王鑫 隋云飛

摘?要：商業(yè)銀行在我國國民經(jīng)濟中的地位舉足輕重，新金融工具會計準則的施行，使得商業(yè)銀行會計信息更加透明。為了更好地推動新金融工具會計準則地施行，商業(yè)銀行應(yīng)將新會計準則的理念融進到日常管理中，積極研究和適應(yīng)金融工具會計準則帶來的變化和影響，完善投資決策制度與內(nèi)部管理體系。文章主要闡述金融工具會計實施對我國商業(yè)銀行財務(wù)狀況的影響，旨在為相關(guān)行業(yè)提供參考。

關(guān)鍵詞：金融工具;會計準則;商業(yè)銀行財務(wù);影響

一、 引言

為更好地將加快金融國際化，2017年我國財政部門頒布了全新的金融工具準則，包括金融工具確認和計量（第22號）、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移（第23號）、套期會計（第24號）、金融工具列報（第37號），上市銀行于2019年起日實行，非上市商業(yè)銀行2021年開始實施，同時鼓勵具有一定能力的商業(yè)銀行提前實施。新準則核心涵蓋以下幾個方面：其一，將其金融資產(chǎn)進行重分類，新的三分類相對于舊準則的四分類，能夠更加真實地反映業(yè)務(wù)本質(zhì);其二，修改了金融資產(chǎn)的減值原則;其三，修改了套期會計核算辦法和原則，使其可以將風(fēng)險管理活動更好地顯示出來。新準則使得我國金融行業(yè)會計專業(yè)內(nèi)容更加完善，同時提高了銀行的撥備水平，增強了商業(yè)銀行的國際競爭力。

二、 對我國商業(yè)銀行的財務(wù)影響

（一）降低金融資產(chǎn)分類的復(fù)雜程度，提升商業(yè)銀行納入公允價值計量的金融資產(chǎn)的范圍

舊準則對金融資產(chǎn)的分類依賴管理者的持有意圖分四類。而新準則按業(yè)務(wù)模式、合同現(xiàn)金流測試結(jié)果分為三類。執(zhí)行新準則后，由于舊準則的可供出售金融資產(chǎn)、貸款及其他應(yīng)收賬款等金融資產(chǎn)很難通過新準則下的合同現(xiàn)金流測試，從而使商業(yè)銀行不得不將更多的金融資產(chǎn)以公允價值計量，進而可能影響企業(yè)會計實務(wù)和經(jīng)濟決策。

例如，某商業(yè)銀行購買的可轉(zhuǎn)換債券，在舊準則下根據(jù)持有意圖劃分為持有到期金融資產(chǎn)，采用攤余成本法計量。在新準則下，由于該可轉(zhuǎn)換債券未來可轉(zhuǎn)換為發(fā)行人固定數(shù)量的權(quán)益，因此，該可轉(zhuǎn)換債券的回報反映了貨幣時間價值和信用風(fēng)險對價的同時，還反映了發(fā)行人的權(quán)益價值，不符合新準則現(xiàn)金流測試中的“僅為本金及利息支付”標準，因此需要以公允價值計量。

（二）影響商業(yè)銀行資產(chǎn)和負債結(jié)構(gòu)

新準則下，商業(yè)銀行應(yīng)該從混合工具中將滿足一定條件的嵌入衍生工具單獨核算，從而改變商業(yè)銀行資產(chǎn)和負債規(guī)模。在實施金融工具會計準則之前，這些衍生金融工具在表外披露，其變化對資產(chǎn)負債表內(nèi)項目中的變化沒有產(chǎn)生實質(zhì)性作用，新準則下的衍生金融工具是以公允價值為前提來確定資產(chǎn)或者負債，從而在一定程度上影響商業(yè)銀行的資產(chǎn)和負債規(guī)模。

（三）提高商業(yè)銀行核算資產(chǎn)的質(zhì)量

新準則下，屬于減值范圍的所有項目的減值均應(yīng)采用相同的減值方法;針對特定貸款承諾和財務(wù)擔(dān)保合同也由舊準則下的按照或有事項進行計量修改為采用相同的減值方法此外，新準則采用相對比較法評估信用風(fēng)險是否顯著增加，對比舊準則下的關(guān)注期末信用風(fēng)險的絕對值相比，新的資產(chǎn)減值方式可以更加精確的計算金融資產(chǎn)減值，和商業(yè)銀行之前使用的計提貸款減值準備的“五級分類”方法（基于絕對風(fēng)險比較方法）相比，顆粒度更精細，需要考慮違約概率的變化、內(nèi)部信用評級的變化、逾期天數(shù)等，更能反映真實的資產(chǎn)質(zhì)量，有助于判斷金融資產(chǎn)風(fēng)險釋放的變化。

例如，某商業(yè)銀行投資某可轉(zhuǎn)換債券A，在舊準則下，將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。在新準則下，未通過現(xiàn)金流等測試，采用公允價值計量方法。在2018年12月31日，該可轉(zhuǎn)換債券發(fā)行人對其發(fā)行的債券B發(fā)生違約事件。在舊準則下，由于債券A未實質(zhì)發(fā)生減值，因此可不計提減值準備或計提的減值準備計入所有者權(quán)益類，不影響利潤表。而在新準則下，需要展望未來12個月甚至整個債券存續(xù)期的信用風(fēng)險情況，采用技術(shù)方法評估需要計提的減值準備金額，使得金融資產(chǎn)的風(fēng)險提前體現(xiàn)在利潤表中。

（四）增加商業(yè)銀行所有者權(quán)益范圍

新準則下，商業(yè)銀行需要依據(jù)套期會計（第24號）有關(guān)規(guī)定對現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期中的套期工具產(chǎn)生的盈利和虧損歸屬于有效套期，確認所有者權(quán)益并單獨列示，由此使得表內(nèi)所有者的權(quán)益范圍增加。

（五）降低人為調(diào)節(jié)和控制利潤的可能性

在舊準則下，銀行可將權(quán)益工具分類為可供出售金融資產(chǎn)，可供出售金融資產(chǎn)公允價格在發(fā)生變化產(chǎn)生獲利或者虧損，應(yīng)該計入所有者權(quán)益。在該金融資產(chǎn)確定終止的時候轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。這種解決問題的方法實際是將由于公允價格變化產(chǎn)生的收益或者虧損傳遞到所有者權(quán)益中，一旦金融資產(chǎn)消失時再將損益從所有者權(quán)益轉(zhuǎn)出。而新準則下直接計入損益類科目。此外，新準則下，商業(yè)銀行計提的減值準備不得在以后年度沖回。這些方法有效地規(guī)避了商業(yè)銀行運用減值來調(diào)整利潤，提高了商業(yè)銀行利潤的真實性。

例如，某商業(yè)銀行投資某可轉(zhuǎn)換債券A，在舊準則下，若將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)，該債券與公允價值的差額計入所有者權(quán)益。若將其劃分為公允價值金融資產(chǎn)，則該差額計入損益類科目。由此，商業(yè)銀行利用持有意圖可將同一資產(chǎn)成本與公允價值之差選擇計入所有者權(quán)益或損益類科目，從而達到調(diào)節(jié)利潤的目的，在新準則下，該債券無法通過現(xiàn)金流等測試而必須采用公允價值計量，且成本與公允價值的差額計入損益類科目，商業(yè)銀行無法在金融資產(chǎn)初始進行人為調(diào)整。

三、 對我國商業(yè)銀行現(xiàn)金流的影響

（一）對現(xiàn)金流信息的影響

金融工具會計準則的實施對我國商業(yè)銀行的現(xiàn)金流量表的編制影響不大?，F(xiàn)金流量表以收付實現(xiàn)制為前提編制。在新準則實施后，金融工具無論時在表外還是表內(nèi)核算，都體現(xiàn)在現(xiàn)金流量表上?，F(xiàn)金流量表附注中將凈利潤調(diào)整為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量時，公允價值所形成的差額均需要添加到當(dāng)期損益中，并作為調(diào)整項目單獨列示，因此，新準則實施前后無變化。

（二）套期會計方法的使用減少了匯率變化對現(xiàn)金流量波動產(chǎn)生的影響

新準則有關(guān)套期會計的使用，可以預(yù)防匯率的不斷變化對商業(yè)銀行現(xiàn)金流量產(chǎn)生的影響，例如遠期、期貨、期權(quán)等合約。

四、 對我國商業(yè)銀行稅收的影響

（一）影響所得稅計算和納稅調(diào)節(jié)

會計利潤和應(yīng)稅利潤之間的差額，稱之為應(yīng)稅所得額差額。金融工具會計準則實施后，需要對應(yīng)該納稅所得額進行調(diào)節(jié)，有以下兩個方面的原因：一方面，金融資產(chǎn)或者金融負債由于公允價格的變動導(dǎo)致的收益和虧損應(yīng)該計入當(dāng)期損益，這部分損益不在應(yīng)稅利潤計算范圍之內(nèi)。因此，在調(diào)節(jié)應(yīng)稅所得額時，應(yīng)該將該損益剔除;另一方面，原可供出售金融資產(chǎn)公允價格在發(fā)生變化產(chǎn)生獲利或者虧損時，變化計入所有者權(quán)益。在該金融資產(chǎn)確定終止的時候轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。新準則下，這些變化將計入當(dāng)期損益或其他綜合收益，相應(yīng)對所得稅納稅調(diào)節(jié)有一定影響。

（二）商業(yè)銀行稅負波動增多

金融工具會計準則中有關(guān)公允價格的使用，使現(xiàn)金流量折現(xiàn)法和期權(quán)定價模型等技術(shù)得到規(guī)范性利用，獲得公允價值。這在一定程度上增多了商業(yè)銀行的運營成本，從而使稅前扣掉的金額增多，使所得稅的核算基數(shù)降低了。由于金融工具會計準則的實施之后，我國的商業(yè)銀行在計提減值準備進行確定計量的方法也形成了很大的變化，在一定程度上給商業(yè)銀行的稅收負擔(dān)造成了影響。

五、 結(jié)語

金融工具會計準則的實施對我國商業(yè)銀行財務(wù)風(fēng)險管理來講，是一項很大的挑戰(zhàn)，但從長期看，新準則的實施促進了會計準則與國際接軌的趨勢，提高了商業(yè)銀行財務(wù)報表的可比性和會計信息質(zhì)量，有利于提高我國商業(yè)銀行風(fēng)險管理能力，為我國商業(yè)銀行的發(fā)展提供了機遇。與此同時，商業(yè)銀行將豐富的信息披露可以幫助其建立更好的資本資本市場環(huán)境，從而使商業(yè)銀行的發(fā)展朝著健康的方向前進。

參考文獻：

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作者簡介：王鑫，隋云飛，中國建設(shè)銀行股份有限公司。