沈麗麗

摘 要：審計(jì)的基本職能是監(jiān)督職能，目前，我國(guó)經(jīng)濟(jì)已由高速增長(zhǎng)階段轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展階段，保護(hù)生態(tài)環(huán)境是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的首要準(zhǔn)則。加強(qiáng)對(duì)環(huán)境管理和保護(hù)責(zé)任的審計(jì)是發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督職能的重要途徑，但事實(shí)不盡如人意。在環(huán)境責(zé)任視角下，如何進(jìn)一步充分發(fā)揮審計(jì)的監(jiān)督職能，值得研究和探討。在現(xiàn)有條件下，從審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)主體、審計(jì)對(duì)象等方面著手，選擇合適的審計(jì)實(shí)施模式是權(quán)宜之計(jì)。

關(guān)鍵詞：環(huán)境責(zé)任;審計(jì)監(jiān)督全覆蓋;環(huán)境審計(jì);審計(jì)模式

中圖分類號(hào)：F239? ? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A? ? ? 文章編號(hào)：1673-291X（2019）28-0114-02

生態(tài)環(huán)境沒有替代品，用之不覺，失之難存。良好生態(tài)環(huán)境是社會(huì)可持續(xù)發(fā)展的根本基礎(chǔ)，是最公平的公共產(chǎn)品，是最普惠的民生福祉。世界各國(guó)發(fā)展模式不盡相同，但只有經(jīng)濟(jì)與環(huán)境并重、遵循自然發(fā)展規(guī)律的發(fā)展，才是最有價(jià)值、最可持續(xù)、最具實(shí)踐意義的發(fā)展。當(dāng)今中國(guó)，在物質(zhì)生活不斷豐富的同時(shí)，廣大人民群眾期待加快改善生態(tài)環(huán)境質(zhì)量，享受藍(lán)天、青山、綠水和綠色安全的農(nóng)產(chǎn)品，實(shí)現(xiàn)綠色發(fā)展。只有大力推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)，提供更多優(yōu)質(zhì)生態(tài)產(chǎn)品，才能不斷滿足人民日益增長(zhǎng)的優(yōu)美生態(tài)環(huán)境需要。

黨的十八屆四中全會(huì)首次明確提出對(duì)公共資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況實(shí)行審計(jì)全覆蓋。審計(jì)全覆蓋，是指在一定時(shí)間內(nèi)，對(duì)政策落實(shí)情況，公共資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況實(shí)行全面審計(jì)監(jiān)督，涉及公共資金、國(guó)有資產(chǎn)和國(guó)有資源分配、管理和使用的全部環(huán)節(jié)。審計(jì)全覆蓋，是動(dòng)態(tài)意義上對(duì)審計(jì)監(jiān)督對(duì)象的全面覆蓋，即通過合理選擇審計(jì)方式，使所有監(jiān)督對(duì)象在一定時(shí)間內(nèi)都能接受審計(jì)監(jiān)督，形成周期性的動(dòng)態(tài)審計(jì)全覆蓋。環(huán)境審計(jì)監(jiān)督全覆蓋作為環(huán)境管理的一種重要工具，可以起到全方位、全過程、全員保護(hù)環(huán)境的作用。在現(xiàn)有條件下，實(shí)現(xiàn)環(huán)境審計(jì)監(jiān)督全覆蓋的關(guān)鍵是選擇合適的審計(jì)模式。

張明明和王丹（2001）認(rèn)為，審計(jì)模式是個(gè)總概念，是對(duì)審計(jì)活動(dòng)的一種概括和綜合，是審計(jì)制度、審計(jì)機(jī)構(gòu)、審計(jì)工作的內(nèi)容、方法和標(biāo)準(zhǔn)等方面的集合。蔡春等（2009）認(rèn)為，審計(jì)模式是審計(jì)組織工作的方式、方法或途徑、是配置審計(jì)資源、控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、規(guī)劃審計(jì)程序、收集審計(jì)證據(jù)以及形成審計(jì)結(jié)論的一種范式。無(wú)論哪種審計(jì)模式，都是為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目的，發(fā)揮審計(jì)職能。本文中研究的環(huán)境責(zé)任視角下審計(jì)監(jiān)督全覆蓋實(shí)施模式主要包括實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)動(dòng)態(tài)化、審計(jì)主體多元化、審計(jì)對(duì)象廣泛化、審計(jì)方法多樣化和審計(jì)結(jié)論透明化。

一、審計(jì)目標(biāo)動(dòng)態(tài)化

不同地區(qū)生態(tài)環(huán)境各有特點(diǎn)，同一地區(qū)不同時(shí)期生態(tài)環(huán)境也不盡相同。環(huán)境責(zé)任視角下審計(jì)監(jiān)督全覆蓋實(shí)施模式的目標(biāo)應(yīng)根據(jù)地區(qū)差異、時(shí)間差異動(dòng)態(tài)做出調(diào)整，以發(fā)揮環(huán)境審計(jì)作用，保護(hù)生態(tài)環(huán)境，還社會(huì)公眾宜人的生存環(huán)境。

人類環(huán)境行為具體可分為政府環(huán)境行為、企業(yè)環(huán)境行為和公眾環(huán)境行為。其中，企業(yè)環(huán)境行為和公眾環(huán)境行為是產(chǎn)生環(huán)境問題的源頭;政府環(huán)境行為又通過法律法規(guī)和政策的制定以及政府活動(dòng)引導(dǎo)、制約著企業(yè)和公眾環(huán)境行為。政府環(huán)境行為決定著人類環(huán)境行為的力度和方向，具有極其重要的作用。環(huán)境審計(jì)主體作為獨(dú)立的第三方，能夠監(jiān)督、評(píng)價(jià)各級(jí)政府、企業(yè)環(huán)境管理和保護(hù)責(zé)任的落實(shí)情況。為提高審計(jì)效率，明確審計(jì)重點(diǎn)和目標(biāo)，各地區(qū)實(shí)施環(huán)境審計(jì)前應(yīng)通過社會(huì)調(diào)查、實(shí)地走訪或廣泛采納社會(huì)公眾的建議等途徑，查明政府、企業(yè)和社會(huì)公眾在生態(tài)文明建設(shè)和環(huán)境保護(hù)工作中的弱項(xiàng)和短板，通過審計(jì)追溯原因，進(jìn)行整改。

目前，有些地區(qū)鄉(xiāng)鎮(zhèn)生活環(huán)境臟亂差，有些地區(qū)工農(nóng)業(yè)生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的廢水隨意排放現(xiàn)象比較嚴(yán)重，而有些地區(qū)土壤重金屬污染比較嚴(yán)重。為什么在強(qiáng)調(diào)生態(tài)環(huán)境保護(hù)、追求綠色發(fā)展的今天，此類情況仍屢屢出現(xiàn)。環(huán)境管理責(zé)任部門、監(jiān)管部門和當(dāng)?shù)厝罕娊允菃栴}主體。審計(jì)機(jī)關(guān)在實(shí)施環(huán)境審計(jì)前，應(yīng)該定期、不定期地從上往下和從下往上雙向共同確定環(huán)境審計(jì)目標(biāo)，既要根據(jù)上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)和本地政府的要求確定環(huán)境審計(jì)目標(biāo)，同時(shí)還應(yīng)從地區(qū)人口分布、農(nóng)業(yè)活動(dòng)中實(shí)際存在的環(huán)境問題出發(fā)，開展逆向調(diào)查、確定環(huán)境審計(jì)目標(biāo)，并將環(huán)境審計(jì)工作常態(tài)化，確保相關(guān)責(zé)任部門發(fā)揮應(yīng)有的作用。審計(jì)目標(biāo)應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況動(dòng)態(tài)調(diào)整，方能更好地發(fā)揮作用。審計(jì)不僅僅是追究責(zé)任，并且環(huán)境問題并非一朝一夕產(chǎn)生的，更主要的是發(fā)揮主動(dòng)作用，讓責(zé)任方承擔(dān)起應(yīng)盡的責(zé)任。

二、審計(jì)主體多元化

在環(huán)境審計(jì)中，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)是審計(jì)主體的主要力量。但是環(huán)境審計(jì)專業(yè)性、政策性強(qiáng)，對(duì)于多年來(lái)主要從事財(cái)政、財(cái)務(wù)審計(jì)的人員來(lái)講，力不從心。而且，環(huán)境問題是一個(gè)系統(tǒng)問題，涉及政策制定、實(shí)施、監(jiān)督等諸多環(huán)節(jié)和部門，任一環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題，都可能產(chǎn)生環(huán)境問題。環(huán)境審計(jì)涉及范圍廣，涉及諸多部門和人員，審計(jì)需投入大量專業(yè)人力資源，難度大。一方面審計(jì)主體的人員力量與審計(jì)工作量嚴(yán)重不匹配，另一方面，環(huán)境審計(jì)涉及空氣、水和土壤等方面專業(yè)知識(shí)和專業(yè)技術(shù)，審計(jì)人員的知識(shí)儲(chǔ)備也導(dǎo)致無(wú)法獨(dú)立勝任環(huán)境審計(jì)工作。在現(xiàn)有條件下，應(yīng)調(diào)動(dòng)、發(fā)揮各方人員的力量，共同實(shí)施環(huán)境審計(jì)，方可實(shí)現(xiàn)全覆蓋。

一方面，應(yīng)該發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的基礎(chǔ)審計(jì)力量的作用。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)特征各異。它依附于特定企業(yè)，具有獨(dú)特的生存空間和發(fā)展軌跡。而且，內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制的一部分，加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)有助于提高企業(yè)內(nèi)部控制水平，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo);有助于企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展、社會(huì)可持續(xù)發(fā)展。內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)本企業(yè)環(huán)保資金的投入、減排等情況比較了解，應(yīng)該在事前、事中履行監(jiān)控職責(zé)。在內(nèi)部審計(jì)實(shí)施環(huán)境審計(jì)行之有效時(shí)，外部審計(jì)借助于內(nèi)部審計(jì)工作成果，可以事半功倍。但如何發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的力量是一個(gè)難點(diǎn)。內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性差，即使發(fā)現(xiàn)本企業(yè)存在環(huán)境污染問題，也不愿意聲張?；蛟S，內(nèi)部審計(jì)職業(yè)化能較好地提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)應(yīng)有的作用。

另一方面，應(yīng)該發(fā)揮會(huì)計(jì)師事務(wù)所的輔助審計(jì)力量的作用。當(dāng)前，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)人力資源有限，技術(shù)力量單薄，必須借力于外界。會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師也是重要的外力。事實(shí)上，國(guó)家審計(jì)已通過購(gòu)買服務(wù)的形式借力于會(huì)計(jì)師事務(wù)所。應(yīng)進(jìn)一步加大外購(gòu)服務(wù)的力度，將常規(guī)性審計(jì)業(yè)務(wù)外包，主要精力投入到當(dāng)前突出問題上。同時(shí)，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制和監(jiān)督，優(yōu)勝劣汰。

環(huán)境審計(jì)專業(yè)技術(shù)性強(qiáng)，涉及水文監(jiān)測(cè)、水質(zhì)、土質(zhì)檢測(cè)、環(huán)境保護(hù)方面的專業(yè)知識(shí)。在環(huán)境審計(jì)中，無(wú)論國(guó)家審計(jì)還是內(nèi)部審計(jì)，從審計(jì)目標(biāo)的確定、收集審計(jì)證據(jù)、得出審計(jì)結(jié)論整個(gè)過程都需要吸收相關(guān)專業(yè)技術(shù)人員加入審計(jì)，建立專家?guī)臁I(yè)技術(shù)人員熟悉生產(chǎn)技術(shù)、污染物的成分及處理等，能指出環(huán)境管理和保護(hù)的具體環(huán)節(jié)中存在問題。

三、審計(jì)對(duì)象廣泛化

環(huán)境管理的核心是對(duì)人的行為進(jìn)行管理。從表象上看，環(huán)境審計(jì)是對(duì)政府相關(guān)部門、企業(yè)的環(huán)境管理和保護(hù)責(zé)任進(jìn)行審計(jì);從本質(zhì)上看，是對(duì)相關(guān)人員的責(zé)任進(jìn)行審計(jì)。人是各種行為的實(shí)施主體，包括制定與環(huán)境相關(guān)的各種政策、落實(shí)相關(guān)政策到監(jiān)管環(huán)境等行為。人也是產(chǎn)生各種環(huán)境問題的責(zé)任主體。人類行為包括自然行為、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)三種基本行為。只有解決了人的問題，從人的三種基本行為入手開展環(huán)境管理，環(huán)境問題才能真正解決。這就決定了環(huán)境審計(jì)是一個(gè)全過程、全方位、全員審計(jì)，而不僅僅是點(diǎn)審計(jì)、局部審計(jì)。開展環(huán)境審計(jì)就應(yīng)該擴(kuò)大審計(jì)對(duì)象，凡是與環(huán)境管理相關(guān)聯(lián)的部門和單位都可能成為審計(jì)對(duì)象。

各地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、區(qū)域位置、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、支柱產(chǎn)業(yè)、能源結(jié)構(gòu)和消耗總量等不盡相同，在實(shí)施環(huán)境審計(jì)時(shí)，不可能面面俱到，事無(wú)巨細(xì)，對(duì)相關(guān)部門和單位全部實(shí)施審計(jì)。如何在眾多審計(jì)對(duì)象中確定重點(diǎn)審計(jì)對(duì)象？需要根據(jù)動(dòng)態(tài)的審計(jì)目標(biāo)確定審計(jì)對(duì)象。比如，現(xiàn)在常見的黑臭水體的污染源有很多，有生活污水、工廠污水、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)污水等。相關(guān)責(zé)任部門有無(wú)采取措施、采取什么措施、取得什么成效？治理污水困難很多，再難也得治。不監(jiān)督，不見成效。目前，城市、尤其鄉(xiāng)鎮(zhèn)，環(huán)境中存在的很多問題顯而易見，不需要技術(shù)手段就可以發(fā)現(xiàn)存在的問題，但長(zhǎng)期沒有實(shí)質(zhì)性的改變，主要原因是監(jiān)督不到位。責(zé)任部門有沒有承擔(dān)應(yīng)盡的責(zé)任，這就需要環(huán)境審計(jì)監(jiān)督，審計(jì)對(duì)象就是所涉及的所有相關(guān)責(zé)任部門和單位，具體而言，就是承擔(dān)環(huán)境管理和保護(hù)的責(zé)任人。

審計(jì)對(duì)象廣泛化，就意味著審計(jì)的內(nèi)容也應(yīng)該廣泛化。經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)密不可分已形成共識(shí)。在開展財(cái)政、財(cái)務(wù)審計(jì)的同時(shí)，不可忽視生態(tài)環(huán)境指標(biāo)的變化。我國(guó)目前環(huán)境審計(jì)內(nèi)容主要是關(guān)于環(huán)保資金運(yùn)用情況，或是環(huán)境方面重大事故和已暴露的突出問題。審計(jì)對(duì)象仍然局限在以“物”為重點(diǎn)，關(guān)注的是具體事項(xiàng)、具體活動(dòng)，包括被審計(jì)人行為的結(jié)果。這還不夠，還應(yīng)對(duì)人及其行為進(jìn)行審計(jì)。雖然我國(guó)已開展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，于2018年開始建立經(jīng)常性的審計(jì)制度。但離任審計(jì)不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題解決問題，還應(yīng)該開展任中審計(jì)。

四、審計(jì)方法多樣化

審計(jì)工作的核心是收集審計(jì)證據(jù)，根據(jù)充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)得出審計(jì)結(jié)論。收集審計(jì)證據(jù)的方法有很多，查閱資料、現(xiàn)場(chǎng)走訪、實(shí)地觀察、函證、分析性程序等。但對(duì)于如何有重點(diǎn)、有目的地收集證據(jù)，保證審計(jì)工作效率，可以多方面著手收集不同來(lái)源、不同形式的審計(jì)證據(jù)。

首先，對(duì)大量相關(guān)、可靠的電子數(shù)據(jù)采用分析性程序至關(guān)重要。通過分析性程序，將海量環(huán)境數(shù)據(jù)做對(duì)比分析，可以發(fā)現(xiàn)異常數(shù)據(jù)，找到可能存在的問題。而海量環(huán)境數(shù)據(jù)的收集需要相關(guān)部門和單位的配合，整合數(shù)據(jù)，信息共享，同時(shí)還需要保證數(shù)據(jù)的真實(shí)可靠性。

其次，可以運(yùn)用遙感技術(shù)、地理信息系統(tǒng)、全球定位系統(tǒng)、空氣監(jiān)測(cè)系統(tǒng)、排污監(jiān)測(cè)系統(tǒng)等信息技術(shù)與大數(shù)據(jù)技術(shù)的結(jié)合獲取基本信息，進(jìn)一步佐證電子數(shù)據(jù)。

再次，充分發(fā)揮社會(huì)公眾的力量，找到反映強(qiáng)烈的環(huán)境問題及責(zé)任主體。社會(huì)公眾是推動(dòng)環(huán)境保護(hù)、發(fā)展的根本力量。通過社會(huì)公眾的環(huán)境訴求，可以容易發(fā)現(xiàn)環(huán)境問題的焦點(diǎn)和存在的主要問題。往往一些重大環(huán)境問題爆發(fā)后，才發(fā)現(xiàn)社會(huì)公眾早已發(fā)現(xiàn)存在的問題，但訴求得不到重視或解決。鄭思齊等通過實(shí)證檢驗(yàn)發(fā)現(xiàn)，在公眾環(huán)境關(guān)注度較高的城市，空氣污染的環(huán)境庫(kù)茲涅茨曲線會(huì)更早地跨越拐點(diǎn)，從而進(jìn)入增長(zhǎng)與環(huán)境改善雙贏的發(fā)展階段。張玉和李齊云通過研究發(fā)現(xiàn)，環(huán)境質(zhì)量水平與公眾受教育水平呈正相關(guān)。社會(huì)公眾參與壓力可促使地方政府實(shí)施環(huán)境治理。于文超等認(rèn)為，公眾的環(huán)保訴求能推動(dòng)地方政府頒布環(huán)保法規(guī)、增加環(huán)境投資。事實(shí)上，在一些發(fā)達(dá)國(guó)家中，公眾及利益相關(guān)者的參與，有效推動(dòng)了政府環(huán)境決策的改進(jìn)，已成為環(huán)境治理重要的驅(qū)動(dòng)力。但現(xiàn)實(shí)是，我國(guó)廣大社會(huì)公眾參與環(huán)境治理、環(huán)境審計(jì)的意愿很低，以及環(huán)保非政府組織數(shù)量少、規(guī)模小等現(xiàn)狀都限制了這股力量發(fā)揮應(yīng)有的作用。

五、審計(jì)結(jié)論透明化

生態(tài)環(huán)境的好與壞是遮不住的，環(huán)境審計(jì)的影響面遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于財(cái)務(wù)審計(jì)，并且影響深遠(yuǎn)。環(huán)境審計(jì)結(jié)論及后續(xù)整改情況是社會(huì)公眾可以感知到，無(wú)法遮掩的。審計(jì)結(jié)論透明化，就是要增加信息公開量，包括信息的數(shù)量和質(zhì)量。審計(jì)主體應(yīng)該將環(huán)境審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題、責(zé)任追究及具體整改情況及時(shí)向社會(huì)公布，這有利于進(jìn)一步緩解公眾與審計(jì)主體之間的信息不對(duì)稱問題。社會(huì)公眾通過易于獲取的公開信息，能夠及時(shí)了解環(huán)境審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題、結(jié)論和處理建議。社會(huì)公眾是直接感知自然環(huán)境的基本、關(guān)鍵力量，如果發(fā)現(xiàn)的問題長(zhǎng)時(shí)間得不到解決，會(huì)影響到社會(huì)公眾參與到環(huán)境保護(hù)中的積極性和熱情。

審計(jì)結(jié)論透明化，首先公開渠道要透明。社會(huì)公眾可以通過這些渠道很容易獲得需要了解的信息，增強(qiáng)對(duì)環(huán)境管理和保護(hù)部門與單位的信心?，F(xiàn)在網(wǎng)絡(luò)發(fā)達(dá)，電子設(shè)備普及，公開的渠道有很多選擇，可以通過審計(jì)主體、被審計(jì)單位、環(huán)保部門的網(wǎng)站公布相關(guān)信息。

公布的信息要及時(shí)、具體。根據(jù)審計(jì)署《審計(jì)署公告審計(jì)結(jié)果辦法》的規(guī)定，現(xiàn)行審計(jì)結(jié)果公告內(nèi)容的基本框架主要是以問題為導(dǎo)向，由問題而及問題，體現(xiàn)了一種主觀選擇。審計(jì)機(jī)關(guān)公布的審計(jì)結(jié)果滯后、不全面。很多已公布信息描述籠統(tǒng)、模糊，也看不到后續(xù)審計(jì)的情況。如果審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題沒有得到解決，為審計(jì)而審計(jì)，被動(dòng)公開信息。審計(jì)主體的監(jiān)督作用如何體現(xiàn)？社會(huì)公眾的監(jiān)督作用如何實(shí)現(xiàn)？

環(huán)境審計(jì)監(jiān)督全覆蓋任重道遠(yuǎn)，非一朝一夕就能解決問題。只有重視環(huán)境審計(jì)，在環(huán)境審計(jì)實(shí)踐中不斷探索、不斷檢驗(yàn)，累積經(jīng)驗(yàn)，方可實(shí)現(xiàn)良好生態(tài)環(huán)境，為實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)持續(xù)、高質(zhì)量發(fā)展打好基礎(chǔ)。

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[責(zé)任編輯 吳明宇]