周瑞剛 任偉

【摘要】 ?新政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定，從2019年1月1日起，基建會(huì)計(jì)核算不再單獨(dú)設(shè)置賬套，而是并入大賬統(tǒng)一核算和管理。順利完成政府基建賬并入大賬及銜接工作，對(duì)落實(shí)政府會(huì)計(jì)制度和基建工程項(xiàng)目投資信息披露具有重要意義。文章從實(shí)際出發(fā)，對(duì)基建賬并入大賬的過(guò)程和銜接問(wèn)題進(jìn)行了深度分析，以供同行參考。

【關(guān)鍵詞】 ?政府會(huì)計(jì)制度;政府基建研究

【中圖分類(lèi)號(hào)】 ?F810 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 ?A ?【文章編號(hào)】 ?1002-5812（2019）21-0020-07

一、基建賬與行政（事業(yè)）賬的關(guān)系

對(duì)于基建核算賬套和行政（事業(yè)）賬套兩者之間的關(guān)系，原行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度與2019年起執(zhí)行的政府會(huì)計(jì)制度的要求是有所差異的。按照2013年行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度改革的要求，涉及基建工程的必須單獨(dú)設(shè)置基建賬，單獨(dú)核算和管理，單獨(dú)編制滿足基建工程決算的報(bào)表，定期將基建賬并入單位大賬，然而，在實(shí)際工作中，有的單位按制度規(guī)定于每年年末將基建賬套相關(guān)數(shù)據(jù)并入了單位大賬，而有的單位并沒(méi)有按制度規(guī)定并入。新政府會(huì)計(jì)制度要求，從2019年1月1日起，基建賬不再單獨(dú)設(shè)置賬套，而是直接并入單位大賬統(tǒng)一核算和管理，這也就意味著，此次基建并賬和銜接是最后一次在實(shí)務(wù)中應(yīng)用到基建并賬的方法，完成其歷史使命后，基建并賬從此將退出我國(guó)政府會(huì)計(jì)核算領(lǐng)域。

需要說(shuō)明的是，單位如果以前年度已按會(huì)計(jì)制度的要求定期將基建賬并入大賬，那么，這些數(shù)據(jù)在兩個(gè)賬套之間會(huì)形成大量的重復(fù)交易，銜接時(shí)需要重新考慮抵銷(xiāo)這些重復(fù)交易，這也是新舊制度在銜接時(shí)的重點(diǎn)和難點(diǎn)。單位如果以前年度沒(méi)有定期將基建賬并入大賬，需要先按2013年財(cái)政部有關(guān)基建并賬的要求，先完成并賬后再進(jìn)行銜接。

二、基建賬并入大賬的利弊分析

對(duì)于行政事業(yè)單位的基建賬是否要并入大賬統(tǒng)一核算和管理，業(yè)界一直有不同的聲音，新政府會(huì)計(jì)制度要求，基建賬不再單獨(dú)設(shè)置，而是直接并入大賬，這一設(shè)計(jì)理念的優(yōu)點(diǎn)在于：首先，與國(guó)際慣例接軌，與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，符合改革潮流，所有業(yè)務(wù)均在一套賬中核算，數(shù)據(jù)完整，無(wú)重復(fù)交易，報(bào)表編制速度大大加快。其次，對(duì)于使用零余額賬戶資金（財(cái)政撥款）安排的基建項(xiàng)目，賬務(wù)處理非常便捷，直接在一套賬中處理即可，不需要像舊制度下，在行政（事業(yè)）賬通過(guò)零余額賬戶支付基建工程款后，所有單據(jù)還要全部復(fù)印一份，行政（事業(yè)）賬復(fù)印件借記“行政（事業(yè)）支出”科目，貸記“零余額賬戶用款額度”科目，同時(shí)借記“在建工程”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目，原件由基建賬再進(jìn)行一次賬務(wù)處理，借記“建筑安裝工程投資”科目，貸記“基建撥款——財(cái)政撥款”科目，而非零余額賬戶支付基建工程款就不需要這樣來(lái)處理，年末基建賬并入大賬時(shí)，這是一對(duì)重復(fù)交易，并入后要進(jìn)行抵銷(xiāo)。

對(duì)于新會(huì)計(jì)制度將基建賬直接并入大賬的模式，也存在著一些不足。首先，對(duì)于有大量公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和管理的部門(mén)以及建設(shè)項(xiàng)目較多的單位，核算的清晰程度顯然不如基建單獨(dú)建賬核算和管理，基建項(xiàng)目畢竟是要按單體建筑進(jìn)行項(xiàng)目核算的，將來(lái)辦理固定資產(chǎn)入賬也要按單體建筑來(lái)入賬。其次，與日常的行政（事業(yè)）賬項(xiàng)目核算有相當(dāng)大的差異，并賬后對(duì)于基建業(yè)務(wù)而言，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)需要按建設(shè)項(xiàng)目單體建筑設(shè)置項(xiàng)目賬（如，實(shí)驗(yàn)實(shí)訓(xùn)大樓），而預(yù)算會(huì)計(jì)需要按資金性質(zhì)設(shè)置項(xiàng)目賬（如，重大平臺(tái)建設(shè)專(zhuān)項(xiàng)經(jīng)費(fèi)），這一差異非常明顯，需要信息系統(tǒng)支持才可行。再次，行政（事業(yè)）賬中的非基建項(xiàng)目也會(huì)形成在建工程，如購(gòu)入需要安裝的設(shè)備、維修改造項(xiàng)目等，這些項(xiàng)目在填報(bào)基本建設(shè)投資報(bào)表時(shí)又不能填列，科目上還需要單獨(dú)設(shè)置（“在建工程——基建項(xiàng)目”和“在建工程——非基建項(xiàng)目”明細(xì)科目），以方便報(bào)表的編制。

三、基建賬并入大賬前的數(shù)據(jù)準(zhǔn)備

新政府會(huì)計(jì)制度要求基建賬直接并入大賬核算，為確保原制度下基建賬套數(shù)據(jù)完整、準(zhǔn)確地并入行政（事業(yè)）賬套，在并賬前，至少需要準(zhǔn)備以下數(shù)據(jù)：2018年12月31日基建賬套科目余額表、基建賬套項(xiàng)目科目余額表、基建賬套施工隊(duì)科目余額表，以及行政（事業(yè)）賬歷年銀行借款從事業(yè)賬套調(diào)往基建賬的記賬憑證、行政（事業(yè)）賬歷年單位從預(yù)算中安排的基建支出調(diào)往基建賬的憑證、行政（事業(yè)）賬歷年單位從零余額賬戶中支付的基建工程憑證、基建工程完工交付使用歷年行政（事業(yè)）賬固定資產(chǎn)暫估入賬記賬憑證等。以某事業(yè)單位基建賬套并賬業(yè)務(wù)處理為例，上述2018年12月31日基建賬套相關(guān)數(shù)據(jù)和行政（事業(yè)）賬套數(shù)據(jù)如下：

（一）2018年12月31日基建賬套科目余額表（見(jiàn)表1）

（二）2018年12月31日基建賬套項(xiàng)目科目余額表（見(jiàn)表2）

該表項(xiàng)目余額與表1科目余額必須相等，否則，并入大賬后數(shù)據(jù)也是錯(cuò)誤的。

其他工程項(xiàng)目數(shù)據(jù)略。

（三）2018年12月31日基建賬套施工隊(duì)科目余額表（見(jiàn)表3）

施工隊(duì)項(xiàng)目余額表與科目余額表也必須相等，這樣才能確保并賬數(shù)據(jù)的完整性，同時(shí)，要確保不會(huì)因?yàn)椴①~而導(dǎo)致基建項(xiàng)目信息披露受到影響。

其他工程隊(duì)數(shù)據(jù)略。

（四）行政（事業(yè)）賬歷年銀行借款從事業(yè)賬套調(diào)往基建賬的記賬憑證

這類(lèi)憑證具有以下特點(diǎn)：一是取得銀行借款時(shí)，先進(jìn)入事業(yè)賬套核算，之后再將資金調(diào)往基建賬套進(jìn)行工程款項(xiàng)的支付（有的單位在取得銀行借款時(shí)，直接在基建賬套核算，這種方式在并賬時(shí)要簡(jiǎn)單很多）。二是基建賬并入大賬時(shí)，會(huì)形成一對(duì)重復(fù)交易，并入后要進(jìn)行抵銷(xiāo)。因此，需要將所有與基建工程有關(guān)的借款資金調(diào)撥憑證清理出來(lái)，作為抵銷(xiāo)的依據(jù)。三是銀行借款在事業(yè)賬上確認(rèn)為長(zhǎng)短期借款，而不是收入，資金調(diào)往基建賬時(shí)，通過(guò)“其他應(yīng)收款——待核銷(xiāo)支出”科目核算，不確認(rèn)事業(yè)支出，避免年末編制決算時(shí)，結(jié)余和結(jié)轉(zhuǎn)科目出現(xiàn)紅字，報(bào)表無(wú)法上報(bào)。換句話說(shuō)，事業(yè)賬對(duì)于取得銀行借款業(yè)務(wù)，既不確認(rèn)收入，資金調(diào)往基建賬時(shí)，也不確認(rèn)支出，而是要等到有資金來(lái)源歸還借款時(shí)，才確認(rèn)事業(yè)支出，因此才會(huì)作為“待核銷(xiāo)支出”來(lái)處理。

例1：2015年6月6日，將從銀行借入的5年期借款2 000萬(wàn)元從行政（事業(yè)）賬調(diào)往基建賬（其他年度數(shù)據(jù)略）。

行政（事業(yè)）賬資金調(diào)往基建賬時(shí)：

借：其他應(yīng)收款——待核銷(xiāo)支出 20 000 000

貸：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 20 000 000

基建賬收到時(shí)：

借：銀行存款 20 000 000

貸：基建借款——國(guó)內(nèi)銀行貸款 ? ?20 000 000

（五）行政（事業(yè)）賬歷年從單位預(yù)算中安排的用于基建工程的資金調(diào)往基建賬憑證

這類(lèi)憑證具有以下特點(diǎn)：一是單位從本年度預(yù)算中安排，說(shuō)明該資金在事業(yè)賬套是確認(rèn)過(guò)收入的。二是由于確認(rèn)過(guò)收入，預(yù)算資金從事業(yè)賬調(diào)往基建賬支付工程款時(shí)，應(yīng)當(dāng)作為支出來(lái)核算，這與資金是通過(guò)銀行借入的有本質(zhì)差別。三是該類(lèi)業(yè)務(wù)在基建賬并入大賬時(shí)，也形成一對(duì)重復(fù)交易，并入后仍要進(jìn)行抵銷(xiāo)。

例2：2015年6月30日，ABC高校從當(dāng)年學(xué)校預(yù)算中安排50 000 000元，用于學(xué)?；?xiàng)目建設(shè)，資金從行政（事業(yè)）賬調(diào)往基建賬（其他年度數(shù)據(jù)略）。

行政（事業(yè)）賬資金調(diào)往基建賬時(shí)：

借：教育事業(yè)支出 50 000 000

貸：銀行存款 50 000 000

借：在建工程——××工程 50 000 000

貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程 50 000 000

基建賬收到預(yù)算資金時(shí)：

借：銀行存款 50 000 000

貸：基建撥款——學(xué)校撥款 50 000 000

（六）行政（事業(yè)）賬歷年單位從零余額賬戶中支付的基建工程憑證

這類(lèi)憑證具有以下特點(diǎn)：一是單位從行政（事業(yè)）賬直接支付基建工程款。二是由于確認(rèn)過(guò)財(cái)政撥款收入，因此，行政（事業(yè)）賬支付工程款時(shí)，也作為支出來(lái)核算。三是基建賬同時(shí)也需要進(jìn)行賬務(wù)處理，該類(lèi)業(yè)務(wù)在基建賬并入大賬時(shí)，形成一對(duì)重復(fù)交易，并入后仍要進(jìn)行抵銷(xiāo)。

例3：2015年9月21日，ABC高校零余額賬戶收到經(jīng)省發(fā)改委立項(xiàng)建設(shè)的生命科學(xué)實(shí)驗(yàn)實(shí)訓(xùn)大樓工程建設(shè)項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)47 000 000元，9月25日，從零余額賬戶支付工程款1 700萬(wàn)元（其他年度數(shù)據(jù)略）。

行政（事業(yè)）賬支付時(shí)：

借：教育事業(yè)支出 17 000 000

貸：零余額賬戶用款額度 17 000 000

借：在建工程 17 000 000

貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程 17 000 000

基建賬的賬務(wù)處理為：

借：建筑安裝工程投資 17 000 000

貸：基建撥款——財(cái)政廳撥款 17 000 000

需要說(shuō)明的是，復(fù)印件附在行政（事業(yè)）賬套作為付款依據(jù)，由于是工程建設(shè)項(xiàng)目，審計(jì)的重點(diǎn)在舊制度下必然是基建賬套，因此，該業(yè)務(wù)原始憑證原件應(yīng)當(dāng)附在基建賬套。

（七）基建工程完工交付使用歷年行政（事業(yè)）賬固定資產(chǎn)暫估入賬記賬憑證

例4：2015年12月1日，ABC高?；ㄌ帯痢凉こ掏旯汗廊胭~67 365 517.57元（其他年度數(shù)據(jù)略）。

行政（事業(yè)）賬的賬務(wù)處理為：

借：固定資產(chǎn)——房屋建筑物 ? ? ? ? ? ?67 365 517.57

貸：在建工程——××工程 67 365 517.57

同時(shí)：

借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程 ? ?67 365 517.57

貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn) 67 365 517.57

需要說(shuō)明的是，基建工程達(dá)到可交付使用狀態(tài)時(shí)，需要及時(shí)辦理固定資產(chǎn)入賬手續(xù)，并按要求計(jì)提折舊。此外，基建并賬不僅僅是并賬，還涉及到銜接問(wèn)題，且數(shù)額大、內(nèi)容繁雜、容易出錯(cuò)，在并賬前，需要對(duì)基建賬套和事業(yè)賬套進(jìn)行清理，將所有重復(fù)交易憑證清理出來(lái)，確保并賬數(shù)據(jù)可靠、完整。

四、基建賬并入大賬的過(guò)程分析

對(duì)于基建賬并入大賬和新舊制度基建賬套數(shù)據(jù)銜接問(wèn)題，需要考慮以下三個(gè)方面的問(wèn)題，一是如何實(shí)現(xiàn)基建資金來(lái)源和基建資金占用并入大賬;二是基建并賬后，需要抵銷(xiāo)哪些重復(fù)交易;三是如何進(jìn)行銜接。為此，仍以上述某事業(yè)單位基建賬套數(shù)據(jù)為例予以說(shuō)明。

（一）基建資金來(lái)源并入大賬

1.先并與新制度有直接對(duì)應(yīng)關(guān)系的科目。這部分內(nèi)容相對(duì)要簡(jiǎn)單一些，主要涉及“應(yīng)付工程款”“其他應(yīng)付款”“應(yīng)交稅金”“其他應(yīng)交款”這四個(gè)科目的余額（見(jiàn)上頁(yè)表1），如果沒(méi)有特殊情況，分別并入新制度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)應(yīng)的“應(yīng)付賬款”“其他應(yīng)付款”“應(yīng)交增值稅”和“其他應(yīng)交稅費(fèi)”科目即可。并賬完成后，預(yù)算會(huì)計(jì)在銜接時(shí)要特別注意，“應(yīng)付工程款”科目需要根據(jù)不同的情況，采用不同的銜接方法，該環(huán)節(jié)非常容易出錯(cuò)。

例5：ABC高校天文實(shí)驗(yàn)室建造過(guò)程中，根據(jù)建設(shè)進(jìn)度，本期需要支付工程進(jìn)度款12 000 000元，由于資金緊張，基建賬銀行存款先支付10 447 130.56元，余款1 552 869.44 ? 元尚未支付（數(shù)據(jù)見(jiàn)上頁(yè)表1“應(yīng)付工程款”科目）。

舊制度下，基建賬套賬務(wù)處理為：

借：建筑安裝工程投資 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?12 000 000.00

貸：銀行存款 10 447 130.56

應(yīng)付工程款 1 552 869.44

新制度預(yù)算會(huì)計(jì)在銜接時(shí)分兩種情況：

情況一：原基建賬在并入大賬時(shí)，原事業(yè)賬并賬處理為：

借：在建工程 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 12 000 000

貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程 ? ? ? 12 000 000

借：其他應(yīng)收款——待核銷(xiāo)支出 ? ? ? ? ?1 552 869.44

貸：應(yīng)付工程款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 552 869.44

在這種情況下，由于事業(yè)賬沒(méi)有形成支出，現(xiàn)金也沒(méi)有流出，預(yù)算會(huì)計(jì)銜接時(shí)不需要處理。

情況二：原基建賬在并入大賬時(shí)，原事業(yè)賬并賬處理為：

借：在建工程 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 12 000 000

貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程 ? ? 12 000 000

借：事業(yè)支出 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 552 869.44

貸：應(yīng)付工程款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 552 869.44

在這種情況下，因?yàn)槭聵I(yè)賬形成了支出，年末事業(yè)支出會(huì)轉(zhuǎn)入“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目，但現(xiàn)金并未發(fā)生流出，會(huì)導(dǎo)致“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目出現(xiàn)虛減，因此，銜接時(shí)預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)沖回虛減數(shù)：

借：資金結(jié)存 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 552 869.44

貸：非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn) ? ? ? ? ? ? ? ? 1 552 869.44

同理，“應(yīng)交稅金”和“其他應(yīng)交款”這兩個(gè)科目在預(yù)算會(huì)計(jì)銜接時(shí)，參照上述方法，而“其他應(yīng)付款”為收取的質(zhì)保金，預(yù)算會(huì)計(jì)不需要進(jìn)行銜接。

2.基建撥款科目如何并入大賬。該科目有4項(xiàng)資金來(lái)源較為常見(jiàn)，即學(xué)校撥款、教育廳撥款、財(cái)政廳撥款和其他撥款。其中：學(xué)校撥款指學(xué)校從當(dāng)年預(yù)算收入中安排的用于基建項(xiàng)目的撥款，這類(lèi)撥款在行政（事業(yè)）賬套已確認(rèn)過(guò)收入，而不是占用其他資金，這一點(diǎn)非常重要，也決定著該科目的并賬方法，資金調(diào)往基建賬時(shí)，行政（事業(yè)）賬套按舊制度分別記入資本性支出和在建工程，且期末已結(jié)轉(zhuǎn)記入了“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目，因此，學(xué)校撥款科目在并入行政（事業(yè)）賬套后，數(shù)據(jù)重復(fù)，需要抵銷(xiāo)。同理，教育廳撥款、財(cái)政廳撥款在行政（事業(yè)）賬套也已經(jīng)確認(rèn)過(guò)收入，且還是財(cái)政撥款收入，含財(cái)政貼息，如果資金是零余額賬戶下達(dá)的，該賬戶只可能設(shè)在行政（事業(yè)）賬套來(lái)核算和管理，在支付基建工程進(jìn)度款時(shí)，由行政（事業(yè)）賬套零余額賬戶開(kāi)出支票（參照例3）。其他撥款，是指通過(guò)捐贈(zèng)方式取得，專(zhuān)門(mén)用于基建工程項(xiàng)目的資金，如果捐贈(zèng)款項(xiàng)先記入行政（事業(yè)）賬套，之后再轉(zhuǎn)基建賬套的，參照學(xué)校撥款的情況即可，如果捐贈(zèng)款項(xiàng)是直接記入基建賬戶的，并賬時(shí)，行政（事業(yè)）賬并入新制度“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目即可。

3.基建借款如何并入大賬?；ń杩钣袃蓚€(gè)明細(xì)科目，一是“日本協(xié)力銀行貸款”，屬于外國(guó)政府貸款，在財(cái)政部的銜接辦法中并沒(méi)有規(guī)定如何處理，二是國(guó)內(nèi)商業(yè)銀行貸款，基建借款是基建資金來(lái)源中并賬難度最大的，其并賬方法取決于單位銀行貸款是在基建賬套核算還是在行政（事業(yè)）賬套核算而有所不同。從國(guó)內(nèi)銀行取得借款，目前實(shí)務(wù)中有兩種情況，一是借款在行政（事業(yè)）賬套核算（參照例1）;二是借款直接在基建賬套核算，這種情況比較簡(jiǎn)單，行政（事業(yè)）賬的長(zhǎng)期借款是按舊制度要求，從基建賬定期并入即可。如果以前沒(méi)有按制度要求并過(guò)賬，那么，此次并賬記入新賬的“長(zhǎng)期借款”或“短期借款”科目即可。

基建借款數(shù)額大，并賬與銜接正確與否，關(guān)系到各單位數(shù)據(jù)的可靠性、完整性。因此，需要對(duì)新制度和舊制度下該業(yè)務(wù)處理進(jìn)行對(duì)比，前提條件是：行政（事業(yè)）單位在舊制度下的核算是規(guī)范的。

例6：ABC事業(yè)單位從銀行借入3年期借款10 000 000元，建造辦公樓。

新制度下的會(huì)計(jì)處理見(jiàn)表4。

各科目余額經(jīng)整理如下：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：在建工程（借方）10 000 000元，銀行存款（貸方）5 000 000元，長(zhǎng)期借款（貸方）5 000 000元。

預(yù)算會(huì)計(jì)：債務(wù)預(yù)算收入和事業(yè)支出年末均轉(zhuǎn)入非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)（貸方）0，債務(wù)還本支出年末轉(zhuǎn)入非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)（借方）5 000 000元（新制度是轉(zhuǎn)“其他結(jié)余”科目，應(yīng)該是科目使用不規(guī)范），資金結(jié)存（貸方）5 000 000元。

無(wú)論預(yù)算會(huì)計(jì)還是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)均是平的，需要注意的是，資金結(jié)存5 000 000元不是真實(shí)情況，因?yàn)閮斶€借款現(xiàn)金要流出，如果沒(méi)有流入，就沒(méi)有資金進(jìn)行還款，舊制度下同理。

舊制度的會(huì)計(jì)處理見(jiàn)上頁(yè)表5。

各科目余額經(jīng)整理如下：

行政（事業(yè)）賬套：其他應(yīng)收款（借方）5 000 000元，事業(yè)支出年末轉(zhuǎn)非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)（借方）5 000 000元，銀行存款（貸方）5 000 000元，長(zhǎng)期借款（貸方）5 000 000元。

基建賬套：建筑安裝工程投資（借方）5 000 000元（年末并入大賬形成事業(yè)賬套在建工程（借方）），基建撥款（貸方）5 000 000元，年末并入大賬形成事業(yè)賬套非流動(dòng)資產(chǎn)基金（貸方）。這里需要注意的是，銀行貸款資金調(diào)往基建賬時(shí)，在舊制度下不能作支出，否則事業(yè)賬套會(huì)出現(xiàn)紅字，這是因?yàn)闆](méi)有確認(rèn)過(guò)收入，而是長(zhǎng)期借款。長(zhǎng)期借款余額在預(yù)算會(huì)計(jì)銜接時(shí)：

借：資金結(jié)存 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 5 000 000

貸：非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn) ? 5 000 000

很明顯，如果只銜接這一筆，資金結(jié)存就會(huì)虛增，“其他應(yīng)收款——待核銷(xiāo)支出”科目發(fā)生時(shí)，現(xiàn)金流出，且還是基建工程支出，因此，預(yù)算會(huì)計(jì)銜接時(shí)：

借：非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn) ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 5 000 000

貸：資金結(jié)存 ? ? ? ? ? 5 000 000

至此，資金結(jié)存一借一貸相互抵銷(xiāo)，對(duì)資金結(jié)存余額沒(méi)有任何影響，也不會(huì)出現(xiàn)虛增或虛減的情況，在銜接時(shí)，這是最容易出錯(cuò)的地方。在判斷預(yù)算會(huì)計(jì)是否需要銜接時(shí)，一是看現(xiàn)金有沒(méi)有流出，二是看該業(yè)務(wù)是否會(huì)形成支出，二者缺一不可。

需要說(shuō)明的是，并賬和銜接完成后，需要檢查財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的貨幣資金與預(yù)算會(huì)計(jì)的資金結(jié)存，正常情況下，貨幣資金應(yīng)當(dāng)大于等于資金結(jié)存，因?yàn)槠渌麘?yīng)付款（押金、質(zhì)保金等）對(duì)應(yīng)的均是貨幣資金，而預(yù)算會(huì)計(jì)是不需要銜接的，如果預(yù)算會(huì)計(jì)資金結(jié)存比財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)貨幣資金多很多，將來(lái)沒(méi)有資金來(lái)支付。

4.外國(guó)政府貸款如何并入大賬。日本協(xié)力銀行貸款目前在高校、醫(yī)院和電視臺(tái)等單位較常見(jiàn)，該項(xiàng)貸款分別提供基建項(xiàng)目投資、設(shè)備投資和人才培養(yǎng)等。其中，基建項(xiàng)目投資涉及基建并賬，該貸款的另一個(gè)特點(diǎn)是，資金直接支付給施工方和設(shè)備供應(yīng)商，不通過(guò)貸款單位賬來(lái)支付，在舊制度下，資金由財(cái)政直接支付，因此，原基建賬套的賬務(wù)處理為：借記“建筑安裝工程投資”科目，貸記“基建借款——日本協(xié)力銀行貸款“科目。

日元貸款項(xiàng)目是在2000年左右啟動(dòng)的，正常情況下，所涉及的基建項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)已轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)，借款也應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入了事業(yè)賬套，不存在并賬的問(wèn)題。如果基建賬還沒(méi)有了結(jié)，由于還款期較長(zhǎng)，大多數(shù)單位都已進(jìn)入了還款期，基建賬套本身并不具有資金歸還能力，這一點(diǎn)非常重要，因此，還款一般是通過(guò)行政（事業(yè)）賬套來(lái)辦理，行政（事業(yè)）賬套還款時(shí)，借記“長(zhǎng)期借款”科目，貸記“銀行存款”科目。原基建賬套，資金性質(zhì)進(jìn)行了轉(zhuǎn)換，借記“基建借款——日本協(xié)力銀行貸款”科目，貸記“基建借款——學(xué)校撥款”科目。這種情況在并賬時(shí)，由于行政（事業(yè)）賬套已入過(guò)賬，所以不能再并，但是在銜接時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)需要借記“資金結(jié)存”科目，貸記“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目（相當(dāng)于增加預(yù)算資金來(lái)源，按2018年12月31日長(zhǎng)短期借款余額計(jì)量）。

在實(shí)際工作中，還有一種情況是：日元貸款設(shè)備投資在行政（事業(yè)）賬套核算，收到設(shè)備時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“長(zhǎng)期借款”科目。在這種情況下，由于沒(méi)有使用“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目和“事業(yè)支出——其他資本性支出”科目，需要在2018年銜接時(shí)先補(bǔ)記，借記“事業(yè)支出——其他資本性支出”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目，2018年底財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)將非流動(dòng)資產(chǎn)基金余額轉(zhuǎn)入累計(jì)盈余，預(yù)算會(huì)計(jì)處理為：借記“資金結(jié)存”科目，貸記“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目。

（二）基建資金占用并入大賬

1.先并與新制度有直接對(duì)應(yīng)關(guān)系的科目。主要涉及固定資產(chǎn)、銀行存款、其他應(yīng)收款這三個(gè)科目的余額（見(jiàn)第21頁(yè)表1），其中：固定資產(chǎn)是指直接用于基本建設(shè)工程而購(gòu)入的，這部分資產(chǎn)同時(shí)也登記記入了行政（事業(yè)）賬的“固定資產(chǎn)”和“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目，與資產(chǎn)管理系統(tǒng)的固定資產(chǎn)核對(duì)一致，由于基建賬和行政（事業(yè)）賬均登記入賬，并入后需要進(jìn)行抵銷(xiāo)。其他應(yīng)收款和銀行存款并入大賬對(duì)應(yīng)新制度的相應(yīng)科目即可。

2.建筑安裝工程投資、設(shè)備投資和待攤投資并入大賬。這三個(gè)科目并賬原理是一致的。并賬時(shí)，要注意以下幾點(diǎn)：一是如果之前已按要求每年基建賬均并入了大賬，參見(jiàn)之前行政（事業(yè)）賬歷年從基建并入的記賬憑證，并賬完成后，需要將這部分重復(fù)交易全部沖銷(xiāo);二是基建工程完工交付使用歷年行政（事業(yè)）賬固定資產(chǎn)暫估入賬記賬憑證，已在事業(yè)賬套入過(guò)賬，也計(jì)提了折舊，這部分并賬完成后，有重復(fù)的也需要抵銷(xiāo)。

3.抵銷(xiāo)行政（事業(yè)）賬歷年單位從零余額賬戶中支付的基建工程憑證，數(shù)據(jù)參照第22頁(yè)例3和第21頁(yè)表1。新賬抵銷(xiāo)重復(fù)交易的會(huì)計(jì)處理為：

借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程 ?384 892 109.93

貸：在建工程 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?384 892 109.93

4.抵銷(xiāo)行政（事業(yè)）賬歷年單位其他撥款從事業(yè)賬套調(diào)往基建賬的憑證，數(shù)據(jù)參照第21頁(yè)表1。新賬抵銷(xiāo)重復(fù)交易的會(huì)計(jì)處理為：

借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程 ? ? ? ? ? ? ? ?36 000

貸：在建工程 36 000

5.抵銷(xiāo)并入大賬的固定資產(chǎn)，數(shù)據(jù)見(jiàn)第21頁(yè)表1。新賬抵銷(xiāo)重復(fù)交易的會(huì)計(jì)處理為：

借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn) ? ?23 447 210.66

貸：固定資產(chǎn) ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?23 447 210.66

以上就是基建并入大賬財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的最終結(jié)果。

（二）基建并入大賬預(yù)算會(huì)計(jì)的最終結(jié)果

第21頁(yè)表1銀行存款：291 687.40元，對(duì)應(yīng)并入大賬預(yù)算會(huì)計(jì)增加：資金結(jié)存185 243.64元（扣除其他應(yīng)付款——質(zhì)量保證金106 443.76元），同時(shí)，增加非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)：185 243.64元。原因在于，基建賬本身并不會(huì)產(chǎn)生任何的資金來(lái)源，銀行存款291 687.40元中，首先，要排除財(cái)政撥款，零余額在行政（事業(yè)）賬套核算，有余額年末財(cái)政就會(huì)收回，教育廳撥款同理，也已用完;其次，商業(yè)銀行貸款也認(rèn)定為已使用完（簡(jiǎn)化并賬過(guò)程），剩下學(xué)校撥款，在事業(yè)賬套撥往基建賬過(guò)程中，事業(yè)賬套在舊制度中已做過(guò)支出，而真正的支出在基建賬上才會(huì)體現(xiàn)出來(lái)，有185 243.64元還沒(méi)有用完;再次，應(yīng)交稅金5 864.08元和其他應(yīng)交款12 828.37元，現(xiàn)金并沒(méi)有流出，銜接時(shí)，應(yīng)當(dāng)增加非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)18 692.45元;最后，基建賬并入大賬預(yù)算會(huì)計(jì)的資金結(jié)存為203 936.09元。

六、有基建墊付款的單位如何銜接

該業(yè)務(wù)類(lèi)似從銀行取得借款，將資金從事業(yè)賬調(diào)往基建賬，不同的是，從銀行取得借款，有資金來(lái)源，銜接和新制度賬務(wù)處理均沒(méi)有問(wèn)題，而墊付款是既沒(méi)有資金來(lái)源，也沒(méi)有納入單位當(dāng)年的預(yù)算，更極端的情況是：所有項(xiàng)目結(jié)余和結(jié)轉(zhuǎn)科目對(duì)應(yīng)的貨幣資金科目不但已全部被挪用至基建賬，其他應(yīng)付款（暫存款）所對(duì)應(yīng)的貨幣資金也被挪用至基建賬，也就是說(shuō)，只要事業(yè)賬上還有貨幣資金，就有可能會(huì)被挪用至基建賬。

例7：ABC高校2016年3月21日，所有項(xiàng)目結(jié)余和結(jié)轉(zhuǎn)科目均為零，貨幣資金只剩下“其他應(yīng)付款”科目余額31 000 000元，為建造教學(xué)樓，從事業(yè)賬調(diào)資金10 000 000元至基建賬戶，該資金并沒(méi)有納入單位年度預(yù)算，屬于基建項(xiàng)目墊付款。

行政（事業(yè)）賬墊付資金調(diào)往基建賬時(shí)：

借：其他應(yīng)收款——待核銷(xiāo)支出 ? ? ? ? ? ? 10 000 000

貸：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 10 000 000

基建賬收到墊付資金時(shí)：

借：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 10 000 000

貸：基建撥款——學(xué)校撥款 ? ?10 000 000

需要說(shuō)明的是，行政（事業(yè)）賬不能作支出處理，因?yàn)樗许?xiàng)目結(jié)余和結(jié)轉(zhuǎn)科目余額為零，再做支出，行政（事業(yè)）賬會(huì)出現(xiàn)紅字，報(bào)表是報(bào)不出去的。此外，在新舊制度銜接時(shí)，“其他應(yīng)收款——待核銷(xiāo)支出”科目10 000 000元，現(xiàn)金已經(jīng)流出，與基建并賬的“在建工程”科目是重復(fù)交易，會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)虛增，這與新制度改革要夯實(shí)資產(chǎn)的理念是違背的，如果抵銷(xiāo)，又找不到要抵銷(xiāo)的對(duì)方科目，因?yàn)闆](méi)有資金來(lái)源對(duì)應(yīng)（不像從銀行取得借款，可抵銷(xiāo)長(zhǎng)期借款），當(dāng)然，也有人會(huì)認(rèn)為，“其他應(yīng)收款——待核銷(xiāo)支出”科目可以抵銷(xiāo)從基建并入的“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程”科目，筆者認(rèn)為，如果抵銷(xiāo)了“其他應(yīng)收款——待核銷(xiāo)支出”科目的余額，賬上就看不出墊付的基建工程款。另外，如果上述業(yè)務(wù)發(fā)生在2019年3月21日，在新會(huì)計(jì)制度下，基建賬與事業(yè)賬已經(jīng)合并，就會(huì)出現(xiàn)以下情況：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：在建工程——建筑安裝工程投資 ? ? 10 000 000

貸：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?10 000 000

預(yù)算會(huì)計(jì)正常情況下：

借：事業(yè)支出——其他資本性支出 ? ? ? ? 10 000 000

貸：資金結(jié)存 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?10 000 000

而實(shí)際情況是，新會(huì)計(jì)制度下預(yù)算會(huì)計(jì)根本無(wú)法進(jìn)行賬務(wù)處理，因?yàn)橘Y金結(jié)存賬戶余額已經(jīng)為零，不能出現(xiàn)紅字，所以，基建墊付款如果不納入預(yù)算管理，隨意墊支，會(huì)導(dǎo)致預(yù)算會(huì)計(jì)無(wú)法進(jìn)行賬務(wù)處理，同時(shí)按預(yù)算法規(guī)定，單位不得編制赤字預(yù)算，這一約束機(jī)制已經(jīng)在新會(huì)計(jì)制度中得以體現(xiàn)。X

【主要參考文獻(xiàn)】

[ 1 ] 財(cái)政部.政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2017.

[ 2 ] 財(cái)政部.2018年政府收支分類(lèi)科目[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2017.

[ 3 ] 林海云.王海濱.任偉.政府新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施探析——以云南大學(xué)為例[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2018，（05）.

[ 4 ] 任偉.林海云.政府會(huì)計(jì)制度疑難問(wèn)題深度解析（上）[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2018，（24）.

[ 5 ] 任偉.林海云.政府會(huì)計(jì)制度疑難問(wèn)題深度解析（下）[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2019，（01）.

[ 6 ] 財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《新舊事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度有關(guān)銜接問(wèn)題的處理規(guī)定》的通知[S].財(cái)會(huì)[2013]2號(hào).

[ 7 ] 財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》與《行政單位會(huì)計(jì)制度》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》有關(guān)銜接問(wèn)題處理規(guī)定的通知[S].財(cái)會(huì)[2018]3號(hào).