王 東，劉 妍

（新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)，新疆 烏魯木齊830012）

一、引言

政府采購是對預(yù)算內(nèi)財(cái)政資金的有序使用，其在實(shí)現(xiàn)國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的政策目標(biāo)中占有重要地位，尤其是在當(dāng)今國際經(jīng)濟(jì)形勢不斷變化和國家間經(jīng)濟(jì)合作存在摩擦及博弈的復(fù)雜經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，政府采購起到了穩(wěn)定我國國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要作用，已成為社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的重要組成部分。伴隨著中國社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，中國政府采購的市場規(guī)模、物品種類、服務(wù)種類和采購金額逐年增加。據(jù)國家財(cái)政部統(tǒng)計(jì)，2005年我國政府采購的整體規(guī)模為2927.6億元，2017年上升為32114.3億元，較2005年增長了近10倍；同時(shí)，2017年我國政府采購資金占財(cái)政支出的比重和占GDP的比重都較2005年有較大幅度的提升（見表1）。

中國政府采購規(guī)模的不斷擴(kuò)大，主要可歸因于2003 年《中華人民共和國政府采購法》正式實(shí)施后政府采購法律制度的不斷完善，其規(guī)范了政府采購行為，促進(jìn)了政府采購市場的空前發(fā)展。但隨著政府采購資金規(guī)模和市場規(guī)模的不斷擴(kuò)大，中國政府采購運(yùn)行中存在的問題也逐漸暴露出來，特別是政府采購風(fēng)險(xiǎn)管理方面的問題直接造成對政府采購質(zhì)量和對“物有所值”價(jià)值目標(biāo)的負(fù)面影響。例如，政府采購風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管制度存在的缺陷和機(jī)制漏洞造成了政府采購預(yù)算執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)增大，政府采購合同當(dāng)事人的履約風(fēng)險(xiǎn)從潛在狀態(tài)變?yōu)檫`約爭議的幾率增大，以及難以形成制度化的風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制等。而目前我國對政府采購風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管的實(shí)踐和理論研究多停留在宏觀層面，對當(dāng)下政府采購監(jiān)管面臨的新形勢、新挑戰(zhàn)、新要求的回應(yīng)性欠缺，并缺少具體措施［1］。

表1 2005年—2017年中國政府采購情況統(tǒng)計(jì)

需指出的是，中國政府采購的發(fā)展是在不斷變化的國際國內(nèi)開放的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中實(shí)現(xiàn)的。當(dāng)下中國特色社會(huì)主義已進(jìn)入新時(shí)代，政府將政府采購作為宏觀調(diào)控的重要手段之一，更加重視政府采購的政策功能，有效利用規(guī)模巨大的政府采購資金服務(wù)于去庫存、去產(chǎn)能與供給側(cè)改革等重要決策，以使政府采購發(fā)揮比節(jié)約財(cái)政資金更大的政策功能，較好地體現(xiàn)了政府的戰(zhàn)略意圖和政策導(dǎo)向［2］。同時(shí)，經(jīng)濟(jì)發(fā)展轉(zhuǎn)型在一定程度上導(dǎo)致政府采購監(jiān)管面臨風(fēng)險(xiǎn)多樣化和復(fù)雜化的新特點(diǎn)，而能否有效管控風(fēng)險(xiǎn)是影響政府采購政策性目標(biāo)和“物有所值”價(jià)值目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵［3］。中國政府采購要按照社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展模式的要求，實(shí)現(xiàn)采購權(quán)益回報(bào)率穩(wěn)步提升、結(jié)構(gòu)不斷優(yōu)化、負(fù)面輿情持續(xù)減少等目標(biāo)，均需完善基于風(fēng)險(xiǎn)管理的政府采購風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管制度［4］。

風(fēng)險(xiǎn)管理理論是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一項(xiàng)制度性創(chuàng)新。在風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)部控制方面，COSO 框架一經(jīng)提出就迅速成為具有廣泛適用性的實(shí)用型結(jié)構(gòu)框架，其被應(yīng)用于包括企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理在內(nèi)的組織化風(fēng)險(xiǎn)管理的多個(gè)領(lǐng)域。COSO（The Committee of Sponsoring Organizations of the Tread-way Commission）是美國反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)下屬的發(fā)起人委員會(huì)，于1992 年首次發(fā)布《內(nèi)部控制——整合框架》（簡稱COSO 框架），并于1994年對該框架進(jìn)行修訂①關(guān)于COSO 框架發(fā)展歷程的具體論述可參見魯冰著《COSO 內(nèi)部控制整合框架修訂進(jìn)展及其啟示》，原載于《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》2013年第7 期，第51～53 頁；關(guān)于COSO 風(fēng)險(xiǎn)控制結(jié)構(gòu)的理論闡釋可參見白華著《COSO 內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)之謎》，原載于《會(huì)計(jì)研究》2015 年第2 期，第58～65頁。。COSO 框架是企業(yè)組織為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)，通過制定制度、實(shí)施措施和執(zhí)行程序，對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行防范和管控的指導(dǎo)性意見。COSO 框架主要是從戰(zhàn)略目標(biāo)和內(nèi)部控制的角度來防范制度執(zhí)行中的風(fēng)險(xiǎn)，將風(fēng)險(xiǎn)管理融入組織戰(zhàn)略、組織結(jié)構(gòu)、流程等各環(huán)節(jié)，滲透于制度管理全過程。2017 年9 月6 日，COSO 發(fā)布了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——與戰(zhàn)略和績效的整合》，這是基于2004 年《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》的再次更新。2004 年版COSO 框架著重于風(fēng)險(xiǎn)視角下對企業(yè)管理要素的整合，2017 年版COSO 框架則從企業(yè)治理的角度將風(fēng)險(xiǎn)管理貫穿于企業(yè)戰(zhàn)略、績效和價(jià)值提升中，為將風(fēng)險(xiǎn)管理真正融入企業(yè)治理打下了基礎(chǔ)②詳見周婷婷和張浩著《COSO-ERM框架的新動(dòng)向——從過程控制到戰(zhàn)略績效整合》，原載于《會(huì)計(jì)之友》2018年第17期，第82～85頁。。對于防范風(fēng)險(xiǎn)，COSO 認(rèn)為首要的是在組織內(nèi)建立風(fēng)險(xiǎn)控制體系，并從控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、內(nèi)控活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督情況等五大方面構(gòu)建起風(fēng)險(xiǎn)管理框架結(jié)構(gòu)［5］。COSO 框架主要聚焦于參與主體的運(yùn)營實(shí)踐和對法律法規(guī)的遵從，其不僅適用于企業(yè)組織也適用于事業(yè)單位等非營利組織［6］。

本文通過對我國政府采購風(fēng)險(xiǎn)及監(jiān)管中存在的問題進(jìn)行梳理，參照COSO 框架對政府采購的運(yùn)營環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、內(nèi)部控制、信息與溝通、監(jiān)督情況等五大要素及指標(biāo)進(jìn)行分析，并嘗試提出構(gòu)建以COSO 風(fēng)險(xiǎn)管理要素指標(biāo)為核心同時(shí)契合中國政府采購制度發(fā)展特點(diǎn)的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管體系的新思路，以期為我國政府采購風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管實(shí)踐提供有益參考。

二、我國政府采購風(fēng)險(xiǎn)分析

自2003年《中華人民共和國政府采購法》實(shí)施以來，我國政府采購制度的價(jià)值目標(biāo)逐漸從注重“節(jié)資防腐”向?qū)崿F(xiàn)“物有所值”轉(zhuǎn)變，這種轉(zhuǎn)變在新時(shí)代無疑給政府采購工作提出了更高的要求。但不可否認(rèn)的是，我國政府采購當(dāng)前仍面臨一些問題，如頂層設(shè)計(jì)需完善、采購全鏈條管理需強(qiáng)化、執(zhí)行效率需提高、公開透明需增強(qiáng)、監(jiān)管機(jī)制需健全、政策功能需提升等，對這些問題的有效解決，均需基于現(xiàn)代國家治理視角提出完善我國政府采購制度的政策建議［7］。此外，在我國政府采購規(guī)模不斷擴(kuò)大和政府采購制度價(jià)值目標(biāo)的轉(zhuǎn)變過程中，政府采購制度中存在的風(fēng)險(xiǎn)管理法律制度不完善、采購預(yù)算編制標(biāo)準(zhǔn)不科學(xué)、監(jiān)管信息不對稱、風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管流程不統(tǒng)一等問題影響了政府采購的效率和效用，進(jìn)而使政府采購制度運(yùn)行各環(huán)節(jié)都可能產(chǎn)生一定的風(fēng)險(xiǎn)（見圖1）。因而，要順應(yīng)時(shí)代發(fā)展趨勢，提高政府采購風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管水平，就需對我國政府采購中存在的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)梳理。

圖1 政府采購風(fēng)險(xiǎn)管理要素分布

（一）政府采購制度風(fēng)險(xiǎn)

政府采購制度風(fēng)險(xiǎn)是由政府采購風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管法律體系不完善導(dǎo)致的，主要表現(xiàn)在缺乏政府采購風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管法律制度、對失信違法行為懲處力度不足和對腐敗行為缺乏有效規(guī)制等方面。

1.政府采購法律體系中缺乏風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管的法律制度。首先，在現(xiàn)有法律法規(guī)體系內(nèi)，對我國政府采購進(jìn)行監(jiān)督的主要法律依據(jù)依然是作為政府采購基本法的《中華人民共和國政府采購法》及《中華人民共和國招投標(biāo)法》。如果在政府采購中產(chǎn)生爭議，涉及行政訴訟的可參照《中華人民共和國行政訴訟法》對政府采購過程進(jìn)行司法審查下的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)督。其次，在現(xiàn)行的部門規(guī)章中，可以依據(jù)《中華人民共和國政府令》第94號（政府采購質(zhì)疑和投訴辦法）、第87號（政府采購非招投標(biāo)采購管理辦法）、第61號（政府采購代理機(jī)構(gòu)資格認(rèn)定辦法）、第19 號（政府采購信息公告管理辦法）等來預(yù)防和規(guī)避政府采購過程中可能存在的風(fēng)險(xiǎn)。最后，在不同的省級行政區(qū)域內(nèi)，地方立法機(jī)關(guān)根據(jù)當(dāng)?shù)卣少彴l(fā)展的需要也發(fā)布了相關(guān)的地方實(shí)施條例。這些政府采購監(jiān)管方面的法律、部門規(guī)章和地方性法規(guī)因立法機(jī)關(guān)權(quán)力層級不同而導(dǎo)致所欲達(dá)成的立法目的（利益）不盡相同。全國適用的法律規(guī)定因需具備廣泛的適用性而多為較原則抽象的規(guī)定，部門規(guī)章規(guī)定的內(nèi)容更具特定指向性以期解決實(shí)際發(fā)生的問題，地方性法規(guī)則易產(chǎn)生具有傾向性的保護(hù)本地供應(yīng)商的隱形機(jī)制。以上因素交織在一起則會(huì)產(chǎn)生法律與部門規(guī)章內(nèi)容不一致以及易產(chǎn)生地方保護(hù)主義行為等制度性缺陷［8］。

2.政府采購法律體系中對失信違法行為的懲處力度不足。在目前我國政府采購規(guī)模擴(kuò)大、采購物品和服務(wù)范圍增加以及采購方式多樣化的現(xiàn)實(shí)下，現(xiàn)有的政府采購監(jiān)管法律法規(guī)、規(guī)章制度并不能很好地保護(hù)各方參與主體的權(quán)益。對政府采購中出現(xiàn)的失信違法行為懲處力度不足，使得采購主體在對違法和違約的成本收益進(jìn)行權(quán)衡后更多地選擇輕度違法和根本違約模式來規(guī)避政府采購合同中的責(zé)任及義務(wù)，有時(shí)即便履約也可能存在價(jià)高質(zhì)次的情況。對失信違法行為的懲處不足和有效監(jiān)督的缺少，增大了政府采購中的履約風(fēng)險(xiǎn)。

3.政府采購法律體系中缺乏對腐敗行為進(jìn)行有效規(guī)制的直接規(guī)定。一些有投機(jī)心理的供應(yīng)商在市場競爭中為提高中標(biāo)率而采取尋租賄賂等手段進(jìn)而可能產(chǎn)生腐敗風(fēng)險(xiǎn)［9］。有研究表明，腐敗行為直接導(dǎo)致所采購產(chǎn)品（或服務(wù)）質(zhì)量水平的降低，且腐敗程度越高，所采購產(chǎn)品（或服務(wù)）的質(zhì)量越差［10］。由于缺乏對政府采購中腐敗和尋租行為的直接規(guī)制措施（除非達(dá)到犯罪程度），以及未建立起與其他懲治腐敗的法律制度融通配合的機(jī)制，因而導(dǎo)致無法有效防范或杜絕政府采購資金使用低效的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）政府采購主體風(fēng)險(xiǎn)

政府采購主體風(fēng)險(xiǎn)主要由政府采購監(jiān)督機(jī)關(guān)和執(zhí)行機(jī)關(guān)混同以及監(jiān)管人員能力不足等原因造成。

1.政府采購監(jiān)督機(jī)關(guān)和執(zhí)行機(jī)關(guān)混同所造成的主體性風(fēng)險(xiǎn)?！吨腥A人民共和國政府采購法》第十三條規(guī)定，各級政府財(cái)政部門是政府采購的監(jiān)督管理部門。由此明確了政府采購監(jiān)督管理的主體是各級政府財(cái)政部門，但在機(jī)構(gòu)設(shè)置方面監(jiān)督機(jī)關(guān)和執(zhí)行機(jī)關(guān)分立。實(shí)踐中多以各行政主管部門自行管理為主，有些地方政府采購的執(zhí)行部門還承擔(dān)了監(jiān)督部門的責(zé)任，這樣的機(jī)構(gòu)設(shè)置模糊了部門之間的監(jiān)督職權(quán)，影響了財(cái)政部門監(jiān)督的獨(dú)立性，減弱了政府采購過程中的有效監(jiān)督。

2.政府采購監(jiān)管人員能力不足造成的主體性風(fēng)險(xiǎn)。首先，從程序方面來看，監(jiān)管人員是政府采購風(fēng)險(xiǎn)管理工作的直接參與者，其對政府采購風(fēng)險(xiǎn)的理解和認(rèn)知、對政府采購流程及其中涉及法律法規(guī)的掌握，在一定程度上影響著政府采購風(fēng)險(xiǎn)管理工作的順利進(jìn)行。在實(shí)際工作中，因政府采購監(jiān)管人員對風(fēng)險(xiǎn)了解不夠、法律意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對能力不強(qiáng)、監(jiān)管行為不規(guī)范等導(dǎo)致政府采購風(fēng)險(xiǎn)增大。其次，從內(nèi)容方面來看，政府采購監(jiān)管人員需對文字材料的真實(shí)性、合法性進(jìn)行審查，并對項(xiàng)目的可行性進(jìn)行評估，這就要求政府采購監(jiān)管人員既要具備相關(guān)的法律知識(shí)，也要具備采購項(xiàng)目涉及行業(yè)的基本知識(shí)，同時(shí)還要具備一定的專業(yè)能力和風(fēng)險(xiǎn)防控能力。而現(xiàn)實(shí)中政府采購監(jiān)管人員對風(fēng)險(xiǎn)管理方面的知識(shí)還比較欠缺，且大多缺乏系統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)管理培訓(xùn)，導(dǎo)致政府采購風(fēng)險(xiǎn)管理水平較低。

（三）政府采購預(yù)算管理風(fēng)險(xiǎn)

政府采購預(yù)算管理風(fēng)險(xiǎn)主要是由預(yù)算編制標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一、不科學(xué)而導(dǎo)致政府采購資金的使用風(fēng)險(xiǎn)。預(yù)算編制的完整性、合理性、科學(xué)性直接影響著政府采購?fù)ㄟ^預(yù)算管理實(shí)現(xiàn)財(cái)政資金用途控制和績效評價(jià)等功能的完整性和有效性。如果預(yù)算編制標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，則易導(dǎo)致政府采購需求部門上報(bào)的政府采購預(yù)算數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，從而導(dǎo)致無法有效發(fā)揮預(yù)算管理應(yīng)有的資金控制和效益考核等功能，進(jìn)而可能產(chǎn)生政府采購資金的預(yù)算管理風(fēng)險(xiǎn)［11］。

1.政府采購預(yù)算編制程序欠缺一致性。政府采購預(yù)算編制的主體范圍應(yīng)包括所有政府部門和事業(yè)單位，且這些部門所有收支和政府采購需求都應(yīng)按照資金管理制度編制預(yù)算才能發(fā)生。但在實(shí)踐中，一些政府部門和事業(yè)單位的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)未將政府采購納入預(yù)算管理，既沒有將辦公基本設(shè)備、物品和服務(wù)的采購需求納入預(yù)算編制，在有實(shí)際需要時(shí)臨時(shí)申請購買的現(xiàn)象較常發(fā)生，也未制定統(tǒng)一的預(yù)算編制科目和費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，使得預(yù)算測算依據(jù)帶有較強(qiáng)的主觀性。

2.預(yù)算執(zhí)行機(jī)制不完善且缺乏監(jiān)督控制力。一方面，有些政府采購部門的直接管理人缺乏對政府采購預(yù)算管理重要性的深刻認(rèn)知，沒有在部門內(nèi)部建立有效的政府采購預(yù)算執(zhí)行機(jī)制，既未對批準(zhǔn)后的預(yù)算按照合理指標(biāo)進(jìn)行用途分解，也未將預(yù)算執(zhí)行責(zé)任分解到采購需求部門，這就容易造成實(shí)際中政府采購執(zhí)行與預(yù)算出現(xiàn)脫節(jié)，采購資金微觀用途不明和采購需求模糊導(dǎo)致預(yù)算編制與執(zhí)行這兩個(gè)環(huán)節(jié)缺乏協(xié)調(diào)性，預(yù)算執(zhí)行完成程度對預(yù)算編制無法進(jìn)行有效回應(yīng)。另一方面，通常采購部門的預(yù)算監(jiān)控主體大多是財(cái)務(wù)核算人員，由于其多忙于資金核算業(yè)務(wù)，因而不能有效地監(jiān)督審核各項(xiàng)采購資金的實(shí)際支出情況，對預(yù)算執(zhí)行效果的分析也多是較低層面的數(shù)據(jù)加減分析，缺乏對預(yù)算執(zhí)行差異進(jìn)行深入挖掘和分析的能力。

（四）政府采購監(jiān)督風(fēng)險(xiǎn)

政府采購監(jiān)督風(fēng)險(xiǎn)主要表現(xiàn)為對事前、事中、事后的監(jiān)管不力，即存在事前監(jiān)管形式化、事中監(jiān)督力度不足和事后監(jiān)督結(jié)果未得到足夠重視等問題。

1.事前監(jiān)督形式化。有些單位對政府采購的需求審批流于形式，對采購的實(shí)際需求缺乏真實(shí)調(diào)研。在政府采購項(xiàng)目立項(xiàng)的操作流程上，雖然各部門大多都有各自的內(nèi)部工作流程，也會(huì)經(jīng)專家委員會(huì)審批通過，但在實(shí)際立項(xiàng)環(huán)節(jié)中，當(dāng)政府部門與特定技術(shù)專家團(tuán)隊(duì)在采購立項(xiàng)內(nèi)容上出現(xiàn)意見分歧時(shí)，政府部門多會(huì)按照其原本的采購意愿繼續(xù)后續(xù)的立項(xiàng)工作，此時(shí)專家組會(huì)議便可能淪為形式流程，不能起到事前監(jiān)督的作用。此外，目前我國政府采購法律法規(guī)體系中沒有關(guān)于臨時(shí)變更政府采購立項(xiàng)的具體規(guī)定，政府采購部門通常會(huì)以情勢變更或突發(fā)事件為由來對該政府采購項(xiàng)目補(bǔ)辦相關(guān)手續(xù)或增補(bǔ)相關(guān)程序，這就可能造成政府采購項(xiàng)目執(zhí)行中的風(fēng)險(xiǎn)。

2.事中監(jiān)督力度不足。政府采購工作參與主體和涉及環(huán)節(jié)較多，每個(gè)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)督環(huán)節(jié)都可能存在法律沒有規(guī)定或者沒有細(xì)致規(guī)定之處，風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)督覆蓋面不夠全面，且在監(jiān)督方式上較常采用內(nèi)部監(jiān)督和自律監(jiān)督而缺乏社會(huì)監(jiān)督和外部監(jiān)督，這些都使政府采購事中監(jiān)督力度不足，甚至出現(xiàn)相關(guān)責(zé)任人得不到相應(yīng)處罰或者所受處罰較輕的現(xiàn)象，起不到懲戒的作用，不能充分發(fā)揮監(jiān)督的作用。

3.事后監(jiān)督結(jié)果未得到足夠重視。政府采購終端是以政府采購合同中所約定的權(quán)利義務(wù)的全面履行為節(jié)點(diǎn)。若要簡單判斷政府采購合同主體是否已全面履行權(quán)利義務(wù)，對政府采購部門而言就是對項(xiàng)目的驗(yàn)收與付款，對供應(yīng)商而言就是按約定提供相應(yīng)的商品或服務(wù)，或承諾在一定合理期限內(nèi)提供售后服務(wù)。就目前實(shí)際來看，我國政府采購中對政府采購合同后續(xù)履約情況、項(xiàng)目驗(yàn)收情況及資金監(jiān)管方面的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)督都未得到足夠重視。例如，在政府采購工程建設(shè)項(xiàng)目中，合同約定的資金支付方式多是根據(jù)采購內(nèi)容的履行比例及進(jìn)度分期進(jìn)行支付，如果采購部門缺乏對工程進(jìn)度的了解，或者缺乏掌握工程建造等專業(yè)知識(shí)的人員，就只能以施工方的簽單作為測度工程進(jìn)度的依據(jù)來支付相應(yīng)價(jià)款，而無法對工程質(zhì)量進(jìn)行直觀評估，這就增大了驗(yàn)收后的實(shí)際使用風(fēng)險(xiǎn)。在其他政府采購項(xiàng)目中，以次充好、以低價(jià)物品充當(dāng)高價(jià)物品的情況也不少見，即使后續(xù)出現(xiàn)問題，采購方想追責(zé)或者要求賠償，在實(shí)際操作中也存在維權(quán)困難等問題。這些問題的存在，從政府采購部門的角度來分析，主要可歸結(jié)為對政府采購過程缺乏動(dòng)態(tài)監(jiān)督、對履約結(jié)果監(jiān)督不重視，以及缺乏合同履行后的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)督。

綜上所述，當(dāng)前中國政府采購制度運(yùn)行中存在制度缺陷性風(fēng)險(xiǎn)、主體性風(fēng)險(xiǎn)、預(yù)算管理風(fēng)險(xiǎn)和監(jiān)督風(fēng)險(xiǎn)。對風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生環(huán)節(jié)及風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)位的準(zhǔn)確掌握是進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管的基礎(chǔ)性工作，而基于COSO 框架建立中國政府采購風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管體系也必須在準(zhǔn)確定位政府采購各環(huán)節(jié)各風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的前提下完成。

三、COSO框架下政府采購風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管體系的構(gòu)成要素與評價(jià)指標(biāo)

（一）COSO框架下構(gòu)建政府采購風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管體系的基本目標(biāo)設(shè)定

在以COSO 框架為基礎(chǔ)構(gòu)建政府采購風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管體系時(shí)，必須以政府采購核心價(jià)值目標(biāo)為導(dǎo)向，以解決政府采購風(fēng)險(xiǎn)管理制度中存在的問題為目標(biāo)，以控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督活動(dòng)五要素為出發(fā)點(diǎn)，構(gòu)建以目標(biāo)層、要素層和原則層三大層級為主體的政府采購風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管體系（見圖2）①2013年版COSO 框架提出基于內(nèi)部控制五要素的17 項(xiàng)原則和82 個(gè)相關(guān)屬性，與五大要素和三大目標(biāo)構(gòu)成了層次分明的風(fēng)險(xiǎn)控制體系，即目標(biāo)—要素—原則—屬性4層框架。本文基于篇幅和研究內(nèi)容只構(gòu)架了3層框架結(jié)構(gòu)。關(guān)于2013年版COSO 框架內(nèi)容的變化可參見宣和與劉祖基著《COSO內(nèi)部控制新框架變化及啟示分析》，原載于《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》2014年第4期，第23～26頁。。

圖2 COSO框架下政府采購風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管體系的構(gòu)建

在COSO 框架下進(jìn)行政府采購風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管體系的目標(biāo)層設(shè)計(jì)時(shí)，應(yīng)注意政府采購部門作為行政單位或者事業(yè)單位，其風(fēng)險(xiǎn)控制目標(biāo)的設(shè)定應(yīng)能較好地反映行政事業(yè)單位的特性。具體來講就是以合法合理、資金安全、信息安全、防范腐敗以及公共服務(wù)效率為目標(biāo)，這是風(fēng)險(xiǎn)管理體系構(gòu)建的重點(diǎn)與先決條件。

政府采購部門作為使用財(cái)政資金的公益單位，其采購項(xiàng)目應(yīng)建立在合法合理的基礎(chǔ)上并著力實(shí)現(xiàn)公共服務(wù)的職能，應(yīng)能有效實(shí)現(xiàn)穩(wěn)經(jīng)濟(jì)、調(diào)結(jié)構(gòu)、保創(chuàng)新、增就業(yè)等政策目標(biāo)［12］，充分體現(xiàn)政府采購在我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展中的作用和價(jià)值。在當(dāng)前我國堅(jiān)決治理腐敗的背景下，防范腐敗是政府采購風(fēng)險(xiǎn)控制的重要目標(biāo)之一，而為確保政府采購風(fēng)險(xiǎn)管理制度的有效運(yùn)行，政府采購資金（財(cái)政資金）安全和政府采購信息安全也是兩項(xiàng)基本的保障目標(biāo)。因此，政府采購風(fēng)險(xiǎn)管理體系應(yīng)在政府采購項(xiàng)目合法合理、資金安全、信息安全、防范腐敗以及公共服務(wù)效率目標(biāo)的指引下，從控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、內(nèi)控活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督情況五要素出發(fā)充分體現(xiàn)政府采購風(fēng)險(xiǎn)管理體系的完整性。

（二）政府采購風(fēng)險(xiǎn)管理體系構(gòu)成要素與指標(biāo)解讀

1.控制環(huán)境。COSO框架下控制環(huán)境是所有其他組成要素的基礎(chǔ)，而在政府采購制度及運(yùn)行中，控制環(huán)境同樣是最根本的要素。應(yīng)樹立誠信和道德的價(jià)值觀，著力提高政府采購工作人員的工作能力和專業(yè)能力；注重保持監(jiān)督部門與審計(jì)部門的相對獨(dú)立性，監(jiān)督部門與審計(jì)部門內(nèi)部員工不能交叉，同時(shí)在人員和崗位設(shè)置上應(yīng)有進(jìn)行回避替代的制度；建立層層審核上報(bào)制度，并與專家組在項(xiàng)目細(xì)節(jié)方面進(jìn)行充分商討，出具相應(yīng)的討論結(jié)果作為匯報(bào)依據(jù)；明確各崗位和人員的權(quán)限及職責(zé)，尤其是應(yīng)設(shè)立發(fā)現(xiàn)重大問題的特殊上報(bào)制度，以及時(shí)避免損失。

控制環(huán)境要素指標(biāo)主要考量在政府采購風(fēng)險(xiǎn)系統(tǒng)中承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管功能的職能部門建設(shè)情況、風(fēng)險(xiǎn)權(quán)限和管理職能的設(shè)置情況以及風(fēng)險(xiǎn)管理能力培訓(xùn)等內(nèi)容。由于目前政府采購大多通過政府采購平臺(tái)來完成，因而風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管職能部門的設(shè)置與分工通過政府采購平臺(tái)中的部門系統(tǒng)結(jié)構(gòu)就能得以體現(xiàn)。對政府采購信息平臺(tái)不同功能系統(tǒng)架構(gòu)的科學(xué)性評價(jià)能反映政府采購風(fēng)險(xiǎn)管理職責(zé)的設(shè)置與分工是否科學(xué)，而對政府采購信息平臺(tái)處理政府采購業(yè)務(wù)流程的周期變化以及新型政府采購業(yè)務(wù)處理流程的掌握程度可在一定意義上反映風(fēng)險(xiǎn)管理人員參加培訓(xùn)后能力提升的程度。

2.風(fēng)險(xiǎn)評估。風(fēng)險(xiǎn)評估應(yīng)滲透于政府采購項(xiàng)目的每一個(gè)環(huán)節(jié)中，從預(yù)算編制、項(xiàng)目立項(xiàng)、合同訂立與履行直到最終的驗(yàn)收評估都應(yīng)有相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)評估，且全過程的風(fēng)險(xiǎn)評估能保證政府采購的每一流程都具備一定的抗風(fēng)險(xiǎn)性。例如，從政府采購預(yù)算編制初始階段就進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估，對預(yù)期可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)提前作出判斷或者采取有效措施以規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，從而有效減少政府采購資金的浪費(fèi)。在預(yù)算編制和項(xiàng)目立項(xiàng)期，可先設(shè)立政府采購目標(biāo)并確定子目標(biāo)，在實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的路徑中確立風(fēng)險(xiǎn)防范和預(yù)警機(jī)制，同時(shí)通過階段性評估、抽查、自查、監(jiān)督來降低風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率，或者及時(shí)提出應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)的方案。

風(fēng)險(xiǎn)評估要素指標(biāo)主要考量風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制建設(shè)情況，重點(diǎn)考察政府采購部門是否按風(fēng)險(xiǎn)評估制度對風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行定期評估，通過事前、事中監(jiān)督以控制重大項(xiàng)目執(zhí)行過程中因出現(xiàn)變故而可能導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)并及時(shí)采取有效的應(yīng)對措施。

3.控制活動(dòng)?？刂苹顒?dòng)主要是確保政府采購項(xiàng)目的執(zhí)行，強(qiáng)調(diào)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制，這有助于在緊急情況下通過采取必要措施管控風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)而實(shí)現(xiàn)政府采購的目標(biāo)和價(jià)值。控制活動(dòng)貫穿于政府采購所涉及的每個(gè)部門及程序，包括立項(xiàng)、項(xiàng)目審批管理、代理機(jī)構(gòu)的選擇、公告信息管理、投訴與處理等環(huán)節(jié)。在控制活動(dòng)中應(yīng)明確紀(jì)律原則和檢查標(biāo)準(zhǔn)，明確權(quán)利和責(zé)任，同時(shí)還應(yīng)保證控制活動(dòng)的執(zhí)行與落實(shí)。

控制活動(dòng)要素評價(jià)指標(biāo)主要考量政府采購風(fēng)險(xiǎn)管理流程設(shè)置、風(fēng)險(xiǎn)管理處置和政府采購自身風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別等情況。在進(jìn)行政府采購風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)建設(shè)時(shí)，對政府采購業(yè)務(wù)系統(tǒng)的設(shè)計(jì)應(yīng)按照政府采購法律法規(guī)規(guī)定的所有流程來進(jìn)行，具體的政府采購部門的業(yè)務(wù)流程應(yīng)按照國家層面相關(guān)法律法規(guī)并結(jié)合地方層面政府采購實(shí)施條例來制定相關(guān)的管理辦法。基于風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)的管理活動(dòng)主要是通過全過程監(jiān)管并采用信息技術(shù)對政府采購項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)設(shè)置指標(biāo)進(jìn)行分析，進(jìn)而對政府采購部門發(fā)布的相關(guān)文件的執(zhí)行和采購流程的實(shí)際運(yùn)行情況進(jìn)行評價(jià)。風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)使用情況指標(biāo)主要考察政府采購的具體工作是否嚴(yán)格按照規(guī)定的流程在系統(tǒng)中同步進(jìn)行，政府采購部門應(yīng)當(dāng)在政府采購信息管理平臺(tái)上通過云平臺(tái)對工作流程、業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行處理和控制，采用系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別預(yù)警指標(biāo)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)。

4.信息與溝通。只有做到了信息對等、信息公開，才能更好地實(shí)現(xiàn)公平競爭和社會(huì)監(jiān)督。有關(guān)部門要及時(shí)識(shí)別、溝通和掌握相關(guān)信息，以便掌握政府采購的項(xiàng)目進(jìn)度，發(fā)現(xiàn)其中可能存在或已存在的問題并迅速作出反應(yīng)。在政府采購中，參與政府采購的每個(gè)主體都應(yīng)自下而上地傳遞信息，并保證信息的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和及時(shí)性。在對外信息公開方面，應(yīng)向社會(huì)大眾公開政府采購預(yù)算和政府采購計(jì)劃，公開政府采購所需物品或服務(wù)的要求和標(biāo)準(zhǔn)，并公開招標(biāo)的具體信息及采購結(jié)果，向外界尤其是監(jiān)督部門公開采購過程。

信息與溝通要素評價(jià)指標(biāo)主要考量系統(tǒng)信息流通和外部交流平臺(tái)的建設(shè)等情況。借助政府采購信息平臺(tái)，政府采購部門的內(nèi)部信息溝通得以保持順暢，所以內(nèi)部信息風(fēng)險(xiǎn)控制主要是對信息平臺(tái)及信息流通等方面進(jìn)行評價(jià)。此外，政府采購?fù)獠啃畔⒔涣髻|(zhì)量水平是指政府采購部門是否有穩(wěn)定的信息交換渠道以便從外部獲取相關(guān)的項(xiàng)目執(zhí)行信息，比如與項(xiàng)目承包商、采購供應(yīng)商定期溝通以獲取信息，對此可以對外部溝通平臺(tái)建設(shè)情況等相關(guān)指標(biāo)進(jìn)行評價(jià)。

5.監(jiān)督活動(dòng)。在COSO 風(fēng)險(xiǎn)控制體系中，監(jiān)督是以對過程進(jìn)行持續(xù)性監(jiān)控和對獨(dú)立事件進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估以及兩者相結(jié)合的方式實(shí)現(xiàn)的。持續(xù)性監(jiān)控貫穿于日常工作中，主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)是日常管理行為和政府采購各環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)督行為；而獨(dú)立事件風(fēng)險(xiǎn)評估是政府采購風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管部門進(jìn)行的風(fēng)險(xiǎn)抽查或?qū)σ寻l(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)問題等進(jìn)行評估，其是有針對性的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)督。同時(shí)還應(yīng)從政府采購風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)督的深度貫穿、廣度延展入手，針對不同時(shí)間、不同環(huán)節(jié)、不同項(xiàng)目等的差異性進(jìn)行體系化的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)督，以實(shí)現(xiàn)全方位的動(dòng)態(tài)監(jiān)督，從而增強(qiáng)對政府采購參與主體權(quán)益的保護(hù)，最大程度地實(shí)現(xiàn)政府采購的目標(biāo)和價(jià)值。

政府采購風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)督活動(dòng)要素評價(jià)指標(biāo)主要考量監(jiān)督程序的設(shè)置、外部監(jiān)督機(jī)構(gòu)的設(shè)置、持續(xù)評估與改進(jìn)等情況。通過政府采購內(nèi)部平臺(tái)，政府采購部門的所有采購活動(dòng)都將被實(shí)時(shí)監(jiān)控，所有采購流程都要在審核后才能進(jìn)行，所以內(nèi)部監(jiān)督水平在很大程度上取決于政府采購部門對內(nèi)部信息平臺(tái)的建設(shè)和完善。外部監(jiān)督重點(diǎn)考察是否有外部機(jī)構(gòu)對政府采購部門已完成或進(jìn)行中的采購項(xiàng)目進(jìn)行審查，有無對采購項(xiàng)目是否與采購部門公共職責(zé)相符合進(jìn)行監(jiān)督。內(nèi)外部監(jiān)督的持續(xù)評估與后續(xù)改進(jìn)主要是圍繞相關(guān)監(jiān)督結(jié)果報(bào)告中的風(fēng)險(xiǎn)提示以及是否整改來進(jìn)行，其符合程度由外部監(jiān)督部門進(jìn)行評估。

四、COSO框架下政府采購風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管體系的優(yōu)化策略

（一）完善政府采購風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管法律體系

1.清理存在問題和沖突的文件制度。政府采購工作由各級人民政府根據(jù)日常辦公需要或者轄區(qū)內(nèi)公眾需要進(jìn)行立項(xiàng)審批，同時(shí)結(jié)合不同區(qū)域的地理、人文、經(jīng)濟(jì)狀況等，地方立法機(jī)關(guān)會(huì)根據(jù)實(shí)際情況制定某個(gè)領(lǐng)域內(nèi)的具體工作指引或工作辦法。概而言之，目前存在問題和沖突的文件制度主要有兩種：一種是因當(dāng)?shù)卣l(fā)布僅在相關(guān)區(qū)域或相關(guān)專業(yè)領(lǐng)域適用的文件，因而在全局內(nèi)可能存在法律法規(guī)規(guī)章與行業(yè)規(guī)范之間的沖突，給實(shí)際工作帶來不便；另一種是因當(dāng)?shù)卣鲇诰S護(hù)當(dāng)?shù)仄髽I(yè)的目的而設(shè)置壁壘讓外地企業(yè)無法參與，這有違政府采購的公平性。

2.完善與政府采購相配套的法律制度。完善與政府采購相配套的法律制度就是給政府采購提供堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，從根本上解決我國政府采購中存在的問題?！吨腥A人民共和國政府采購法》是實(shí)施政府采購的基本法律依據(jù)，應(yīng)確保政府采購各參與主體在采購過程中的行為符合法律規(guī)定，同時(shí)還要有效保障政府采購各參與主體的合法權(quán)益。此外還應(yīng)完善爭端解決機(jī)制，讓政府采購各參與主體有更多的選擇權(quán)，充分保障其合法權(quán)益；完善政府采購責(zé)任追究制度、違法行為處置制度，對違法行為進(jìn)行嚴(yán)厲問責(zé)，充分發(fā)揮法律的威懾力，并提供全方位的法律依據(jù)和法律保障。

3.制定具有實(shí)際指導(dǎo)意義的規(guī)章制度。一般而言，法律的設(shè)立和發(fā)布往往需要較長的過程，所以法律本身具有一定的滯后性，而規(guī)章制度、工作指引或工作辦法等具有較強(qiáng)的時(shí)效性和靈活性，因而地方政府可結(jié)合國家政策、區(qū)域發(fā)展?fàn)顩r等出臺(tái)具有實(shí)際指導(dǎo)意義的文件，指導(dǎo)、規(guī)范并推進(jìn)政府采購工作。但需注意的是，地方政府的立法目的、監(jiān)督機(jī)制等必須與《中華人民共和國政府采購法》保持一致，同時(shí)結(jié)合地方發(fā)展實(shí)際，決不能與國家法律產(chǎn)生沖突甚至違反法律規(guī)定。因地制宜地制定具有實(shí)際指導(dǎo)意義的規(guī)章制度，可以更好地保障區(qū)域內(nèi)的政府采購工作，更好地監(jiān)督政府采購工作的實(shí)施，同時(shí)也有利于完善政府采購監(jiān)督法律體系。

（二）明確政府采購風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管主體及其權(quán)利義務(wù)

1.明確政府采購監(jiān)督主體是保障政府采購風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管法律制度運(yùn)行的基礎(chǔ)。只有確定了監(jiān)督主體及其權(quán)利義務(wù)，才能將風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管落到實(shí)處。確定監(jiān)督主體是構(gòu)建政府采購監(jiān)督法律體系的重要部分，不同監(jiān)督主體其監(jiān)督領(lǐng)域不同。當(dāng)前中國政府采購的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)督主要有行政機(jī)關(guān)對行政行為進(jìn)行的行政監(jiān)督、司法機(jī)關(guān)對違法行為進(jìn)行的司法監(jiān)督、人大代表人民對監(jiān)督權(quán)進(jìn)行的監(jiān)督，以及公眾對政府采購工作進(jìn)行的社會(huì)監(jiān)督。

2.規(guī)制政府采購參與主體的行為。對政府采購參與主體的規(guī)制，主要涉及專家主體和工作人員主體。專家主體運(yùn)用其自身的專業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，對政府采購工作進(jìn)行可行性分析并對參評供應(yīng)商進(jìn)行評審，其是保證政府采購工作專業(yè)、公正、透明的關(guān)鍵。“從內(nèi)在效果而言，每一項(xiàng)專家參與行為自身必須具備合法性效力；從外在效果而言，每一項(xiàng)專家參與對整個(gè)政府采購決策發(fā)揮不同的法律規(guī)制效力。這些參與均因植入情景、參與組織、法律賦予功能以及實(shí)現(xiàn)政策目標(biāo)等因素的相互交織而呈現(xiàn)出不同的法律效力?！保?3］對專家主體的規(guī)制主要涉及資質(zhì)審核和工作監(jiān)督。資質(zhì)審核是對專家的專業(yè)知識(shí)和專業(yè)能力進(jìn)行評估與認(rèn)定，只有專家的資質(zhì)和能力與政府采購工作或者政府采購項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)相匹配，才能保證政府采購工作的專業(yè)性。而對專家工作的監(jiān)督主要是避免因其可能存在違法違規(guī)行為而造成評審不公平、不公正進(jìn)而給政府采購帶來負(fù)面影響。

此外，還應(yīng)對政府采購工作人員主體設(shè)立風(fēng)險(xiǎn)能力培訓(xùn)及考核制度。為增強(qiáng)政府采購工作的專業(yè)性、政策性，應(yīng)對政府采購工作人員進(jìn)行專業(yè)理論知識(shí)培訓(xùn)，提升其業(yè)務(wù)能力，尤其是對法律要有更深刻的認(rèn)知，這樣才有助于政府監(jiān)督法律體系的建設(shè)，使政府采購更加合理合法。除了對工作人員進(jìn)行專業(yè)培訓(xùn)外，還應(yīng)對其負(fù)責(zé)的工作進(jìn)行階段性考核，以更好地激發(fā)工作人員的學(xué)習(xí)動(dòng)力，積極總結(jié)工作經(jīng)驗(yàn)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)工作中存在的問題并予以解決，提高政府采購工作執(zhí)行效力。

（三）切實(shí)增強(qiáng)預(yù)算管理的風(fēng)險(xiǎn)控制效能

增強(qiáng)預(yù)算管理的風(fēng)險(xiǎn)控制效能就是要在預(yù)算編制和執(zhí)行全過程管理中明確各主體的權(quán)力、責(zé)任、利益，確保政府采購資金得到合理配置，從源頭上控制政府采購風(fēng)險(xiǎn)。

1.加強(qiáng)政府采購預(yù)算編制管理。應(yīng)制定政府采購預(yù)算編制內(nèi)容的標(biāo)準(zhǔn)化版本，制定政府采購預(yù)算編制指導(dǎo)手冊，參照財(cái)政部門發(fā)布的政府采購目錄列明需納入政府采購預(yù)算范圍的項(xiàng)目。同時(shí)還應(yīng)統(tǒng)一預(yù)算編制標(biāo)準(zhǔn)，按照現(xiàn)行財(cái)政資金管理制度的要求編制各項(xiàng)政府采購項(xiàng)目的測算依據(jù)和支出標(biāo)準(zhǔn)；對于無明確規(guī)定的政府采購項(xiàng)目支出標(biāo)準(zhǔn)，可由部門預(yù)算小組綜合考慮確定預(yù)算編制測算標(biāo)準(zhǔn)并合理歸屬測算科目。

2.完善預(yù)算執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)管理。預(yù)算執(zhí)行是預(yù)算風(fēng)險(xiǎn)管理的重要環(huán)節(jié)，也是決定政府采購預(yù)算目標(biāo)能否實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。預(yù)算執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)管理就是通過層層控制、層層反饋的政府采購執(zhí)行信息系統(tǒng)，以政府采購資金預(yù)設(shè)目標(biāo)為對照參數(shù)，及時(shí)掌握政府采購預(yù)算的執(zhí)行進(jìn)度和情況，及時(shí)發(fā)現(xiàn)預(yù)算與執(zhí)行的數(shù)據(jù)偏差并分析原因，進(jìn)而及時(shí)采取有效措施以修正資金執(zhí)行情況。

3.建立政府采購預(yù)算—決算分析制度。應(yīng)建立政府采購的預(yù)算—決算分析制度，通過分析對預(yù)算執(zhí)行目標(biāo)影響較大的相關(guān)因素，并對預(yù)算—決算數(shù)據(jù)差異進(jìn)行對照分解，找出引起預(yù)算執(zhí)行偏差的原因。同時(shí)還應(yīng)搜集法律、政策、市場、資金監(jiān)管等各種內(nèi)外部信息，綜合確定預(yù)算差異分析的依據(jù)，并將差異責(zé)任落實(shí)到個(gè)人，納入政府采購預(yù)算考核制度，以充分調(diào)動(dòng)參與主體的主觀能動(dòng)性。

（四）構(gòu)建全流程覆蓋的政府采購合同風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管體系

結(jié)合COSO 框架，本文從監(jiān)督的深度與廣度出發(fā)，構(gòu)建了動(dòng)態(tài)的政府采購合同風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管法律體系（見圖3）。

圖3 政府采購合同風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管體系

從政府采購合同風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管的深度出發(fā)，可將監(jiān)督分為事前監(jiān)督、事中監(jiān)督和事后監(jiān)督。事前監(jiān)督主要是對政府采購項(xiàng)目的立項(xiàng)是否符合規(guī)范、必經(jīng)程序是否按規(guī)定執(zhí)行，以及采購人資格的審查認(rèn)定等情況進(jìn)行的監(jiān)督。事中監(jiān)督主要是對政府采購方式、供貨商、招標(biāo)過程、合同履行情況等進(jìn)行的監(jiān)督。事后監(jiān)督主要是對供應(yīng)商是否按照合同約定履行全部義務(wù)的監(jiān)督，對政府采購單位是否按照合同約定如期支付價(jià)款的監(jiān)督，以及對政府采購項(xiàng)目所涉內(nèi)容是否投入使用的監(jiān)督。根據(jù)事后監(jiān)督的結(jié)果可對供應(yīng)商等參與主體進(jìn)行評價(jià)，對整體項(xiàng)目進(jìn)行評估考核，通過總結(jié)項(xiàng)目中的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)、優(yōu)勢等，給后續(xù)的政府采購項(xiàng)目提供大數(shù)據(jù)參考。

從政府采購合同風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管的廣度出發(fā)，可將監(jiān)督分為行政監(jiān)督、司法監(jiān)督、人大監(jiān)督和社會(huì)監(jiān)督。行政監(jiān)督是最常見的監(jiān)督方式，其以行政機(jī)關(guān)的日常監(jiān)督、自查抽查等基本流程方面的監(jiān)督為主；司法監(jiān)督是指由司法機(jī)關(guān)對涉嫌違法違規(guī)的行為進(jìn)行查處，情節(jié)嚴(yán)重涉嫌犯罪的需移交相應(yīng)的司法機(jī)關(guān)進(jìn)行處理；人大監(jiān)督是指各級人大及其常委會(huì)所實(shí)施的監(jiān)督，各級人大及其常委會(huì)須根據(jù)《中華人民共和國政府采購法》制定具有可行性的地方性行政法規(guī)，對本級政府部門的各項(xiàng)具體行政行為從制度、法律、政策等方面進(jìn)行監(jiān)督；社會(huì)監(jiān)督主要指政府采購管理部門應(yīng)向社會(huì)公開政府采購制度、采購程序、采購信息等相關(guān)內(nèi)容，接受社會(huì)大眾的廣泛監(jiān)督。

此外，政府采購按時(shí)間進(jìn)度可大體分為招標(biāo)階段和合同履行階段。在招標(biāo)階段應(yīng)加強(qiáng)對招投標(biāo)中每個(gè)環(huán)節(jié)的監(jiān)督，強(qiáng)化對參與主體、招投標(biāo)環(huán)節(jié)、評審環(huán)節(jié)、涉及程序等方面的監(jiān)督，保證程序的公平公正。在合同履行階段，應(yīng)加強(qiáng)對政府采購項(xiàng)目進(jìn)程、工程或貨物質(zhì)量、驗(yàn)收標(biāo)準(zhǔn)及程序等方面的監(jiān)督，尤其是應(yīng)落實(shí)分段匯報(bào)制度，因政府采購項(xiàng)目資金是根據(jù)合同完成量進(jìn)行相應(yīng)比例的支付，而完成量的評定標(biāo)準(zhǔn)因受采購人員專業(yè)水平的限制而難以明確界定，所以在工程或者項(xiàng)目執(zhí)行過程中應(yīng)實(shí)施分段匯報(bào)制度，雙方乃至多方對現(xiàn)場進(jìn)行的書面確認(rèn)，不僅可作為項(xiàng)目進(jìn)度階段證明，也可作為付款依據(jù)，同時(shí)也方便事后備查。

（五）完善規(guī)范的政府采購風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管程序

1.規(guī)范政府采購監(jiān)督程序，對專家資質(zhì)審核和專家評審制度進(jìn)行有效規(guī)制。專家參與提升了政府采購的專業(yè)性，而對專家資質(zhì)的審核有利于提升政府采購的有效性，同時(shí)把控政府采購項(xiàng)目的專業(yè)性和可行性。專家對項(xiàng)目審核的基礎(chǔ)源于自身的專業(yè)水平和經(jīng)驗(yàn)儲(chǔ)備，應(yīng)具體區(qū)分專家領(lǐng)域和專家技能，充分發(fā)揮專家的專業(yè)特長，使其更好更專業(yè)地參與政府采購項(xiàng)目。同時(shí)，對專家評審制度的有效規(guī)制是為了規(guī)避因個(gè)別專家的違法違規(guī)行為而影響政府采購的公平公正。實(shí)踐中，對專家的隨機(jī)抽取在大城市可能較易實(shí)現(xiàn)，但在人口基數(shù)相對較少、區(qū)域發(fā)展相對落后的地區(qū)，專家在冊數(shù)量較少且其實(shí)際經(jīng)驗(yàn)也可能并不豐富，因而建議對重點(diǎn)難點(diǎn)政府采購項(xiàng)目應(yīng)建立跨區(qū)域?qū)＜覕?shù)據(jù)庫抽取機(jī)制，以保證政府采購項(xiàng)目的專業(yè)性。同時(shí)還應(yīng)完善專家交流制度，通過舉辦研討會(huì)、學(xué)習(xí)論壇、培訓(xùn)班等，對接在相同領(lǐng)域內(nèi)更為專業(yè)的專家學(xué)者，讓專家們更有針對性地就某一方面的問題進(jìn)行學(xué)習(xí)交流。

2.健全信息公開和披露機(jī)制。政府采購的基本原則就是公開透明、公平競爭和誠實(shí)信用，所以在完善政府采購監(jiān)督法律體系的過程中健全信息公開和披露制度，有助于提高政府采購?fù)该鞫龋瑸樯鐣?huì)監(jiān)督提供必要條件。在信息技術(shù)飛速發(fā)展的今天，應(yīng)充分收集公開的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，再運(yùn)用大數(shù)據(jù)技術(shù)做好對政府采購的全過程記錄［14］，這樣不僅能為政府采購的事中監(jiān)督和事后監(jiān)督提供大量的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，而且能更好地監(jiān)控風(fēng)險(xiǎn)范圍、預(yù)估風(fēng)險(xiǎn)閾值，為政府采購監(jiān)督工作提供分析支撐?！岸鄬哟蔚臄?shù)據(jù)驗(yàn)證，有助于提高采購人員對供應(yīng)商和代理機(jī)構(gòu)的監(jiān)管水平，以技術(shù)手段把握失信、違法等判定的實(shí)時(shí)情況，審核供應(yīng)商資質(zhì)，對虛假投標(biāo)、圍標(biāo)串標(biāo)等現(xiàn)象，提前預(yù)警，準(zhǔn)確評估供應(yīng)商的產(chǎn)品質(zhì)量和服務(wù)水平，從而有效規(guī)避違法案件的發(fā)生。”［15］

3.建立健全信用評價(jià)制度。對于政府采購的參與主體，包括采購單位、代理人、供應(yīng)商、專家等，可通過建立健全信用評價(jià)制度，對各主體參與政府采購的資質(zhì)、行為、結(jié)果進(jìn)行評價(jià)并確定信用等級，由此督促各參與主體主動(dòng)約束和規(guī)避不誠信行為。

五、結(jié)語

基于COSO 框架構(gòu)建中國政府采購風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管體系能夠保障政府采購行為在法治軌道上進(jìn)行，通過對各風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的預(yù)期判斷和實(shí)時(shí)監(jiān)管可為政府采購各參與主體提供切實(shí)保障其合法權(quán)益的有效監(jiān)管機(jī)制。本文認(rèn)為，構(gòu)建以COSO 風(fēng)險(xiǎn)管理要素指標(biāo)為核心并契合中國政府采購制度發(fā)展特點(diǎn)的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管體系，其首要任務(wù)就是加強(qiáng)現(xiàn)有法律、部門規(guī)章和地方性法規(guī)的統(tǒng)一與銜接，消除不同層級法之間的矛盾與沖突，打破地方性法規(guī)中傾斜性保護(hù)本地供應(yīng)商的隱形機(jī)制，最終破解政府采購風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)督的制度缺陷。同時(shí)，通過明確政府采購風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管主體及其權(quán)利義務(wù)，以及提高政府采購工作人員的專業(yè)化水平等以化解政府采購的主體風(fēng)險(xiǎn)；并通過對政府采購風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管的深度貫穿和廣度延展，加強(qiáng)對政府采購事前、事中和事后三階段的全過程監(jiān)督，這樣才能在較小、可控的風(fēng)險(xiǎn)范圍內(nèi)確保政府采購公共政策性目標(biāo)和“物有所值”價(jià)值目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。