上市公司2018年年報披露結(jié)束后，中注協(xié)結(jié)合年報審計快報和證券所業(yè)務(wù)報備資料，歸納梳理并深入分析上市公司年報審計情況。為便于使用者閱讀，我們分別按財務(wù)報表審計情況、內(nèi)部控制審計情況以及年報審計市場情況三個分報告予以闡述分析。

分報告一：財務(wù)報表審計情況分析

截至2019年4月30日，滬深兩市共有3604家上市公司，對外披露了2018年度財務(wù)報表審計報告。5月1日至8月30日又有3家上市公司披露了2018年度財務(wù)報表審計報告。在上述3607家上市公司中，滬市主板1463家、深市主板472家、中小企業(yè)板928家，創(chuàng)業(yè)板744家。40家證券資格會計師事務(wù)所（以下簡稱證券所）實施了上市公司2018年年報審計工作。

表1-1 2006—2018年度上市公司財務(wù)報表審計報告意見類型總體情況

表1-2 2018年年報上市板塊審計報告意見類型匯總表

一、財務(wù)報表審計報告意見類型

在3607份上市公司2018年度財務(wù)報表審計報告中，無保留意見審計報告3485份，保留意見的審計報告82份，無法表示意見的審計報告40份。在3485份無保留意見審計報告中，51 家上市公司被出具了帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告，50家上市公司被出具了帶持續(xù)經(jīng)營相關(guān)重大不確定性事項段的無保留意見審計報告(詳見表1-1)。

表1-1顯示，上市公司2018年度非無保留意見審計報告比例為3.38%，與2017年度的1.71%相比，上升94.74%。總體而言，2006至2012年度，上市公司非無保留意見審計報告比例呈下降趨勢；2012至2016年度趨于平穩(wěn)，每年均保持在1%左右；2017年至2018年，非無保留意見審計報告比例呈明顯上升趨勢（詳見圖1-1）。

二、非無保留意見審計報告分析

如上所述，上市公司2018年年報非無保留意見審計報告數(shù)量達到122份，占比達3.38%，數(shù)量和比例均為近年來新高，非無保留審計意見報告中“形成保留意見的基礎(chǔ)”部分以及“形成無法表示意見的基礎(chǔ)”部分共涉及337個具體事項，平均每份報告2.76項。

（一）上市板塊審計報告意見類型分布

在已披露的3607份上市公司2018年財務(wù)報表審計報告中，非無保留意見財務(wù)報表審計報告有122份，占3.38%，較2017年度（60份）增加62份，增長103.3%，其中，保留意見的審計報告82份，較2017年度（37份）增加45份，增長121.62%；無法表示意見的審計報告40份，較2017年度（23份）增加17份，增長73.91%。

總體來看，中小企業(yè)板（5.39%）和深市主板（4.87%）公司非無保留意見比例較高，滬市主板（2.26%）和創(chuàng)業(yè)板（2.15%）相對較低，一定程度上表明，中小企業(yè)版和深圳主板公司的財務(wù)信息質(zhì)量應(yīng)引起關(guān)注。（詳見表1-2）。

圖1-1 2006—2018年度非無保留意見審計報告比例變動趨勢

圖2-1 2011—2018年度非標(biāo)內(nèi)部控制審計報告數(shù)量和比例變動趨勢

（二）非無保留意見審計報告的公司行業(yè)分布

若按行業(yè)劃分，2018年度，租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)，農(nóng)、林、牧、漁業(yè)以及文化、體育和娛樂業(yè)上市公司被出具非無保留意見審計報告的比例在所有行業(yè)中最高，3個行業(yè)的非無保留意見審計報告數(shù)量分別為7份、3份、4份，分別占該所在行業(yè)審計報告總數(shù)的13.46%、7.14%和6.90%，明顯高于整體非無保留意見審計報告比例（3.38%）。其次，信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè),其他制造業(yè),綜合、批發(fā)和零售業(yè)，采礦業(yè)，建筑業(yè)等行業(yè)的非無保留意見審計報告比例也高于整體非無保留意見審計報告比例 (詳見表1-3、圖1-2)。

（三）出具非無保留意見審計報告的主要原因

1.保留意見的審計報告。對上市公司2018年度財務(wù)報表，注冊會計師共出具82份保留意見的審計報告，這些報告“形成保留意見的基礎(chǔ)”部分共涉及具體事項162項，平均每份報告1.98項（詳見表1-4）。形成保留意見的基礎(chǔ)主要涉及以下三個方面：

一是對涉訴、擔(dān)保、立案調(diào)查或有事項及預(yù)計負債等，未能獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，涉及35份審計報告;

二是往來款項、長期資產(chǎn)等可收回性及壞賬計提等，未能獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，涉及33份審計報告;

三是注冊會計師對上市公司關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易披露的真實性、完整性、準(zhǔn)確性以及關(guān)聯(lián)方往來款項的可收回性等，未能獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，涉及18份審計報告。

總體而言，以上82份保留意見審計報告所涉及的具體問題各不相同，其中以下問題具有代表性：

（1）無法對上市公司大額應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款款項、大額支出及相關(guān)交易的真實性，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以至對這些往來款項的可收回性及相關(guān)壞賬計提無法判斷。

（2）無法對上市公司有關(guān)涉訴事項、對外擔(dān)保、或有事項等涉及的預(yù)計負債金額，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

（3）無法對上市公司有關(guān)關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易實施滿意的審計程序，以判斷完整的關(guān)聯(lián)方及其交易的真實性、準(zhǔn)確性，以及資金往來的可收回性。

（4）無法對上市公司商譽減值、固定資產(chǎn)減值等項目實施必要的審計程序，無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

（5）因?qū)徲嫹秶芟?，?dǎo)致對上市公司特定子公司或特定財務(wù)報表科目，無法實施必要的審計程序，無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

表1-3 2018年度財務(wù)報表審計非無保留意見審計報告公司行業(yè)分布

表1-4 形成保留意見基礎(chǔ)具體事項分類統(tǒng)計表

（6）上市公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，而財務(wù)報表未對這一事項充分披露。

（7）未能對重要交易或款項獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，無法確認交易或款項的商業(yè)合理性。

2.無法表示意見的審計報告。對上市公司2018年度財務(wù)報表，注冊會計師共出具無法表示意見的審計報告40份，這些報告“形成無法表示意見的基礎(chǔ)”部分共涉及具體事項175項，平均每份報告4.38項（詳見表1-5）。

形成無法表示意見的基礎(chǔ)涉及最多的三個方面：

一是對涉訴、擔(dān)保、立案調(diào)查等或有事項及預(yù)計負債無法估計，涉及38份審計報告;

二是對持續(xù)經(jīng)營存在不確定性，涉及29份審計報告;

三是對往來款項、長期資產(chǎn)等的可收回性及壞賬計提判斷等，涉及20份審計報告。

總體而言，以上40份無法表示意見審計報告所涉及的具體問題各不相同，其中以下問題具有代表性：

（1）注冊會計師未能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)判斷未決訴訟、擔(dān)保事項、立案調(diào)查等對上市公司財務(wù)報表的影響。

（2）上市公司及其子公司未提供完整的財務(wù)資料。

（3）上市公司持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性。

（4）注冊會計師無法對資產(chǎn)減值的合理性、準(zhǔn)確性以及披露的恰當(dāng)性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

（5）注冊會計師未能取得重要交易或款項商業(yè)實質(zhì)的合理解釋及支持性資料。

（6）注冊會計師無法對關(guān)聯(lián)方交易實施必要的審計程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

（7）上市公司內(nèi)部控制出現(xiàn)重大缺陷，關(guān)鍵內(nèi)部控制失效，對財務(wù)報表的影響重大而且具有廣泛性。

圖2-2 2018年度各行業(yè)非標(biāo)內(nèi)部控制審計報告數(shù)量和比例

圖3-1 財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)客戶最多的10家證券所客戶數(shù)量

圖3-2 2010—2018年度各板塊財務(wù)報表審計收費戶均水平變動趨勢

三、出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告的主要原因

在已披露的3485份無保留意見審計報告中，51家上市公司被出具了帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告，50家上市公司被出具了帶持續(xù)經(jīng)營相關(guān)重大不確定性事項段的無保留意見審計報告。

1.帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告。對上市公司2018年度財務(wù)報表，注冊會計師共出具帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告（含同時包括強調(diào)事項段和持續(xù)經(jīng)營事項段的審計報告）51份；其中有31家的強調(diào)事項涉及“立案調(diào)查”或“訴訟、仲裁”，占60.78%，是出具帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告最主要的原因；“關(guān)聯(lián)方資金占用或擔(dān)?！钡挠?家，為第二大原因（詳見表1-6）。

2.帶與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性的無保留意見審計報告。新審計報告準(zhǔn)則要求在審計報告中，如果管理層運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是適當(dāng)?shù)模嬖谥卮蟛淮_定性，且財務(wù)報表對重大不確定性已作出充分披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無保留意見，并在審計報告中增加以“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”為標(biāo)題的單獨部分，50家上市公司被出具了僅帶持續(xù)經(jīng)營相關(guān)重大不確定性事項段的無保留意見審計報告。

表1-5 形成無法表示意見基礎(chǔ)的具體事項分類統(tǒng)計表

表1-6 出具帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告的主要原因

表2-1 2011—2018年度上市公司內(nèi)部控制審計報告意見類型

表2-2 2018年度各板塊上市公司內(nèi)部控制審計報告意見類型

分報告二：內(nèi)部控制審計情況分析

截至2019年4月30日，滬深兩市共有1942家上市公司，對外披露了2018年度內(nèi)部控制審計報告，2019年5月1日至8月30日又有1家上市公司披露了2018年度內(nèi)部控制審計報告。在上述1943家上市公司中，滬市主板1405家，深市主板469家，中小企業(yè)板60家，創(chuàng)業(yè)板8家。上市公司出具內(nèi)部控制報告的比例由2017年度的50.42%升至2018年度的53.88%。在上述1943家上市公司中，有1909家的財務(wù)報表審計機構(gòu)和內(nèi)部控制審計機構(gòu)相同，占98.25%，與2017年度基本持平。

一、內(nèi)部控制審計報告意見類型

（一）內(nèi)部控制審計報告意見類型總體情況

在1943份內(nèi)部控制審計報告中，無保留意見的內(nèi)部控制審計報告1889份（其中，帶強調(diào)事項段的無保留意見內(nèi)部控制審計報告55份），非無保留意見的內(nèi)部控制審計報告54份，均為否定意見的審計報告，非無保留意見比例為2.78%，與2017年度的2.26%相比有所上升，增幅為23%。

（二）非標(biāo)內(nèi)部控制審計報告的數(shù)量和比例有所上升

總體上看，2011至2014年度，上市公司內(nèi)部控制非無保留意見審計報告比例持續(xù)上升，由0.44%升至1.64%；2014至2016年度，上市公司內(nèi)部控制非無保留意見審計報告比例趨于平穩(wěn)，每年均保持在1.5%左右，2016至2018年度，非無保留意見審計報告比例再次呈現(xiàn)上升趨勢至2.78%（詳見表2-1、圖2-1）。

表2-3 2018年度各行業(yè)上市公司內(nèi)部控制審計報告意見類型

表2-4 導(dǎo)致否定意見內(nèi)控審計報告披露的主要事項

表2-5 2018年度非標(biāo)內(nèi)部控制審計報告與對應(yīng)的財務(wù)報表審計報告

圖3-3 2006—2018年度財務(wù)報表審計收費與國內(nèi)生產(chǎn)總值變動趨勢

二、非無保留內(nèi)部控制審計報告分析

（一）上市板塊內(nèi)部控制審計報告意見類型分布

現(xiàn)階段，中小板、創(chuàng)業(yè)板公司尚未完全納入內(nèi)控規(guī)范體系的實施范圍，因此非無保留意見審計報告主要集中在滬市、深市主板上市公司。2018年度，36家滬市主板上市公司被出具非無保留意見審計報告，占比為2.49%；16家深市主板上市公司被出具非無保留意見審計報告，占比為3.41%。此外，還有2家中小板上市公司被出具非無保留內(nèi)部控制審計報告，占比3.33%（詳見表2-2）。

（二）非無保留內(nèi)部控制審計報告的公司所在行業(yè)分布

就行業(yè)內(nèi)非無保留意見內(nèi)部控制審計報告比例而言，信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)被出具非標(biāo)內(nèi)部控制審計報告的比例最高，達到7.89%，其次，農(nóng)、林、牧、漁業(yè)，計算機、通信和其他電子設(shè)備制造業(yè)，文化、體育和娛樂業(yè)，其他制造業(yè)，交通運輸、倉儲和郵政業(yè)，采礦業(yè)以及房地產(chǎn)業(yè)等行業(yè)的非無保留意見內(nèi)部控制審計報告比例也高于整體上市公司非無保留意見內(nèi)部控制審計報告比例（2.78%）（詳見表2-3、圖2-2）。

（三）非無保留意見內(nèi)部控制審計報告披露的主要事項

1.否定意見內(nèi)部控制審計報告披露的非標(biāo)事項。2018年度上市公司非無保留內(nèi)控審計報告，全部為否定意見的審計報告，其中，33份涉及關(guān)聯(lián)交易或關(guān)聯(lián)方資金占用相關(guān)問題，23份涉及對外投資、擔(dān)保相關(guān)問題，21份涉及往來款或其他資產(chǎn)減值相關(guān)問題，19份涉及對子公司或部分業(yè)務(wù)缺乏監(jiān)控相關(guān)問題（詳見表2-4）。

表3-1 2018年度財務(wù)報表審計客戶數(shù)量及規(guī)模

表3-2 2018年度證券所的客戶行業(yè)分布

在否定意見內(nèi)控審計報告披露的主要事項中，以下幾種情形具有代表性：

（1）為控股股東和關(guān)聯(lián)方擔(dān)保。某公司導(dǎo)致否定意見的事項為：“截止2018年12月31日,公司為其控股股及關(guān)聯(lián)方借款擔(dān)保10億元，上述擔(dān)保事項已全部進入訴訟程序。截止本審計報告出具日，我們無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)對公司可能需要承擔(dān)的擔(dān)保損失金額進行合理估計。同時，我們也無法判斷公司是否存在其他未經(jīng)披露的對外擔(dān)保事項以及對財務(wù)報表產(chǎn)生的影響?！?/p>

（2）關(guān)聯(lián)方資金占用可回收性。某公司導(dǎo)致否定意見的事項為：“截至 2018 年 12 月 31 日，實際控制人及其關(guān)聯(lián)方占用公司及其子公司非經(jīng)營性資金余額20億元（賬面計提壞賬準(zhǔn)備5000 萬元），截至本報告日尚未歸還。我們無法獲取對實際控制人及其關(guān)聯(lián)方資產(chǎn)、負債狀況進行清查估值的審計證據(jù)，無法判斷上述關(guān)聯(lián)方占用資金是否能夠收回，進而無法確定公司對上述應(yīng)收款項壞賬準(zhǔn)備計提是否充分?！?/p>

（3）對重要子公司失去控制。某公司導(dǎo)致否定意見的事項為：“公司對其控股子公司失去控制，導(dǎo)致其財務(wù)報表未納入合并財務(wù)報表范圍，公司2018年度財務(wù)報表所反映的經(jīng)營成果未包含對子公司的投資損益，導(dǎo)致相關(guān)的財務(wù)報告內(nèi)部控制執(zhí)行失效?！?/p>

（4）業(yè)績預(yù)告數(shù)據(jù)失實。某公司導(dǎo)致否定意見的事項為：“2019年4月，公司發(fā)布《關(guān)于2018年年度業(yè)績預(yù)告更正公告》，對2019年1月披露的2018年度業(yè)績預(yù)告進行了更正，公司臨近財務(wù)報告日期更正業(yè)績預(yù)告，表明公司針對重大會計事項的判斷的內(nèi)部控制存在重大缺陷，與之相關(guān)的財務(wù)報告內(nèi)部控制失效?！?/p>

（四）非無保留內(nèi)部控制審計報告對應(yīng)的財務(wù)報表審計報告

2018年度，54家被出具非無保留意見內(nèi)部控制審計報告的上市公司中，有15家公司的財務(wù)報表審計報告為無保留意見（其中4家公司為帶強調(diào)事項段的無保留意見，5家公司為帶持續(xù)經(jīng)營事項段的無保留意見）；39家公司為非無保留審計意見（其中24家為保留意見，15家為無法表示意見，詳見表2-5）

2018年度上市公司非無保留內(nèi)部控制審計報告與非無保留意見財務(wù)報表審計報告上升比例相一致。非無保留內(nèi)部控制審計報告比例的上升，反映出審計機構(gòu)的執(zhí)業(yè)態(tài)度更為謹慎，對被審計單位內(nèi)部控制的關(guān)注更為深入細致，為報表使用者了解上市公司可能存在的潛在錯報風(fēng)險提供了更有價值的信息。

表3-3 2010—2018年度各板塊財務(wù)報表審計收費情況 （單位：萬元）

圖3-4 2006—2018年度審計收費與國內(nèi)生產(chǎn)總值變動趨勢

分報告三：年報審計市場情況分析

2018年年報審計工作期間，40家證券所共完成3607家上市公司的2018年度財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)和1943家上市公司的2018年度內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)，分別較2017年度增長2.62%、9.65%。

一、上市公司年報審計業(yè)務(wù)分布

（一）上市公司財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)繼續(xù)集中于大型證券所

圖3-1顯示，承接上市公司2018年度財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)數(shù)量最多的10家事務(wù)所，共為2461家公司出具了審計報告，占上市公司總數(shù)的68.29%。2011至2017年度，該數(shù)字分別為1305家、1592家、1722家、1821家、1970家、2185家和2424家，占當(dāng)年上市公司總數(shù)的比例分別為 55.25%、63.86%、67.88%、68.28%、69.32%、69.65% 和69.02%。上市公司年報審計業(yè)務(wù)最多的10家事務(wù)所平均每家上市公司財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)量為246.1家，明顯高于行業(yè)平均水平（2018年度平均每家證券所上市公司財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)量為90.1家）。

承接上市公司2018年度財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)數(shù)量最多的10家事務(wù)所為“國際四大”中國成員所之外的事務(wù)所。“國際四大”中國成員所的上市公司財務(wù)報表審計客戶數(shù)量合計為239家，客戶數(shù)量占比6.63%。

值得注意的是，雖然上述2018年度審計業(yè)務(wù)最多的10家事務(wù)所上市公司客戶數(shù)量占比68.29%，具有數(shù)量優(yōu)勢，但其審計的上市公司收入總額合計占比35.96%、利潤總額合計占比24.29%、資產(chǎn)總額合計占比13.95%；而“國際四大”中國成員所審計的上市公司數(shù)量，雖然占比僅6.63%，但其審計的上市公司收入總額合計占比53.83%、利潤總額合計占比70.47%、資產(chǎn)總額合計占比82.37%（詳見表3-1）。

（二）證券所之間的年報審計客戶行業(yè)分布存在差異

“國際四大”中國成員所審計客戶在銀行和保險業(yè)，其他金融業(yè)以及交通運輸、倉儲和郵政業(yè)的集中度較高，其中銀行和保險業(yè)的市場占有率為80%，其他金融業(yè)的市場占有率為28.07%，交通運輸、倉儲業(yè)和郵政業(yè)的市場占有率為18.10%。其他證券所審計客戶主要集中在制造業(yè)，信息技術(shù)業(yè)，農(nóng)、林、牧、漁業(yè)，水利、環(huán)境和公共設(shè)施管理業(yè)以及文化、體育和娛樂業(yè)等，其市場占有率均超過95%（詳見表3-2）。

二、上市公司年報審計業(yè)務(wù)收費

披露2018年財務(wù)報表審計報告的3607家上市公司，均披露了財務(wù)報表審計收費信息，支付的財務(wù)報表審計費用總額約為595,044.22萬元，平均每家上市公司支付164.97萬元。在披露2018年內(nèi)部控制審計報告的1943家上市公司中，共有1660家單獨披露了內(nèi)部控制審計收費信息，支付的內(nèi)部控制審計費用總額約為79,395.50萬元，平均每家上市公司支付47.83萬元。

（一）上市公司財務(wù)報表審計收費有所提高

2018年度，上市公司財務(wù)報表審計收費戶均164.97萬元，較2017年度的156.12萬元上升5.67%。滬市主板、深市主板、中小板和創(chuàng)業(yè)板的戶均收費均較2017年度有所上升，其中創(chuàng)業(yè)板增幅最大，增幅12.10%（詳見表3-3、圖3-2）。

表3-7 上市公司變更審計機構(gòu)原因統(tǒng)計

圖3-5 2007—2018年度審計收費增減幅與居民消費價格指數(shù)變動趨勢

圖3-6 “國際四大”中國成員所與其他證券所客戶審計收費比較

2018年度，大部分證券所的上市公司財務(wù)報表審計收費戶均水平相比2017年度有所上升，其中，畢馬威華振、立信中聯(lián)、四川華信、安永華明、中興華、瑞華、普華永道中天、天健等8家證券所收費戶均水平有所下降，分別為-33.36%、-16.93%、-5.76%、-3.94%、-3.15%、-2.48%、-2.45%、-0.34%；中審亞太、利安達、中審華、信永中和等4家證券所收費戶均上升比例超過20%，分別為43.42%、40.64%、23.05%、21.57%（詳見表3-4）。

在同時單獨披露2018年度和2017年度財務(wù)報表審計收費的3494家上市公司中，審計收費同比上升的有1465家，審計收費同比持平的有1661家，審計收費同比下降的有368家。其中，2018年度審計費用上升比例超過200%的上市公司有15家，上升比例最高的達341%。審計費用上升的主要原因為上市公司發(fā)生重大資產(chǎn)重組或并購、上年度審計收費較低、經(jīng)營業(yè)績提升。同時，審計費用下降超過50%的上市公司有24家，下降比例最高的達93% 。審計費用下降的原因主要為招投標(biāo)、審計輪換、經(jīng)營業(yè)績下降（扣除非經(jīng)常性損益凈利潤下滑）。

（二）上市公司審計收費與國內(nèi)生產(chǎn)總值變動趨勢高度一致

2006至2018年度，上市公司審計收費與國內(nèi)生產(chǎn)總值變動趨勢基本一致。相關(guān)分析顯示，上市公司財務(wù)報表審計收費與國內(nèi)生產(chǎn)總值相關(guān)系數(shù)為0.9566，且顯著，上市公司審計收費總額（財務(wù)報表審計收費與內(nèi)部控制審計收費之和）與國內(nèi)生產(chǎn)總值相關(guān)系數(shù)為0.958且顯著，表明審計收費與國內(nèi)生產(chǎn)總值高度相關(guān)（詳見表3-5）。

除2010年度外，審計收費與國內(nèi)生產(chǎn)總值均呈現(xiàn)逐年上升的變動趨勢，使用二項式函數(shù)擬合，財務(wù)報表審計收費與國內(nèi)生產(chǎn)總值的擬合優(yōu)度為95.66%，審計收費總額與國內(nèi)生產(chǎn)總值的擬合優(yōu)度為95.80%，表明上市公司審計收費與國內(nèi)生產(chǎn)總值變動趨勢存在高度一致性（詳見圖3-3、圖3-4）。

（三）上市公司審計收費變動與居民消費價格指數(shù)變動趨勢存在差異

2007至2018年度，上市公司審計收費變動呈現(xiàn)較大的起伏波動，居民消費價格指數(shù)的變動則相對平緩，且二者變動趨勢并不一致（詳見圖3-5）。

（四）上市公司客戶最多的10家證券所財務(wù)報表審計戶均收費繼續(xù)上升

從已披露數(shù)據(jù)看，2018年度上市公司財務(wù)報表審計客戶最多的10家證券所財務(wù)報表審計收費合計數(shù)占全部其他證券所審計收費總額的74.98%，其戶均收費為116.09萬元，比全部其他證券所戶均收費（113.23萬元）高2.53%，比2017年上市公司財務(wù)報表審計客戶最多的10家證券所平均收費（109.45萬元）增長6.07%（詳見表3-6）。

（五）大型審計客戶集中于少數(shù)證券所

以財務(wù)報表審計收費為例，在審計費用超過1000萬元的39家上市公司中，34家上市公司為“國際四大”中國成員所客戶，占比87.18%。在不同財務(wù)報表審計收費水平下，“國際四大”中國成員所與其他證券所的客戶占有量存在明顯差別（詳見圖3-6）。

從審計市場情況來看，2018年上市公司財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)繼續(xù)集中在少數(shù)大型證券所，戶均審計收費也有所上升。

圖3-7 2006—2018年度變更年報審計機構(gòu)上市公司家數(shù)及比例

三、審計機構(gòu)變更情況分析

在披露2018年度財務(wù)報表審計報告的3607家上市公司中，有298家變更了年報審計機構(gòu)，占全部上市公司的8.27%，變更財務(wù)報表審計機構(gòu)的上市公司數(shù)量和比例均較2017年度（224家，比例為7.14%）有所上升。2006至2018年度，上市公司變更年報審計機構(gòu)的數(shù)量與比例呈現(xiàn)較大的起伏波動（詳見圖3-7），自2014年以來趨于平穩(wěn)。

（一）上市公司變更年報審計機構(gòu)原因分析

從證券所報備的年報審計業(yè)務(wù)變更信息來看，2018年度上市公司變更事務(wù)所的原因主要包括：前任服務(wù)年限較長、前任事務(wù)所聘期已滿、重大資產(chǎn)重組后重新選聘事務(wù)所、上市公司根據(jù)集團、控股股東要求或政府部門規(guī)定進行輪換等。其中，有168家上市公司變更年報審計機構(gòu)是由于前任審計服務(wù)年限較長或服務(wù)期限滿，占56.38%（詳見表3-7）。

（二）變更審計機構(gòu)的上市公司審計意見類型分析

2018年度，變更年報審計機構(gòu)的298家上市公司中，被出具非無保留意見審計報告的上市公司有23家，其中：10家上市公司的財務(wù)報表被出具了無法表示意見的審計報告，13家被出具了保留意見的審計報告。變更審計機構(gòu)的上市公司非無保留意見審計報告比例為7.71%，明顯高于全部上市公司3.32%的非無保留意見審計報告比例。2010至2017年度，變更年報審計機構(gòu)的上市公司家數(shù)分別為111家、307家、499家、431家、164家、226家、230家和224家，被出具非無保留意見審計報告的公司家數(shù)分別為20家、23家、24家、23家、16家、17家、6家和10家，非無保留意見審計報告比例分別為18.02%、7.49%、4.81%、5.34%、9.76%、7.52%、2.61%和4.46%，均超過當(dāng)年上市公司的整體非標(biāo)準(zhǔn)審計報告比例或非無保留意見審計報告比例。

變更事務(wù)所的上市公司被出具更高比例的非無保留意見審計報告，進一步壓縮了上市公司通過“炒魷魚，接下家”方式購買審計意見的空間；同時，也反映出事務(wù)所能夠堅持原則，遵循執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則要求，對新承接的上市公司，發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姟?/p>