅、寧夏和青海。在民國(guó)時(shí)期，這些地區(qū)分別由不同的統(tǒng)治階級(jí)控制，制度是統(tǒng)治階級(jí)意志的體現(xiàn)，統(tǒng)治階級(jí)成分不同，設(shè)計(jì)各類(lèi)制度的目的和方式自然不同，因此上述少數(shù)民族地區(qū)會(huì)計(jì)演變的方式和內(nèi)容也有所不同。民國(guó)時(shí)期西部少數(shù)民族地區(qū)主要少數(shù)民族及其統(tǒng)治者情況見(jiàn)表1。

當(dāng)前，我國(guó)少數(shù)民族會(huì)計(jì)史研究已取得了一定成績(jī)。近年來(lái)，對(duì)民國(guó)時(shí)期西部少數(shù)民族地區(qū)會(huì)計(jì)演變和發(fā)展的研究也逐步開(kāi)展，較有代表性的研究有：劉超建[1]對(duì)民國(guó)時(shí)期新疆會(huì)計(jì)開(kāi)展的研究；莫磊、陶玉嬋[2]對(duì)清末民國(guó)時(shí)期云南各族人民會(huì)計(jì)發(fā)展所開(kāi)展的研究，李保嬋、莫磊[3]對(duì)民國(guó)時(shí)期廣西民族融合與會(huì)計(jì)發(fā)展關(guān)系的研究。但是，當(dāng)前對(duì)民國(guó)甘寧青地區(qū)回族會(huì)計(jì)發(fā)展演變以及西藏地區(qū)藏族商業(yè)發(fā)展的研究較為缺乏，也沒(méi)有對(duì)這一階段西部各少數(shù)民族會(huì)計(jì)演變進(jìn)行橫向比較并加以總結(jié)的研究?；诖?，筆者擬對(duì)已有文獻(xiàn)進(jìn)行梳理，并在新材料、新成果的基礎(chǔ)上予以比較及總結(jié)。

表1 民國(guó)時(shí)期西部少數(shù)民族地區(qū)主要少數(shù)民族及其統(tǒng)治者

二、民國(guó)時(shí)期西部少數(shù)民族地區(qū)行業(yè)會(huì)計(jì)的演變與比較

（一）民國(guó)時(shí)期西部少數(shù)民族地區(qū)行業(yè)會(huì)計(jì)的演變

1.民國(guó)時(shí)期新疆行業(yè)會(huì)計(jì)的演變。清末，新疆主要的會(huì)計(jì)主體是商幫，時(shí)有漢族八大商幫，隨著帝國(guó)主義的經(jīng)濟(jì)滲透，洋行成為貿(mào)易的主角。受地緣政治因素影響，在新疆的洋行主要由俄羅斯商人開(kāi)辦，除此之外，也有部分英國(guó)商人和德國(guó)商人開(kāi)辦的洋行。在楊增新和金樹(shù)仁統(tǒng)治時(shí)期，由于統(tǒng)治者較為保守，在經(jīng)濟(jì)制度、會(huì)計(jì)制度方面尚保留封建殘余，這一時(shí)期新疆會(huì)計(jì)主體演變速度比較緩慢。整個(gè)民國(guó)時(shí)期，新疆工業(yè)體系落后，至1949年10月也只開(kāi)辦了少數(shù)工廠，主要是盛世才統(tǒng)治時(shí)期接受蘇聯(lián)援助興辦的一批廠礦，比如新蘇合營(yíng)的獨(dú)山子油礦、烏蘇油礦等。這一時(shí)期開(kāi)設(shè)的廠礦中均依照蘇聯(lián)管理模式設(shè)置會(huì)計(jì)科目，統(tǒng)籌財(cái)務(wù)收支。與西式會(huì)計(jì)不同的是，蘇式會(huì)計(jì)將西式會(huì)計(jì)中的會(huì)計(jì)職能分為計(jì)劃和財(cái)務(wù)管理兩塊，計(jì)劃部門(mén)由總經(jīng)濟(jì)師負(fù)責(zé)，進(jìn)行計(jì)劃編制；財(cái)務(wù)管理部門(mén)由總會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)，主要進(jìn)行日常管理。計(jì)劃部門(mén)與生產(chǎn)部門(mén)共同參與管理，財(cái)務(wù)部門(mén)地位較西式會(huì)計(jì)低[1]。

1944年，新疆省政府建立新式賬簿，用于記載營(yíng)業(yè)資本和營(yíng)業(yè)，取締舊式簿記，并將裕新土特產(chǎn)公司改組為省政府直屬的新疆貿(mào)易公司，設(shè)置會(huì)計(jì)、稽核等科室，改設(shè)會(huì)計(jì)科目并統(tǒng)一了會(huì)計(jì)報(bào)表格式，開(kāi)始使用記賬憑單。此外，新疆省政府按照蘇聯(lián)銀行的賬務(wù)組織和業(yè)務(wù)處理程序，設(shè)立了新疆省銀行作為主要的金融業(yè)會(huì)計(jì)主體。新疆省銀行則遵循蘇式會(huì)計(jì)核算制度，設(shè)置日記賬、出納賬、顧客總賬。盛世才統(tǒng)治新疆的十余年間，新疆會(huì)計(jì)主體的演變過(guò)程打上了蘇聯(lián)經(jīng)濟(jì)制度的烙印，主要特點(diǎn)有設(shè)立省有企業(yè)、講究“計(jì)劃”。

2.民國(guó)時(shí)期蒙古地區(qū)行業(yè)會(huì)計(jì)的演變。直至清末，蒙古地區(qū)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)仍極為單一，以畜牧業(yè)為主，僅有的少數(shù)商業(yè)主體也是由“走西口”而來(lái)的山西商人在經(jīng)營(yíng)。與新疆類(lèi)似，清末也有一定數(shù)量的俄國(guó)洋行、英國(guó)洋行、德國(guó)洋行和日本商會(huì)涌入蒙古地區(qū)。民元之后，以喀喇沁親王貢桑諾爾布、科爾沁親王阿穆?tīng)栰`圭為首的蒙古王公，欲改變單純靠土地吃飯的傳統(tǒng)收支方式，興辦了一批實(shí)業(yè)，比如1905年由阜得勝、阜海父子參與的祥裕木植公司，同年貢桑諾爾布借俄商銀三萬(wàn)兩在三義洋行基礎(chǔ)上開(kāi)設(shè)了一批小型工廠，1910年阿穆?tīng)栰`圭組織成立了蒙古實(shí)業(yè)公司等。但這批企業(yè)只采辦了機(jī)器設(shè)備，并沒(méi)有吸收現(xiàn)代工商業(yè)的管理方法。之后，蒙古封建貴族逐漸吸收國(guó)外的先進(jìn)管理方法，貢桑諾爾布派人赴天津?qū)W習(xí)近現(xiàn)代工廠管理方法，意在將內(nèi)地通行的西式會(huì)計(jì)帶回蒙古。蒙古封建貴族舉辦的這批實(shí)業(yè)，大多數(shù)背后都有外國(guó)資本的支持，以日本商人為主，通常采用日式會(huì)計(jì)核算方法。

毫無(wú)疑問(wèn)，這部分以外國(guó)勢(shì)力主導(dǎo)的“實(shí)業(yè)”是帝國(guó)主義掠奪蒙古地區(qū)資源的先鋒軍，也是日本侵略蒙古地區(qū)的哨探。雖然上述實(shí)業(yè)采用了西式會(huì)計(jì)，但在手工業(yè)和小店主群體中，仍以收、付為記賬符號(hào)，基本上還是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)方法的延續(xù)，以原始憑證作為依據(jù)。隨著封禁打開(kāi)，外國(guó)資本逐步滲透，蒙古地區(qū)也出現(xiàn)了外國(guó)資本控制的現(xiàn)代金融實(shí)體，比如俄商開(kāi)設(shè)的華俄道勝銀行、日本商人開(kāi)辦的正金、正隆銀行。這一時(shí)期的蒙古銀行和內(nèi)地一樣采用西式賬簿體系，設(shè)置三類(lèi)賬簿，以日記賬、分錄賬和總賬為基礎(chǔ)。日記賬系原始記錄賬簿，用來(lái)反映每天發(fā)生的業(yè)務(wù)分錄賬的每筆記錄，并采用復(fù)式記賬方法登記總賬，所有的其他賬簿都要往總賬結(jié)轉(zhuǎn)、匯總。

3.民國(guó)時(shí)期甘寧青地區(qū)行業(yè)會(huì)計(jì)的演變。與新疆、蒙古同為西北地區(qū)的甘寧青，在清末主要的會(huì)計(jì)主體同樣有從事傳統(tǒng)金融行業(yè)——典當(dāng)業(yè)的晉商，除此之外，還有經(jīng)營(yíng)皮毛生意的回族商人。民國(guó)時(shí)期之后，統(tǒng)治甘寧青的軍閥，尤其是“西北三馬”，為了承擔(dān)軍閥混戰(zhàn)的開(kāi)銷(xiāo)，開(kāi)辦了一批實(shí)業(yè)。比如馬鴻逵先后開(kāi)辦的寧夏電燈股份公司（1935年）、興夏毛織股份有限公司（1942年）、蘭鑫煉鐵股份有限公司（1943年）等；馬步芳也開(kāi)辦了湟中實(shí)業(yè)公司、西北工礦公司、西北畜牧公司等企業(yè)。雖然“西北三馬”在客觀上推動(dòng)了甘寧青地區(qū)工業(yè)的發(fā)展，但這些會(huì)計(jì)主體都是不折不扣的官僚資本?！拔鞅比R”雖是軍閥，但他們也知道，有先進(jìn)的管理方法，才能有高效率的企業(yè)。因此，在他們創(chuàng)辦的企業(yè)中都引進(jìn)了現(xiàn)代企業(yè)管理制度。例如，在馬鴻逵創(chuàng)辦的企業(yè)中采取股份制，如興夏毛織股份有限公司除馬鴻逵外，還有劉慕俠、鄒德一、李云祥、馬繼德等股東；在馬步芳開(kāi)設(shè)的湟中實(shí)業(yè)公司中設(shè)置會(huì)計(jì)處，與人事處、業(yè)務(wù)處、視導(dǎo)處、糧秣處并列，作為主要管理部門(mén)。此外，民元以后，在甘寧青地區(qū)的晉商也應(yīng)環(huán)境變化，在保留晉商特有的身股制基礎(chǔ)上采用合股制，股東根據(jù)股份多少在企業(yè)中擔(dān)任相應(yīng)的經(jīng)營(yíng)管理職務(wù)。

4.民國(guó)時(shí)期云南行業(yè)會(huì)計(jì)演變。先后統(tǒng)治云南的唐繼堯、龍?jiān)?、盧漢等三人雖是軍閥，但他們都是接受過(guò)新式教育的新軍人，對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的意義有比較正確的認(rèn)識(shí)，在任期間均能推動(dòng)工商業(yè)發(fā)展，完善金融體系。清末，云南的商業(yè)主體是商幫，進(jìn)入民國(guó)之后，紳商興辦了一批民族工業(yè)企業(yè)，如個(gè)舊的云南錫業(yè)公司，完全根據(jù)西方會(huì)計(jì)核算制度來(lái)設(shè)置資產(chǎn)、負(fù)債、損益類(lèi)項(xiàng)目，較為重視成本核算。1920，王世西在大理創(chuàng)辦蒼洱仁智煙草公司；1922年秋，原本在上海造煙的庾恩錫回到昆明，創(chuàng)辦了亞細(xì)亞煙草公司。這些民族工業(yè)企業(yè)的開(kāi)辦不僅搞活了云南經(jīng)濟(jì)，還把較為先進(jìn)的企業(yè)管理方法帶到了云南。除此之外，云南省政府先后成立富滇銀行、新富滇銀行，引入現(xiàn)代金融業(yè)。在賬簿方面，突破了先前票號(hào)、錢(qián)莊等傳統(tǒng)金融業(yè)主體通用的“三賬”體系，采用了序時(shí)簿和明細(xì)分類(lèi)簿的賬簿體系。

除了新開(kāi)辦的會(huì)計(jì)主體，舊有民族商業(yè)也與時(shí)俱進(jìn)，積極學(xué)習(xí)先進(jìn)管理方法。彝族將軍蔣宗漢成立于1876年的福春恒商號(hào)，1912年改組為股份制公司，并且學(xué)習(xí)西式會(huì)計(jì)核算方法，設(shè)立資產(chǎn)負(fù)債表，核算整個(gè)商號(hào)的賬目，區(qū)分總、分號(hào)賬簿，并且按月結(jié)算利潤(rùn)，年終結(jié)賬時(shí)同時(shí)呈送資產(chǎn)負(fù)債表、損益計(jì)算書(shū)。除此之外，福春恒還設(shè)計(jì)了本股和力股制度，本股即股東投入商號(hào)的所有者權(quán)益，力股則是每三年對(duì)員工績(jī)效的考評(píng)，績(jī)效高者可以得到力股，參與分紅。力股與當(dāng)前創(chuàng)業(yè)公司的“期權(quán)”類(lèi)似，在當(dāng)時(shí)是極為新穎又非常有效的激勵(lì)制度。福春恒的一系列改革，是民族商業(yè)史上一次值得記錄的自主創(chuàng)新。

5.民國(guó)時(shí)期廣西行業(yè)會(huì)計(jì)的演變。與云南類(lèi)似，長(zhǎng)期統(tǒng)治廣西的新桂系（以李宗仁、白崇禧、黃紹竑為代表）較為開(kāi)明，他們關(guān)注經(jīng)濟(jì)建設(shè)，從而使廣西以“模范省”揚(yáng)名。從1924年至廣西解放，新桂系一直控制廣西。這一時(shí)期，從軍需行業(yè)開(kāi)始，新桂系鼓勵(lì)商辦，逐步催生了一批小型工礦企業(yè)，涉及兵工、化工、機(jī)械、紡織、制糖、建材等行業(yè)。這些工礦企業(yè)遵照新桂系政府的要求，遵循廣西省簿記通則，設(shè)置規(guī)定的總會(huì)計(jì)組織、機(jī)關(guān)會(huì)計(jì)組織、物品會(huì)計(jì)組織、金庫(kù)會(huì)計(jì)組織、營(yíng)業(yè)會(huì)計(jì)組織等。上述措施促進(jìn)了當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)的發(fā)展，改善了漢、壯、瑤人民的生活水平，推動(dòng)了會(huì)計(jì)制度和稅收制度的改革。

6.民國(guó)時(shí)期西藏行業(yè)會(huì)計(jì)的演變。西藏地區(qū)與內(nèi)地各省均不同，一直由政教合一的甘丹頗章政權(quán)所統(tǒng)治，在民國(guó)時(shí)期仍保持封閉，以寺院經(jīng)濟(jì)為主。寺院收入的主要來(lái)源是地產(chǎn)和化緣，財(cái)富由牧民向寺院集中，寺院設(shè)置專(zhuān)管經(jīng)濟(jì)事務(wù)的執(zhí)事喇嘛“德木齊”一職，負(fù)責(zé)管理廟倉(cāng)。德木齊之下還有若干專(zhuān)人管理具體經(jīng)濟(jì)事務(wù)。辛亥革命之后，民國(guó)政府給予西藏大量的人、財(cái)、物力支持，在一定程度上促進(jìn)了西藏經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。然而西藏上層僧侶固步自封，仍然維持農(nóng)奴制，從而錯(cuò)過(guò)了發(fā)展時(shí)機(jī)。清代西藏與內(nèi)地的主要貿(mào)易是“茶馬互市”，由此藏區(qū)形成了一些商幫。清末藏區(qū)則遭到了英印當(dāng)局的經(jīng)濟(jì)滲透。民國(guó)時(shí)期，為了掠奪廉價(jià)原料，英印貿(mào)易公司在亞?wèn)|、江孜等地建立分號(hào)，雇傭大批代理人，從而獲取了大量的超額利潤(rùn)。英印貨物的流入沖擊了西藏寺院經(jīng)濟(jì)，抑制了藏區(qū)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展[4]。由于政治制度的限制，許多藏族人民沒(méi)有人身自主權(quán)，民國(guó)時(shí)期藏區(qū)的會(huì)計(jì)主體只有手工業(yè)，具體包括紡織、縫細(xì)、制帽、制革、金銀、屠宰等45個(gè)行業(yè)，大多集中在拉薩、昌都等城鎮(zhèn)。

（二）民國(guó)時(shí)期西部少數(shù)民族地區(qū)行業(yè)會(huì)計(jì)演變的比較

由上述分析不難看出，民國(guó)時(shí)期西部少數(shù)民族地區(qū)會(huì)計(jì)主體均發(fā)生了一定程度的變化，無(wú)論動(dòng)機(jī)如何，客觀上均取得了一些發(fā)展。從共性層面看，上述地區(qū)均發(fā)生了從商幫、商會(huì)、典當(dāng)、票號(hào)等傳統(tǒng)會(huì)計(jì)主體向洋行、廠礦、貿(mào)易公司、銀行等現(xiàn)代會(huì)計(jì)主體的轉(zhuǎn)變。并且除西藏外，其他地區(qū)在會(huì)計(jì)主體演變的基礎(chǔ)上，行業(yè)會(huì)計(jì)均取得了一定程度的發(fā)展。但是仍有幾點(diǎn)區(qū)別：一是各會(huì)計(jì)主體所屬的行業(yè)仍有區(qū)別，大多數(shù)省份是工商業(yè)、金融業(yè)、手工業(yè)會(huì)計(jì)主體并存，而西藏則仍以寺院會(huì)計(jì)為主、以手工業(yè)會(huì)計(jì)為輔。二是轉(zhuǎn)變的時(shí)間階段、方式路徑各有不同，比如蒙古地區(qū)、云南、廣西在民國(guó)初年就已經(jīng)出現(xiàn)了一批現(xiàn)代工商業(yè)實(shí)體，蒙古地區(qū)的行業(yè)會(huì)計(jì)在民國(guó)中期由于日本入侵而有所停滯。而新疆和甘寧青地區(qū)則在民國(guó)中后期地方政局趨于穩(wěn)定后才逐步進(jìn)行上述演變。三是這些會(huì)計(jì)主體背后的資本在不同地區(qū)存在差異，蒙古地區(qū)是封建貴族和侵略者相結(jié)合的權(quán)貴資本，具有較強(qiáng)的半殖民地色彩；新疆地區(qū)則模仿蘇聯(lián)體制，推行“國(guó)有”（在新疆為“省有”）；甘寧青地區(qū)“西北三馬”及其家族也興辦了一批實(shí)業(yè)，為其打內(nèi)戰(zhàn)服務(wù)，是十足的官僚資本；西藏受到政治體制的限制，發(fā)展最為滯后；而云南和廣西由于統(tǒng)治者較為開(kāi)明，地方紳商在興辦實(shí)業(yè)的過(guò)程中發(fā)揮了較大作用，產(chǎn)生了一批民族工業(yè)企業(yè)。民國(guó)時(shí)期西部少數(shù)民族地區(qū)行業(yè)會(huì)計(jì)演變狀況如表2所示。

表2 民國(guó)時(shí)期西部少數(shù)民族地區(qū)行業(yè)會(huì)計(jì)之演變

三、民國(guó)時(shí)期西部少數(shù)民族地區(qū)會(huì)計(jì)制度的演變與比較

有關(guān)民國(guó)時(shí)期西部少數(shù)民族地區(qū)會(huì)計(jì)制度的演變，下文將分會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)核算制度和計(jì)量貨幣三方面予以論述。

（一）民國(guó)時(shí)期西部少數(shù)民族地區(qū)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的演變與比較

民國(guó)14年，新疆省府成立財(cái)政廳，下設(shè)會(huì)計(jì)科，所有會(huì)計(jì)事務(wù)由審計(jì)院來(lái)管轄，其職權(quán)主要是辦理預(yù)算、決算，并劃撥其他單位所需費(fèi)用[1]。民國(guó)22年，盛世才政府成立了財(cái)政監(jiān)察委員會(huì)，主要承擔(dān)官?gòu)d會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)和工商業(yè)財(cái)會(huì)人員的指導(dǎo)和管理事務(wù)，并且在蘇聯(lián)顧問(wèn)的指導(dǎo)下推廣蘇式會(huì)計(jì)核算方法。

清朝大部分時(shí)間，蒙古地區(qū)仍存在游牧貴族群體，由此出現(xiàn)了官?gòu)d會(huì)計(jì)和王府會(huì)計(jì)混淆不清的現(xiàn)象，甚至官?gòu)d會(huì)計(jì)處理的業(yè)務(wù)規(guī)模小于王府會(huì)計(jì)。民元之后，北洋政府及其后的國(guó)民政府逐漸推行并軌，在蒙古地區(qū)推行內(nèi)地會(huì)計(jì)組織制度，得到了以貢桑諾爾布為首的開(kāi)明王公的支持。但是好景不長(zhǎng)，這種進(jìn)程遭到了日本侵略者的破壞。作為偽滿洲國(guó)一部分的興安政權(quán)開(kāi)始采用日式財(cái)政制度，設(shè)置勸業(yè)科、課，以其管理財(cái)政，實(shí)行經(jīng)濟(jì)統(tǒng)制政策，以“糧谷出荷”掠奪蒙古族人民。同樣，受日本侵略者控制的偽蒙疆政權(quán)也采用日式財(cái)政制度，并且通過(guò)《物資統(tǒng)制法》《貿(mào)易統(tǒng)制法》勒索當(dāng)?shù)匕傩铡?938年，大青山革命根據(jù)地設(shè)立了財(cái)政委員會(huì)，用于調(diào)整稅收、整理財(cái)政手續(xù)，以助力敵后生產(chǎn)。

甘寧青地區(qū)由于長(zhǎng)期軍閥混戰(zhàn)，對(duì)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和法規(guī)的設(shè)置比較缺乏。“西北三馬”當(dāng)政時(shí)期，遵循中央規(guī)定，設(shè)置了財(cái)政廳、會(huì)計(jì)處。

1929年龍?jiān)迫卧颇鲜≈飨?，開(kāi)始整頓地方財(cái)政，實(shí)行新的會(huì)計(jì)制度，按國(guó)民政府要求初步建立新的會(huì)計(jì)科目、賬簿，并產(chǎn)生了會(huì)計(jì)憑證、記賬規(guī)則和會(huì)計(jì)報(bào)表等制度。在中央政府改革財(cái)政制度、要求各省設(shè)立審計(jì)處之前，云南已于民國(guó)22年12月設(shè)立了審計(jì)處。同年，在審計(jì)處基礎(chǔ)上加以改組正式設(shè)立省會(huì)計(jì)處，將之前由財(cái)政廳會(huì)計(jì)室兼辦的省內(nèi)會(huì)計(jì)事務(wù)轉(zhuǎn)入會(huì)計(jì)處辦理。省府所屬各機(jī)關(guān)之概算、預(yù)算、計(jì)算、決算等會(huì)計(jì)事項(xiàng)，均由會(huì)計(jì)處主管；各縣地方之概算、預(yù)算、計(jì)算、決算事項(xiàng)，仍由財(cái)政廳負(fù)責(zé)辦理。自此，云南省財(cái)政廳、審計(jì)處、會(huì)計(jì)處悉數(shù)設(shè)立完備，省級(jí)財(cái)計(jì)組織整體架構(gòu)初步完成。

李、白、黃統(tǒng)治廣西時(shí)期，將全省會(huì)計(jì)事務(wù)交由財(cái)政廳負(fù)責(zé)。1934年新桂系成立會(huì)計(jì)委員會(huì)，出臺(tái)各種會(huì)計(jì)法規(guī)，同時(shí)設(shè)立會(huì)計(jì)人員養(yǎng)成所，培養(yǎng)漢、壯、瑤各族會(huì)計(jì)人員。該會(huì)計(jì)委員會(huì)完成任務(wù)后于1935年5月底撤銷(xiāo)，次月設(shè)立會(huì)計(jì)處，辦理全省歲計(jì)、預(yù)算、決算、賬目等事務(wù)。1937年5月，國(guó)民政府通令全國(guó)，要求各省設(shè)立會(huì)計(jì)處。自此，云南和廣西率先完成了地方會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置。

在民國(guó)時(shí)期，西藏最為封閉，不遵循中央政制，噶廈政府依舊通過(guò)行會(huì)管理手工業(yè)。但也取得了一定的發(fā)展，開(kāi)始采用稅票作為計(jì)稅的憑證。

綜上，民國(guó)時(shí)期西部少數(shù)民族地區(qū)除西藏較為封閉外，雖然發(fā)展速度有快慢之分，但最終基本都遵循了中央政府要求的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置。其中，云南和廣西比較領(lǐng)先，新疆在盛世才時(shí)期接受蘇聯(lián)的指導(dǎo)，蒙古則由于遭到侵略出現(xiàn)反復(fù)。民國(guó)時(shí)期西部少數(shù)民族地區(qū)設(shè)立的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)如表3所示。

表3 民國(guó)時(shí)期西部少數(shù)民族地區(qū)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)

（二）民國(guó)時(shí)期西部少數(shù)民族地區(qū)會(huì)計(jì)核算制度的演變與比較

在民國(guó)成立之初，國(guó)內(nèi)大部分地區(qū)仍遵循前清時(shí)采用的四柱清冊(cè)法，以“舊管”及“新收”二者之和減去“開(kāi)除”，得出“實(shí)在”。《中華民國(guó)臨時(shí)約法》中有“會(huì)計(jì)”章，對(duì)國(guó)家的收支、稅收、預(yù)決算等方面有明確的規(guī)定。1921年，北洋政府全面推行西式會(huì)計(jì)核算制度，以彈性預(yù)算、成本會(huì)計(jì)為核心，賬目分為日記賬、分錄賬和總賬，采用標(biāo)準(zhǔn)成本核算（不需要計(jì)算產(chǎn)品的實(shí)際成本），實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本之間的差異一般只需按部門(mén)計(jì)算。云南、廣西、蒙古地區(qū)、甘寧青地區(qū)先后采用了這一西式會(huì)計(jì)核算方法。由于發(fā)展程度不同，部分少數(shù)民族聚居區(qū)仍然使用封建會(huì)計(jì)核算制度甚至原始會(huì)計(jì)方法，比如分布較為廣泛的蒙古族和回族，大部分工商實(shí)體使用文字記賬，但許多手工業(yè)者仍使用四柱清冊(cè)法記賬，還有部分蒙古族群落使用結(jié)草刻木記賬。

較為特殊的是西藏和新疆。西藏既未采用中央政府的西式會(huì)計(jì)核算制度，也未吸收英印商人的會(huì)計(jì)核算方法，仍然采用原始會(huì)計(jì)方法處理寺院經(jīng)濟(jì)體系中與財(cái)會(huì)有關(guān)的事務(wù)。而新疆則由于聘用了蘇聯(lián)顧問(wèn)，開(kāi)始推行蘇式會(huì)計(jì)核算制度，與其他省份使用的西式會(huì)計(jì)核算制度有較大不同。蘇式會(huì)計(jì)核算制度實(shí)行會(huì)計(jì)核算、統(tǒng)計(jì)核算、業(yè)務(wù)核算三合一，賬目分為日記賬、出納賬、會(huì)計(jì)總賬，堅(jiān)持定額成本概念，產(chǎn)品實(shí)際成本以定額成本為中心。

綜上，民國(guó)時(shí)期西部少數(shù)民族地區(qū)使用的會(huì)計(jì)核算制度如表4所示。

表4 民國(guó)時(shí)期西部少數(shù)民族地區(qū)使用的會(huì)計(jì)核算方法

（三）民國(guó)時(shí)期西部少數(shù)民族地區(qū)計(jì)量貨幣的演變與比較

發(fā)行貨幣是政府行使主權(quán)、實(shí)施治理的必要行為。1917年，民國(guó)政府試圖廢兩改元，但未能實(shí)行。1933年3月10 日，國(guó)民政府財(cái)政部發(fā)布《廢兩改元令》，規(guī)定所有公私款項(xiàng)收付、契約票據(jù)及一切交易一律改用銀幣，不得再用銀兩。此后又用法幣取代銀元，計(jì)量單位由“兩”改為“元”。但由于民國(guó)政府從來(lái)沒(méi)有對(duì)各省實(shí)現(xiàn)完全的控制，除銀兩、銀元繼續(xù)使用外，各地統(tǒng)治者還發(fā)行了一批地方性貨幣。由于幣制混亂，導(dǎo)致計(jì)量體系紊亂，甚至一省之內(nèi)使用的賬簿都無(wú)法通用。

民國(guó)二年開(kāi)始，俄國(guó)在伊犁、塔城等地開(kāi)辦道勝銀行，直接發(fā)行俄國(guó)紙幣，有新疆票、伊犁票、塔城票、喀什票等[5]。民國(guó)前期，新疆流通的貨幣極其混亂。市面上貨幣有二十幾種，除俄國(guó)鈔票之外，還有清末流通的制錢(qián)、紅錢(qián)、銅元、銀錠。從楊增新到盛世才，歷任統(tǒng)治者都發(fā)行過(guò)省票，此外，還有一種布質(zhì)貨幣“油布貼”。

這一時(shí)期蒙古地區(qū)貨幣也較為混亂，無(wú)論是偽滿興安政權(quán)還是偽蒙疆政權(quán)，都濫發(fā)貨幣，造成貨幣大幅貶值，甚至使用鴉片作為通貨，毒害蒙古族人民。尤其是偽蒙疆政權(quán)，強(qiáng)制攤派股票和公債，強(qiáng)行存、貸款，大肆進(jìn)行經(jīng)濟(jì)掠奪。在堅(jiān)持?jǐn)澈蠖窢?zhēng)的同時(shí)，大青山根據(jù)地革命政府也發(fā)行了自己的貨幣“農(nóng)鈔”，停止使用法幣，吸收銀幣。

甘寧青地區(qū)在民國(guó)時(shí)期遭遇多次軍閥混戰(zhàn)，無(wú)論誰(shuí)上臺(tái)，都要發(fā)行自己的貨幣，如馮玉祥的“西北軍流通券”，“西北三馬”的各類(lèi)省鈔，連吉鴻昌烈士都不能免俗，發(fā)行過(guò)銅元票。

民國(guó)元年，云南創(chuàng)設(shè)富滇銀行，發(fā)行紙幣一百萬(wàn)元。云南自辦造幣廠后，公家存銀尚在二百萬(wàn)兩以上，初期尚能堅(jiān)持銀本位。而法國(guó)東方匯理銀行也通過(guò)發(fā)行紙幣（法紙）和引進(jìn)越南銀元擾亂云南幣制。除越幣外，鷹洋、杖洋、日本龍洋等外國(guó)銀元和英印當(dāng)局的盧比都曾在云南使用過(guò)。外幣大肆入侵，嚴(yán)重?cái)_亂了云南幣制的穩(wěn)定，破壞了云南的金融體系。

民國(guó)初年，云南流通的銀元主要是銀毫，又分為廣東鑄造的東毫和廣西鑄造的西毫。陸榮廷統(tǒng)治時(shí)期，發(fā)行了廣西銀行紙幣，沒(méi)有任何貴金屬作為本位，貶值非常快。馬君武擔(dān)任省長(zhǎng)期間，發(fā)行了廣西軍用鈔票。廣東銀行紙幣簡(jiǎn)稱(chēng)粵幣或東紙。1921年6月，粵軍討陸，帶來(lái)近1000萬(wàn)元粵幣。新桂系以銀毫為本位，先后發(fā)行廣西金庫(kù)毫幣券、廣西金庫(kù)國(guó)幣券、廣西銀行通用貨幣（桂鈔）。

西藏噶廈政府在民國(guó)時(shí)期也發(fā)行了自己的鑄幣。1912年成立歐康（銀行），于 1912～1913年先后鑄造銀幣“雪阿”及銅幣“噶阿”“卡岡”，并于1935年鑄造了三兩銀幣“桑松果木”、一兩五錢(qián)銀幣“桑岡雪阿”。1947年，噶廈政府還發(fā)行10 兩鍍銀銅幣“久果”，含銀量極低。除此之外，自清末流入的英印盧比在民國(guó)時(shí)期繼續(xù)在西藏流通。

綜上，民國(guó)時(shí)期西部少數(shù)民族地區(qū)流通并且作為計(jì)量單位的貨幣如表5所示。

表5 民國(guó)時(shí)期西部少數(shù)民族地區(qū)計(jì)量貨幣

四、民國(guó)時(shí)期西部少數(shù)民族地區(qū)會(huì)計(jì)演變的特點(diǎn)及啟示

（一）民國(guó)時(shí)期西部少數(shù)民族地區(qū)會(huì)計(jì)演變的特點(diǎn)

綜上，民國(guó)時(shí)期西部少數(shù)民族地區(qū)會(huì)計(jì)演變具有以下兩個(gè)特點(diǎn)：

1.多元文化交流、多民族融合催生會(huì)計(jì)演變的多樣性。西部少數(shù)民族地區(qū)，多與外國(guó)接壤，受其地緣因素影響，自古以來(lái)中外交流比較頻繁，再加上大雜居、小聚居的居住特點(diǎn)，民族融合和文化交流比較頻繁。地緣和文化因素自然會(huì)催生會(huì)計(jì)演變過(guò)程中的多樣性。主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（1）西部少數(shù)民族地區(qū)會(huì)計(jì)演變發(fā)展階段和程度具有多樣性。前文已述，在民國(guó)時(shí)期西部少數(shù)民族地區(qū)會(huì)計(jì)均取得了一定的發(fā)展，但是由于地區(qū)經(jīng)濟(jì)情況不同，發(fā)展程度也各有不同。廣西從明清以來(lái)，漢、壯、瑤各民族“同化已久”，在語(yǔ)言和生活習(xí)慣上逐漸包容、交匯；云南由于多民族雜居，彝族、白族人民早在唐宋時(shí)期就與中原王朝交流，清末民國(guó)時(shí)期彝族更是在云南的政界、商界舉足輕重，比如創(chuàng)辦福春恒的總兵蔣宗漢以及龍?jiān)啤⒈R漢都是彝族人；甘寧青地區(qū)回族自元朝就是重要的商業(yè)民族。因此，這些地區(qū)與內(nèi)地差異不大，甚至由于文化交流方面的優(yōu)勢(shì)，在某些制度建設(shè)上領(lǐng)先內(nèi)地。而蒙古和新疆地區(qū)由于地區(qū)廣袤，存在分化現(xiàn)象，上層王公貴族觀念更新較快，但民間仍有較多的封建殘余。西藏地區(qū)則由于較為封閉，各行其是，發(fā)展速度較為滯后。因此，上述少數(shù)民族地區(qū)會(huì)計(jì)演變發(fā)展階段具有多樣性。

（2）西部少數(shù)民族地區(qū)會(huì)計(jì)從業(yè)人員具有多樣性。民國(guó)時(shí)期聚集在西部少數(shù)民族地區(qū)的會(huì)計(jì)從業(yè)人員包括以下三類(lèi)：漢族從業(yè)人員、少數(shù)民族從業(yè)人員和外國(guó)從業(yè)人員。與其他地區(qū)相比，從業(yè)人員具有多樣性特點(diǎn)。從業(yè)人員的多樣性促進(jìn)了區(qū)域文化的交流，最終匯入民族融合的大潮之中。

（3）西部少數(shù)民族地區(qū)會(huì)計(jì)核算制度具有多樣性。民國(guó)時(shí)期，西部少數(shù)民族先后推行、同時(shí)采用的會(huì)計(jì)核算制度有傳統(tǒng)的封建會(huì)計(jì)、新疆推行的蘇式會(huì)計(jì)、西藏沿用的原始會(huì)計(jì)以及其他省份推行的西式會(huì)計(jì)。甚至在一省之內(nèi)存在原始會(huì)計(jì)、封建會(huì)計(jì)、西式會(huì)計(jì)并存的現(xiàn)象，核算制度具有多樣性。

（4）西部少數(shù)民族地區(qū)使用的記賬語(yǔ)言具有多樣性。民國(guó)時(shí)期，西部少數(shù)民族地區(qū)在會(huì)計(jì)活動(dòng)中使用的語(yǔ)言有漢語(yǔ)、蒙古語(yǔ)、藏語(yǔ)、俄語(yǔ)、日語(yǔ)、英語(yǔ)等，與主要使用漢語(yǔ)及在對(duì)外交流中使用一部分英語(yǔ)的其他地區(qū)相比，毫無(wú)疑問(wèn)具有多樣性特點(diǎn)。

2.軍閥割據(jù)、外部勢(shì)力干涉導(dǎo)致會(huì)計(jì)發(fā)展的復(fù)雜性。民國(guó)時(shí)期，由于中央政府法令不行，各省尤其是西部少數(shù)民族地區(qū)長(zhǎng)期處于軍閥割據(jù)狀態(tài)，軍閥不僅為爭(zhēng)奪地盤(pán)而混戰(zhàn)，往往還勾連外國(guó)勢(shì)力。受此波及，西部少數(shù)民族地區(qū)會(huì)計(jì)發(fā)展也存在復(fù)雜性。

（1）會(huì)計(jì)目標(biāo)的復(fù)雜性。除云南和廣西的控制者出于發(fā)展經(jīng)濟(jì)的目的扶植過(guò)一批民族工商業(yè)外，甘寧青地區(qū)的會(huì)計(jì)主體基本都掌握在三馬家族為代表的官僚資本手中。這一時(shí)期，蒙古民族工商業(yè)實(shí)際上受外國(guó)人主要是日本人的操縱，并不具有自主性，新疆省辦企業(yè)也被盛世才家族牢牢掌握。本來(lái)會(huì)計(jì)是為企業(yè)管理服務(wù)，但是在經(jīng)營(yíng)目的不單純的企業(yè)中，會(huì)計(jì)卻成了軍閥“刮地皮”和外國(guó)侵略者剝削各族人民的工具。由于會(huì)計(jì)目標(biāo)不單純，導(dǎo)致在制定會(huì)計(jì)制度時(shí)不以經(jīng)濟(jì)發(fā)展為目的，而以快速掠奪為宗旨，這一時(shí)期西部少數(shù)民族地區(qū)會(huì)計(jì)發(fā)展具有復(fù)雜性。

（2）計(jì)量貨幣的復(fù)雜性。前文已述，民國(guó)時(shí)期，西部少數(shù)民族地區(qū)使用的計(jì)量貨幣除銀元等各種中外鑄幣外，還有各省自己發(fā)行的各種紙幣，甚至偽政權(quán)也發(fā)行了貨幣，就連大青山革命根據(jù)地也發(fā)行了自己的貨幣農(nóng)鈔。計(jì)量貨幣的復(fù)雜性，給各族人民的商業(yè)活動(dòng)造成了諸多不便，也給會(huì)計(jì)記賬造成了很大困難，甚至一省之內(nèi)會(huì)計(jì)賬簿無(wú)法通讀、通用。

（二）民國(guó)時(shí)期西部少數(shù)民族地區(qū)會(huì)計(jì)演變對(duì)當(dāng)下的啟示

1.維護(hù)國(guó)家主權(quán)，保持會(huì)計(jì)發(fā)展的統(tǒng)一和獨(dú)立。民國(guó)時(shí)期，少數(shù)民族會(huì)計(jì)在各個(gè)方面均出現(xiàn)了重要變化，這些發(fā)展與時(shí)代發(fā)展有很大關(guān)系。但是，由于沒(méi)有強(qiáng)有力的中央政府，各地軍閥各行其是，甚至受到外國(guó)勢(shì)力的干涉，導(dǎo)致會(huì)計(jì)發(fā)展受制于人。這一時(shí)期少數(shù)民族會(huì)計(jì)的演變既伴隨著帝國(guó)主義的侵略，也伴隨著各地軍閥的混戰(zhàn)；既是會(huì)計(jì)發(fā)展史，也是各族人民的血淚史。要想保持會(huì)計(jì)乃至經(jīng)濟(jì)的獨(dú)立，并且在統(tǒng)一的制度下平衡發(fā)展，就需要打造強(qiáng)有力的中央政府。

2.尊重民族多樣性，促進(jìn)民族融合。民國(guó)時(shí)期西部少數(shù)民族地區(qū)會(huì)計(jì)演變具有鮮明的地域性和民族性，這是基于長(zhǎng)期歷史文化因素形成的。當(dāng)前，為發(fā)展社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)，需要將少數(shù)民族會(huì)計(jì)建設(shè)與少數(shù)民族特殊的歷史、人文因素相結(jié)合，并根據(jù)這些特點(diǎn)培養(yǎng)民族文化人才。當(dāng)前，我國(guó)仍然存在發(fā)展不平衡的弊端，因此需要在發(fā)展過(guò)程中尊重民族多樣性，發(fā)揮民族特色，促進(jìn)民族融合。

3.發(fā)揮西部少數(shù)民族地區(qū)地緣優(yōu)勢(shì)，服務(wù)“一帶一路”倡議。當(dāng)前“一帶一路”倡議方興未艾，西部少數(shù)民族地區(qū)受地緣因素影響，都與“一帶一路”沿線國(guó)家有密切的經(jīng)貿(mào)和文化交流，“一帶一路”倡議也給西部少數(shù)民族地區(qū)帶來(lái)了歷史性的發(fā)展機(jī)遇。因此，應(yīng)當(dāng)發(fā)揮西部少數(shù)民族地區(qū)的地緣優(yōu)勢(shì)，培養(yǎng)多元、多邊會(huì)計(jì)人才，即既熟悉中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，又了解國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還通曉沿線國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化會(huì)計(jì)人才。通過(guò)發(fā)揮民族地區(qū)特色，大力培養(yǎng)國(guó)際化會(huì)計(jì)人才，晌應(yīng)“一帶一路”倡議。

五、結(jié)論與展望

本文通過(guò)研究總結(jié)了民國(guó)時(shí)期西部少數(shù)民族地區(qū)行業(yè)會(huì)計(jì)的演變，并對(duì)各民族地區(qū)行業(yè)會(huì)計(jì)的演變進(jìn)行了比較。同時(shí)總結(jié)了民國(guó)時(shí)期西部少數(shù)民族地區(qū)會(huì)計(jì)制度的演變，也對(duì)其進(jìn)行了比較。研究發(fā)現(xiàn)，民國(guó)時(shí)期西部少數(shù)民族地區(qū)會(huì)計(jì)演變具有多樣性和復(fù)雜性?xún)纱筇攸c(diǎn)。結(jié)合歷史經(jīng)驗(yàn)，筆者對(duì)當(dāng)前如何發(fā)展民族地區(qū)經(jīng)濟(jì)并結(jié)合地緣優(yōu)勢(shì)響應(yīng)“一帶一路”倡議提出了三點(diǎn)啟示。

當(dāng)前，“一帶一路”倡議的提出已有四年多的時(shí)間，為中外各國(guó)人民帶來(lái)了福祉。中國(guó)在國(guó)際經(jīng)貿(mào)往來(lái)中的作用越來(lái)越重要，有必要因勢(shì)利導(dǎo)，借鑒民國(guó)時(shí)期西部少數(shù)民族地區(qū)會(huì)計(jì)演變的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，順應(yīng)潮流，在國(guó)際環(huán)境中取長(zhǎng)補(bǔ)短。同時(shí)培養(yǎng)更多的國(guó)際化會(huì)計(jì)人才，在國(guó)際會(huì)計(jì)交流中擁有更多話語(yǔ)權(quán)，促進(jìn)國(guó)際會(huì)計(jì)制度的優(yōu)化。