上市公司無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)的瓶頸與發(fā)展路徑

張燦燦

新時(shí)代下，企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)已經(jīng)從傳統(tǒng)的廠房、機(jī)器、設(shè)備等有形資源的競(jìng)爭(zhēng)轉(zhuǎn)變?yōu)橐云放?、專利、知識(shí)資本和管理整合能力為內(nèi)核的無(wú)形資源競(jìng)爭(zhēng)。在上市公司中，無(wú)形資產(chǎn)更是扮演著重要角色，在決策、運(yùn)營(yíng)、組織等環(huán)節(jié)的作用越來(lái)越重要，只有不斷加大對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的投入力度，才能讓上市公司擁有或控制更多沒(méi)有實(shí)物形態(tài)、可辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)，為公司發(fā)展帶來(lái)更多經(jīng)濟(jì)利益。為了實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)，需要明確無(wú)形資產(chǎn)具有的無(wú)實(shí)物形態(tài)、壟斷性、超額盈利性和不穩(wěn)定性、價(jià)值難以確定性等特征，還應(yīng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)形成正確認(rèn)識(shí)，防止無(wú)形資產(chǎn)流失。對(duì)很多上市公司而言，其無(wú)形資產(chǎn)所占比重越來(lái)越大，對(duì)公司發(fā)展的影響力不斷提升，甚至成為公司戰(zhàn)略決策和組織運(yùn)營(yíng)的關(guān)鍵資源。但是，很多上市公司只是對(duì)其所持有的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行簡(jiǎn)單確認(rèn)，并不重視對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的核算工作，導(dǎo)致無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值和實(shí)際價(jià)值存在很大差異。近年來(lái)，市場(chǎng)化競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中的上市公司面對(duì)越來(lái)越復(fù)雜的國(guó)內(nèi)外環(huán)境，其競(jìng)爭(zhēng)壓力也在不斷增大。此時(shí)，無(wú)形資產(chǎn)就成為評(píng)價(jià)上市公司發(fā)展?jié)摿Φ年P(guān)鍵指標(biāo)之一，只有重視無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)，持續(xù)提升無(wú)形資產(chǎn)管理水平，才能實(shí)現(xiàn)公司的可持續(xù)發(fā)展，維護(hù)股東的合法權(quán)益。所以，要對(duì)上市公司無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)展動(dòng)態(tài)的、循環(huán)永續(xù)的審計(jì)，防止處置不當(dāng)產(chǎn)生不必要的成本支出。本文對(duì)審計(jì)實(shí)踐中出現(xiàn)的問(wèn)題和瓶頸問(wèn)題進(jìn)行分析，并提出發(fā)展路徑，以期為上市公司無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)行為制度化、規(guī)范化提供借鑒。

一、上市公司無(wú)形資產(chǎn)概述

（一）無(wú)形資產(chǎn)及其特點(diǎn)

一是無(wú)形資產(chǎn)屬于長(zhǎng)期資產(chǎn)的范疇，其價(jià)值變化帶有較大不確定性。這是因?yàn)闊o(wú)形資產(chǎn)只有依附于實(shí)物才能表現(xiàn)出來(lái)，當(dāng)載體變化時(shí)就會(huì)直接導(dǎo)致無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)。在競(jìng)爭(zhēng)激烈的市場(chǎng)上，實(shí)物資產(chǎn)在更新?lián)Q代和價(jià)值轉(zhuǎn)換中的頻率越來(lái)越快，依附的無(wú)形資產(chǎn)也加快了更新?lián)Q代的速度。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)背景下，企業(yè)核心技術(shù)已經(jīng)被視為市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的關(guān)鍵要求，在取得競(jìng)爭(zhēng)主動(dòng)權(quán)的過(guò)程中，企業(yè)也會(huì)加大對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)和更新速度。二是無(wú)形資產(chǎn)帶有顯著的虛擬性和難以對(duì)應(yīng)性。對(duì)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，其初始成本一般難以找到對(duì)應(yīng)的、合理的承擔(dān)對(duì)象，即便能夠找到這類對(duì)象，也會(huì)由于歸集復(fù)雜性無(wú)法準(zhǔn)確、經(jīng)濟(jì)地分配初始成本。一旦企業(yè)的成本分?jǐn)偀o(wú)法在成果中得到明確判斷，其無(wú)形資產(chǎn)初始價(jià)值就難以進(jìn)行客觀計(jì)量，主觀判斷的可能性較大。三是無(wú)形資產(chǎn)和有形資產(chǎn)的價(jià)值構(gòu)成存在顯著差異。有形資產(chǎn)以自身價(jià)值耗費(fèi)轉(zhuǎn)移給企業(yè)并由此產(chǎn)生收益，這類資產(chǎn)價(jià)值與歷史成本有關(guān);無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值一般取決于它可能創(chuàng)造出來(lái)的、面向未來(lái)的收益現(xiàn)值。

（二）上市公司無(wú)形資產(chǎn)及其作用

一是上市公司無(wú)形資產(chǎn)與其他有形資產(chǎn)不同，帶有使用權(quán)上的非競(jìng)爭(zhēng)性。當(dāng)上市公司使用無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，能夠在相同時(shí)間內(nèi)對(duì)其進(jìn)行多維度應(yīng)用，使之在不同工作領(lǐng)域發(fā)揮作用。更為重要的是，上市公司無(wú)形資產(chǎn)即便在特定領(lǐng)域發(fā)揮了作用或者被“深度使用”，通常也不會(huì)影響它在其他領(lǐng)域的使用效能。二是上市公司無(wú)形資產(chǎn)邊際成本呈遞減趨勢(shì)，且不受生產(chǎn)規(guī)模的影響。雖然邊際成本遞減在每種資產(chǎn)上都會(huì)普遍存在，對(duì)上市公司商品類有形資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，其邊際遞減存在下限，即會(huì)受到上市公司最佳產(chǎn)量的制約，一旦商品生產(chǎn)規(guī)模超過(guò)特定數(shù)額，邊際成本就會(huì)不降反增，但是無(wú)形資產(chǎn)卻不受生產(chǎn)規(guī)模的限制。三是上市公司無(wú)形資產(chǎn)會(huì)受到創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)戰(zhàn)略的影響。

二、上市公司無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)及其瓶頸

（一）上市公司無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)

一是上市公司無(wú)形資產(chǎn)的難以計(jì)量性為其開(kāi)展會(huì)計(jì)操縱提供了“土壤”，公司能相對(duì)容易地操縱無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值。此時(shí)，監(jiān)督人員發(fā)現(xiàn)公司會(huì)計(jì)操縱的難度很大，成本也很高。因此，需要借助審計(jì)把其中不可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)從無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則中剝離，在堅(jiān)持謹(jǐn)慎原則的前提下，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)利益流入情況進(jìn)行客觀估計(jì)，以確保無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的真實(shí)性。二是對(duì)上市公司無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，需要確認(rèn)公司是否執(zhí)行了無(wú)形資產(chǎn)的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)，還要考查其是否能夠單獨(dú)和相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起用于出售、租賃、交換，并將不可辨認(rèn)的公司自創(chuàng)商譽(yù)等排除在外。三是上市公司無(wú)形資產(chǎn)如果是可分的就是可辨認(rèn)的。除可分辨性以外，上市公司需要依據(jù)其他方式辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。

（二）上市公司開(kāi)展無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)的瓶頸

一是缺乏正確的無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)方法。當(dāng)前，針對(duì)上市公司無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)缺少具體的審計(jì)準(zhǔn)則，審計(jì)人員在審計(jì)工作中使用的方法基本和有形資產(chǎn)審計(jì)相同。倘若上市公司無(wú)形資產(chǎn)所占總資產(chǎn)的比重較多，勢(shì)必會(huì)讓審計(jì)效果大打折扣或者違背事實(shí)。二是無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)范圍相對(duì)狹隘。一段時(shí)間以來(lái)，我國(guó)針對(duì)上市公司無(wú)形資產(chǎn)的界定并未形成統(tǒng)一認(rèn)識(shí)，審計(jì)實(shí)踐領(lǐng)域相對(duì)狹窄，公司無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)一般集中在商譽(yù)方面，對(duì)其他類型無(wú)形資產(chǎn)關(guān)注較少。三是對(duì)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息披露缺位。一般而言，上市公司要借助“無(wú)形資產(chǎn)”“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等項(xiàng)目在財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)經(jīng)過(guò)量化的信息進(jìn)行披露，但上述信息弱化了對(duì)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注，難以系統(tǒng)反映無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)情況，影響審計(jì)質(zhì)量的提升。四是無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)意識(shí)缺位。部分上市公司在無(wú)形資產(chǎn)管理培訓(xùn)上比較滯后，無(wú)形資產(chǎn)流失等違規(guī)事件經(jīng)常發(fā)生，這既不利于上市公司無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)工作的開(kāi)展，也無(wú)法確保審計(jì)工作細(xì)致而有序。

此外，為強(qiáng)化商譽(yù)減值的會(huì)計(jì)監(jiān)管，進(jìn)一步規(guī)范上市公司商譽(yù)減值的會(huì)計(jì)處理及信息披露，應(yīng)督促會(huì)計(jì)師事務(wù)所、資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)及其從業(yè)人員勤勉盡責(zé)、規(guī)范執(zhí)業(yè)，提高資本市場(chǎng)會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》等有關(guān)規(guī)定，證監(jiān)會(huì)于2018年11月16日指出，在無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)中，上市公司在商譽(yù)初始確認(rèn)環(huán)節(jié)，往往存在合并成本計(jì)量錯(cuò)誤、未充分識(shí)別被購(gòu)買方擁有但未在單獨(dú)報(bào)表中確認(rèn)的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債等問(wèn)題。相應(yīng)地，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)業(yè)時(shí)，容易出現(xiàn)專業(yè)勝任能力不足、未恰當(dāng)識(shí)別上市公司前述會(huì)計(jì)處理不當(dāng)?shù)葐?wèn)題;資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)在執(zhí)業(yè)時(shí)，通常存在評(píng)估基準(zhǔn)日選擇不恰當(dāng)、評(píng)估對(duì)象及評(píng)估范圍確定不合理、評(píng)估目的及評(píng)估價(jià)值類型不匹配等問(wèn)題。

三、上市公司無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)的發(fā)展路徑

（一）優(yōu)化無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)方法

一是建立針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的審計(jì)制度。審計(jì)人員需要督促上市公司建立健全審計(jì)環(huán)節(jié)，將了解審計(jì)制度視為上市公司開(kāi)展無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)的前提。二是進(jìn)行有針對(duì)的審計(jì)測(cè)試。上市公司無(wú)形資產(chǎn)通常較少有往來(lái)業(yè)務(wù)，所以，有針對(duì)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試被視為開(kāi)展無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)的焦點(diǎn)。期間，審計(jì)人員需要對(duì)上市公司無(wú)形資產(chǎn)獲取途徑和真實(shí)性等問(wèn)題進(jìn)行審計(jì)，以確定計(jì)價(jià)、入賬等是否正確。

（二）延伸無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)范圍

在上市公司中，對(duì)可以借助財(cái)務(wù)指標(biāo)予以衡量與確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，審計(jì)人員要對(duì)其取得和攤銷等核算過(guò)程進(jìn)行監(jiān)督，以延伸審計(jì)范圍：一是通過(guò)審計(jì)聯(lián)系實(shí)際，針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)使用的重點(diǎn)領(lǐng)域和關(guān)鍵環(huán)節(jié)開(kāi)展專項(xiàng)審計(jì)。二是創(chuàng)新審計(jì)方法，堅(jiān)持審計(jì)服務(wù)與無(wú)形資產(chǎn)監(jiān)督同步，在審計(jì)和揭示問(wèn)題的過(guò)程中，讓審計(jì)取得實(shí)效。三是針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)薄弱環(huán)節(jié)開(kāi)展重點(diǎn)監(jiān)督，通過(guò)及時(shí)形成專題報(bào)告或者審計(jì)建議書(shū)的形式，在頂層設(shè)計(jì)上加強(qiáng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的管理，為上市公司無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。

（三）加強(qiáng)無(wú)形資產(chǎn)信息披露

審計(jì)人員應(yīng)號(hào)召上市公司從不同角度披露和無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的信息：一是在上市公司資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，要增加可以詳細(xì)反映上市公司無(wú)形資產(chǎn)變化的明細(xì)表，并對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的種類和來(lái)源渠道、減值準(zhǔn)備等予以公示。二是關(guān)注對(duì)上市公司發(fā)展產(chǎn)生重大影響的無(wú)形資產(chǎn)，通過(guò)審計(jì)信息化平臺(tái)建設(shè)，形成審計(jì)合力，在及時(shí)推動(dòng)業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)與審計(jì)管理深度融合的過(guò)程中，確保上市公司無(wú)形資產(chǎn)與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)動(dòng)態(tài)匹配。

（四）強(qiáng)化無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)意識(shí)

上市公司無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)要求審計(jì)人員全面掌握會(huì)計(jì)知識(shí)、審計(jì)方法，還要具備較強(qiáng)的無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)意識(shí)，這就要求審計(jì)人員做到以下幾點(diǎn)：一是鼓勵(lì)審計(jì)人員在專家指導(dǎo)下，積極學(xué)習(xí)和領(lǐng)會(huì)與無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)相關(guān)的法律和專業(yè)技術(shù)等知識(shí)，借此充實(shí)審計(jì)和管理人員隊(duì)伍。二是通過(guò)培訓(xùn)與考核，讓審計(jì)人員樹(shù)立良好的無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)意識(shí)，在提升其業(yè)務(wù)與管理水平的基礎(chǔ)上，促進(jìn)審計(jì)工作效率與質(zhì)量的提升。三是審計(jì)人員應(yīng)始終秉承終身學(xué)習(xí)的理念，注重學(xué)習(xí)有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)知識(shí)，通過(guò)鉆研和上市公司無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)有關(guān)的方法、技術(shù)，真正做到學(xué)以致用，提升審計(jì)工作實(shí)效。

2018年11月16日，證監(jiān)會(huì)就無(wú)形資產(chǎn)中商譽(yù)減值的會(huì)計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了提示，重點(diǎn)對(duì)審計(jì)、評(píng)估等中介環(huán)節(jié)提出了詳細(xì)監(jiān)管要求。其中，在審批環(huán)節(jié)，商譽(yù)減值的會(huì)計(jì)處理及信息披露監(jiān)管要求，關(guān)注公司是否定期或及時(shí)進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試，是否在此過(guò)程中重點(diǎn)考慮了特定減值跡象的影響。在將商譽(yù)分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，應(yīng)關(guān)注上市公司是否恰當(dāng)認(rèn)定商譽(yù)所在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，是否在將商譽(yù)賬面價(jià)值合理分?jǐn)偟幕A(chǔ)上進(jìn)行減值測(cè)試。在審計(jì)環(huán)節(jié)，監(jiān)管要求關(guān)注會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否對(duì)商譽(yù)減值這一特殊會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)保持合理的職業(yè)懷疑，是否實(shí)施了充分、適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制測(cè)試、實(shí)質(zhì)性測(cè)試等審計(jì)程序，是否獲取了充分的審計(jì)證據(jù)并得出恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論。具體包括以下幾個(gè)方面：首先，在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境以識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)結(jié)合商譽(yù)減值事項(xiàng)的重要程度及不確定性程度，恰當(dāng)認(rèn)定其風(fēng)險(xiǎn)性質(zhì)，以確定其是否為認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。其次，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果制定必要、可行、有針對(duì)性的審計(jì)程序，且確保所制定的審計(jì)程序得以有效落實(shí)。若認(rèn)為商譽(yù)減值事項(xiàng)存在特別風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位與該風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的控制。再次，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對(duì)商譽(yù)減值事項(xiàng)執(zhí)行充分、必要的審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，并詳細(xì)記錄關(guān)鍵審計(jì)程序的實(shí)施過(guò)程，尤其要記錄基于判斷當(dāng)時(shí)知悉的情況和事實(shí)、進(jìn)行推理的過(guò)程及形成的相關(guān)審計(jì)結(jié)論。最后，當(dāng)商譽(yù)歸屬于集團(tuán)的一個(gè)組成部分時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)恰當(dāng)制定集團(tuán)總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃，確保組成部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)商譽(yù)減值事項(xiàng)保持充分、必要的重視。

（作者單位：東莞理工學(xué)院城市學(xué)院）