王燕婉

（中央民族大學(xué)管理學(xué)院，北京 100081）

近年來，在中國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展及國家對中小企業(yè)給予政策扶持的良好經(jīng)濟(jì)背景環(huán)境下，中小企業(yè)迅速發(fā)展壯大，有力促進(jìn)了國民經(jīng)濟(jì)的繁榮。對于中小企業(yè)的審計(jì)工作也逐漸發(fā)展起來，但在審計(jì)工作中，由于中小企業(yè)內(nèi)部控制水平不盡完善，相關(guān)會計(jì)人員專業(yè)素養(yǎng)不足種種因規(guī)模小起步晚帶來的客觀缺陷，給中小企業(yè)的審計(jì)工作帶來了諸多風(fēng)險問題。與此同時，中小企業(yè)經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展也使這些審計(jì)問題日益受到利益相關(guān)者的重視。為了促進(jìn)中小企業(yè)健康發(fā)展，維持國民經(jīng)濟(jì)總體運(yùn)行可持續(xù)性，本文對中小企業(yè)的審計(jì)質(zhì)量現(xiàn)狀進(jìn)行了相關(guān)研究。

一、中小企業(yè)審計(jì)概況

中小企業(yè)是與大企業(yè)相對的一個概念，相對來說雇傭員工較少，企業(yè)經(jīng)濟(jì)規(guī)模較小，通常為個人獨(dú)資或少數(shù)人提供資金組成的經(jīng)濟(jì)單位，且多為家族式企業(yè)，由企業(yè)所有者或其親屬對企業(yè)日常生產(chǎn)進(jìn)行直接經(jīng)營，多數(shù)情況下所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)并未完全分離。中小企業(yè)社會主義市場經(jīng)濟(jì)的重要經(jīng)濟(jì)參與者，是促進(jìn)社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要力量，同時在吸納就業(yè)、改善民生等方面也有著不可或缺的作用。中小企業(yè)經(jīng)營規(guī)模較小，因而經(jīng)營成本低，極具靈活性，更易轉(zhuǎn)型，對全行業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級做出了巨大貢獻(xiàn)，同時能吸收大型企業(yè)在轉(zhuǎn)型期間產(chǎn)生的富余勞動力。因此中小企業(yè)健康發(fā)展對國民經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)運(yùn)行具有重要意義。

現(xiàn)階段，雖然我國市場經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展不斷開放，但整體經(jīng)濟(jì)法律環(huán)境與發(fā)達(dá)國家還有一定差距，也存在著一些漏洞。而中小企業(yè)在經(jīng)營水平相對落后、競爭實(shí)力存在弱勢、稅收負(fù)擔(dān)沉重的情況下，因?yàn)槠赣玫臅?jì)人員專業(yè)勝任能力有限，無法及時準(zhǔn)確處理會計(jì)業(yè)務(wù)而造成財(cái)務(wù)混亂狀況，甚至直接利用政策的一些漏洞進(jìn)行財(cái)務(wù)造假，導(dǎo)致會計(jì)信息失真，形成巨大審計(jì)風(fēng)險，進(jìn)而造成中小企業(yè)審計(jì)質(zhì)量較之于大企業(yè)顯著低下。

基于審計(jì)質(zhì)量難以具體量化的特點(diǎn)，衡量審計(jì)質(zhì)量主要依靠利用替代變量進(jìn)行相關(guān)分析，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，事務(wù)所規(guī)模、會計(jì)盈余質(zhì)量、審計(jì)費(fèi)用及審計(jì)意見這四種替代變量應(yīng)用最為廣泛。在本文中采用審計(jì)費(fèi)用這一指標(biāo)進(jìn)行數(shù)據(jù)分析，王旭、朱燕（2015）使用PLS結(jié)構(gòu)方程建立企業(yè)審計(jì)費(fèi)用模型，選擇2011年深圳中小企業(yè)板上市的企業(yè)為研究對象，將392個樣本觀測值用偏最小二乘法結(jié)構(gòu)方程進(jìn)行檢驗(yàn)，

其中與企業(yè)規(guī)模對審計(jì)費(fèi)用影響的相關(guān)假設(shè)結(jié)果顯著，規(guī)模大的企業(yè)被收取的審計(jì)費(fèi)用越高，即中小企業(yè)審計(jì)費(fèi)用相對較低。結(jié)合利用審計(jì)費(fèi)用作為替代變量衡量審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)的觀點(diǎn)，我國中小企業(yè)審計(jì)質(zhì)量相對較低。

中小企業(yè)審計(jì)質(zhì)量低有不同主體的原因，其一是中小企業(yè)，中小企業(yè)內(nèi)部控制和會計(jì)核算存在問題，導(dǎo)致會計(jì)報告質(zhì)量低影響審計(jì)質(zhì)量，其二是會計(jì)師事務(wù)所，注冊會計(jì)師自身素質(zhì)及審計(jì)實(shí)務(wù)遇到的阻礙影響了審計(jì)質(zhì)量。針對中小企業(yè)自身缺陷與當(dāng)前國內(nèi)審計(jì)環(huán)境，筆者進(jìn)一步探討了中小企業(yè)審計(jì)風(fēng)險的具體成因并提出了相關(guān)建議。

二、中小企業(yè)審計(jì)存在的具體問題

（一）所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)集中，增加報表舞弊可能性

與擁有較多股東的大企業(yè)不同，中小企業(yè)多為個人獨(dú)資企業(yè)或合伙制企業(yè)，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)集中，即企業(yè)所有者參與企業(yè)日常經(jīng)營業(yè)務(wù)。在大企業(yè)中，企業(yè)股東權(quán)益和經(jīng)營者利益并不完全一致，董事與監(jiān)事?lián)碛斜O(jiān)督權(quán)力，與高級管理人員之間存在制約關(guān)系；而在所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)集中的中小企業(yè)中，企業(yè)所有者直接參與企業(yè)日常運(yùn)作，具有很大的決策權(quán)，部分企業(yè)表面上設(shè)置了監(jiān)事會或其他權(quán)力監(jiān)督機(jī)構(gòu)，但并未賦予這些機(jī)構(gòu)以實(shí)權(quán)，企業(yè)經(jīng)營者的權(quán)力凌駕于監(jiān)督機(jī)構(gòu)之上，企業(yè)所有者的權(quán)力并未得到實(shí)際監(jiān)管，內(nèi)部控制系統(tǒng)名存實(shí)亡。權(quán)力集中的好處是統(tǒng)籌一致的決策能促進(jìn)企業(yè)利益最大化，能對企業(yè)進(jìn)行有效管理，缺點(diǎn)也顯而易見：企業(yè)結(jié)構(gòu)過于僵硬，為了追求利益企業(yè)所有者可能指使財(cái)務(wù)人員進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊，如逃避國家監(jiān)管進(jìn)行偷稅漏稅等行為，而中小企業(yè)財(cái)務(wù)人員往往與企業(yè)所有者有親屬關(guān)系或是受到企業(yè)所有者的直接領(lǐng)導(dǎo)，由于所有者的權(quán)力缺乏制約直接參與經(jīng)營，企業(yè)財(cái)務(wù)人員的的會計(jì)處理業(yè)務(wù)缺乏獨(dú)立性，無法起到會計(jì)的監(jiān)督作用，此舉會增加財(cái)務(wù)報表誤報和漏報的風(fēng)險。

在審計(jì)階段，大企業(yè)的審計(jì)委托人為股東，雇傭會計(jì)師事務(wù)所的注冊會計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，此時針對的是公司經(jīng)營者（高級管理人員），審計(jì)機(jī)構(gòu)作為獨(dú)立的第三方，獨(dú)立于委托方和被審計(jì)單位。然而在中小企業(yè)中企業(yè)所有者與經(jīng)營者集中于一體，企業(yè)所有者委托審計(jì)針對的是自己的公司，委托人和被審者重合相當(dāng)于不存在第三方，此時企業(yè)所有人在對待審計(jì)的態(tài)度會極大影響審計(jì)結(jié)果。利用自身權(quán)益進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的經(jīng)營者在審計(jì)階段將不會積極配合審計(jì)工作，并將審計(jì)視為應(yīng)付監(jiān)管機(jī)構(gòu)的例行公事，甚至于出于經(jīng)濟(jì)利益沖突阻撓審計(jì)工作，導(dǎo)致審計(jì)得不到應(yīng)有的結(jié)果，更容易掩蓋中小企業(yè)的財(cái)務(wù)舞弊行為。

（二）會計(jì)業(yè)務(wù)處理不及時，影響審計(jì)報告準(zhǔn)確性

在實(shí)施審計(jì)時，審計(jì)人員需要收集大量審計(jì)證據(jù)來證明企業(yè)財(cái)務(wù)報表所反映的財(cái)務(wù)狀況以及經(jīng)營成果的真實(shí)性，進(jìn)而進(jìn)行分析評價。因此中小企業(yè)應(yīng)當(dāng)保留盡可能完整的原始憑證以及會計(jì)記錄以供注冊會計(jì)師審計(jì)之用。然而在審計(jì)實(shí)務(wù)中，出于經(jīng)濟(jì)效益的考量，中小企業(yè)聘用的會計(jì)人員往往是非專業(yè)人員，專業(yè)素養(yǎng)較低，會計(jì)業(yè)務(wù)并不純熟，更無法將理論聯(lián)系實(shí)踐及時準(zhǔn)確地進(jìn)行會計(jì)業(yè)務(wù)處理，會計(jì)業(yè)務(wù)處理不及時或會計(jì)處理不嚴(yán)格按照國家制定的會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行時有發(fā)生，加上中小企業(yè)財(cái)會人員往往根據(jù)企業(yè)所有者的要求調(diào)整企業(yè)利潤，導(dǎo)致根據(jù)這些會計(jì)業(yè)務(wù)編制的財(cái)務(wù)報表也同樣存在缺陷。注冊會計(jì)師在審計(jì)時由于缺乏可靠的財(cái)務(wù)信息，對該企業(yè)財(cái)務(wù)報表進(jìn)行審閱時受到一定限制，加大了審計(jì)風(fēng)險。

（三）企業(yè)審計(jì)目的性較強(qiáng)，審計(jì)缺乏完全獨(dú)立性

中小企業(yè)聘請注冊會計(jì)師審計(jì)的意圖并非是為了企業(yè)自身的發(fā)展而重視經(jīng)濟(jì)漏洞披露過程，而僅僅是為了獲取審計(jì)報告來應(yīng)付政府行政監(jiān)管，再利用會計(jì)師事務(wù)所的名譽(yù)給使用審計(jì)報告的第三方作保證，保持投資者的信心并獲取融資。許多企業(yè)一邊利用會計(jì)做賬盈利，一邊主動聘請會計(jì)事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，由此并不需要一份真正客觀公正的審計(jì)報告，反而因?yàn)樽陨砝鎸ψ詴?jì)師的審計(jì)進(jìn)行阻撓。在審計(jì)過程中，中小企業(yè)往往采用種種方式限制注冊會計(jì)師，審查書面資料時一個重要步驟便是詢證，如企業(yè)不愿配合函證審計(jì)則審計(jì)人員無法得到真實(shí)有效的審計(jì)數(shù)據(jù)，或以公司機(jī)密為由不讓審計(jì)人員參加現(xiàn)金、存貨等的盤點(diǎn)，審計(jì)受到阻礙時審計(jì)風(fēng)險加大。

造成以上矛盾現(xiàn)象的主要原因是，在當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)形勢下，審計(jì)市場為買方市場，選擇審計(jì)服務(wù)的企業(yè)在交易中地位占優(yōu)，可自主選擇會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)。當(dāng)中小企業(yè)對高質(zhì)量的審計(jì)報告沒有特別需求時，他們可根據(jù)自己的意愿更換會計(jì)師事務(wù)所，如此加大了審計(jì)工作的難度，則中小企業(yè)的審計(jì)報告的質(zhì)量可信度大大下降。當(dāng)出現(xiàn)委托人希望注冊會計(jì)師掩蓋企業(yè)出現(xiàn)的財(cái)務(wù)舞弊、不允許注冊會計(jì)師揭露審計(jì)中的重大錯報時，如注冊會計(jì)師堅(jiān)持揭露則企業(yè)所有者出于自身利益的考量會選擇更換會計(jì)師事務(wù)所，避免了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報告給企業(yè)帶來的不良影響的同時，也為下一任會計(jì)師事務(wù)所帶來了審計(jì)壓力與無法查閱以往工作底稿的審計(jì)困難。

低質(zhì)量審計(jì)的出現(xiàn)除了企業(yè)的阻撓也有會計(jì)師事務(wù)所自己的原因，有限的審計(jì)市場也導(dǎo)致會計(jì)師事務(wù)所的惡性競爭，一方面是出于對業(yè)務(wù)收入的考量，由于委托人處于市場中的主導(dǎo)地位而同意委托人的不正當(dāng)請求，讓企業(yè)滿意以維持良好的客戶關(guān)系；另一方面是由于競爭降低審計(jì)收費(fèi)，收入降低則審計(jì)利潤降低，為了提高經(jīng)濟(jì)效益注冊會計(jì)師主動選擇相對簡化的審計(jì)程序，用簡化的服務(wù)回應(yīng)低審計(jì)收費(fèi)。多因素綜合造成審計(jì)報告質(zhì)量較低，此種情形尤以中小企業(yè)審計(jì)市場較為多見，現(xiàn)行環(huán)境下中小企業(yè)相對于大企業(yè)而言并不需要高質(zhì)量的審計(jì)報告，對于中小企業(yè)的政府監(jiān)管也相對寬松。

（四）政府部門監(jiān)管不到位，會計(jì)制度亟待完善中

政府對企業(yè)有監(jiān)管責(zé)任，工商稅務(wù)財(cái)政等各部門是其履行監(jiān)管責(zé)任的具體部門，審查企業(yè)審計(jì)報告是政府部門行使監(jiān)管職責(zé)的途徑之一，但在實(shí)踐中審計(jì)報告并未受到政府監(jiān)管部門的重視，一方面部分地方政府沒有意識到審計(jì)報告的重要意義，逃避監(jiān)督責(zé)任，瀆職不作為，僅將審查審計(jì)報告作為既定程序走過場；另一方面中小企業(yè)因其吸納就業(yè)、改善民生的重要作用受到政府重視，企業(yè)稅收更是成為地方政府重要財(cái)政來源，部分地方政府出于經(jīng)濟(jì)利益考量主動放松經(jīng)濟(jì)監(jiān)管。

除了政府監(jiān)管外會計(jì)制度也亟待完善，雖然國家頒布了《審計(jì)法》、《審計(jì)法實(shí)施條例》、《中國國家審計(jì)準(zhǔn)則》等審計(jì)相關(guān)法律法規(guī)，但審計(jì)實(shí)務(wù)具體實(shí)施有諸多問題是現(xiàn)行法律沒有考量到的，比如函證法是注冊會計(jì)師在對企業(yè)審計(jì)中使用的重要方法，但被函證企業(yè)并不承擔(dān)回函的義務(wù)，尤其在企業(yè)間存在不正當(dāng)交易時，使審計(jì)人員無法得到真實(shí)有效的審計(jì)數(shù)據(jù)，給審計(jì)帶來阻礙。對于企業(yè)（尤其是中小企業(yè)）不配合審計(jì)人員審計(jì)的行為應(yīng)用法律法規(guī)加以規(guī)范，提升會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)中的職權(quán)，使審計(jì)結(jié)果更加真實(shí)有效。

三、關(guān)于中小企業(yè)提高審計(jì)質(zhì)量的一些建議

（一）完善企業(yè)的內(nèi)部控制

受到企業(yè)經(jīng)營理念、企業(yè)發(fā)展規(guī)模、企業(yè)資金運(yùn)轉(zhuǎn)等方面的影響，中小企業(yè)的內(nèi)部控制制度并不完善。尤其是基于前文提及的中小企業(yè)在經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)上難以分離，經(jīng)營者的權(quán)力往往凌駕于企業(yè)規(guī)章制度之上，上行下效則基層人員也無視企業(yè)規(guī)章制度的約束，內(nèi)部控制也便喪失了其規(guī)范人員行為、提高經(jīng)營活動效率、預(yù)防和控制風(fēng)險的作用，使得企業(yè)審計(jì)風(fēng)險的概率大大提升。因此，中小企業(yè)應(yīng)建立規(guī)范化、系統(tǒng)化的內(nèi)部控制體系，做到所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，合理進(jìn)行組織分工，避免家族式管理，提高員工生產(chǎn)積極性與經(jīng)濟(jì)效率；并杜絕經(jīng)營者對財(cái)務(wù)管理工作的跨職能控制，雇傭?qū)I(yè)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行財(cái)務(wù)管理，提高會計(jì)信息的處理質(zhì)量，避免賬目混亂、惡意避稅等行為出現(xiàn)。

（二）增強(qiáng)企業(yè)會計(jì)核算能力

為增強(qiáng)企業(yè)會計(jì)核算能力，中小企業(yè)應(yīng)雇傭?qū)I(yè)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行會計(jì)核算，會計(jì)人員的專業(yè)素養(yǎng)直接影響到會計(jì)信息處理質(zhì)量，同時嚴(yán)格按照會計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行會計(jì)處理，堅(jiān)決避免在中小企業(yè)中經(jīng)常出現(xiàn)的諸如記賬不及時、白條代替發(fā)票入賬、賬外設(shè)賬等行為。同時中小企業(yè)應(yīng)主動適應(yīng)會計(jì)事業(yè)的變化發(fā)展，擺脫手工記賬，全面實(shí)現(xiàn)會計(jì)電算化，這也是適應(yīng)信息社會促進(jìn)企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展的必然要求。信息化環(huán)境將復(fù)雜繁重的會計(jì)工作系統(tǒng)化，財(cái)務(wù)人員只需按照既定程序進(jìn)行規(guī)范化操作，大大降低了會計(jì)操作中的出錯率，同時提高了企業(yè)會計(jì)工作效率，規(guī)范清晰的會計(jì)信息降低了注冊會計(jì)師審計(jì)時的審計(jì)風(fēng)險。

（三）提高審計(jì)人員的素質(zhì)

中小企業(yè)的審計(jì)競爭激烈，審計(jì)質(zhì)量相對要求較低，鑒于企業(yè)規(guī)模限制及經(jīng)營成本考量，中小企業(yè)的審計(jì)人員專業(yè)素養(yǎng)與綜合素質(zhì)往往不足，難以滿足企業(yè)的發(fā)展變化與社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需求。專業(yè)勝任能力不強(qiáng)使得審計(jì)人員難以在有限時間有限的審計(jì)方式中找到企業(yè)財(cái)務(wù)漏洞，綜合素質(zhì)不足則讓審計(jì)人員對涉獵范圍廣、經(jīng)營狀況復(fù)雜的中小企業(yè)了解有限，嚴(yán)重影響審計(jì)效率。除去從業(yè)人員的專業(yè)素養(yǎng)因素，前文提及的注冊會計(jì)師為降低審計(jì)成本，主動簡化審計(jì)程序、縮減審計(jì)時間，說明部分從業(yè)人員缺乏職業(yè)素養(yǎng)。

社會經(jīng)濟(jì)在不斷變化發(fā)展，面對變化的市場企業(yè)面臨著嚴(yán)峻的轉(zhuǎn)型及競爭壓力，因而即使是素質(zhì)較高的審計(jì)人員也要針對新的形式不斷完善自身，探討適應(yīng)社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展潮流的審計(jì)方法，如借鑒使用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，而進(jìn)行風(fēng)險評估需要將審計(jì)人員的專業(yè)素養(yǎng)與業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)相結(jié)合，對從業(yè)人員要求進(jìn)一步提高。

增強(qiáng)中小企業(yè)審計(jì)人員素質(zhì)是改善中小企業(yè)審計(jì)問題的重要一步，可以通過集中培訓(xùn)來進(jìn)行，培訓(xùn)的同時完善考核制度，提高審計(jì)準(zhǔn)入門檻，重視中小企業(yè)審計(jì)人員的專業(yè)素養(yǎng)與職業(yè)素養(yǎng)，以與大型企業(yè)相同的標(biāo)準(zhǔn)來要求他們。從底層從業(yè)人員開始灌輸審計(jì)的重要性，營造出不但重視審計(jì)結(jié)果，還重視審計(jì)過程的行業(yè)氛圍，更好地利用審計(jì)的促進(jìn)作用，揭示管理薄弱環(huán)節(jié)，評價受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，降低企業(yè)審計(jì)風(fēng)險，促進(jìn)中小企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展。

（四）加強(qiáng)會計(jì)制度的建設(shè)

現(xiàn)行會計(jì)制度仍不盡完善是中小企業(yè)審計(jì)問題的重要影響因素，解決該問題仍依賴于會計(jì)制度建設(shè)的不斷完善。立法方面可借鑒國際審計(jì)制度的優(yōu)秀經(jīng)驗(yàn)，并綜合國內(nèi)審計(jì)實(shí)務(wù)中存在的問題，彌補(bǔ)現(xiàn)有法律法規(guī)上的漏洞，尤其是針對中小企業(yè)審計(jì)現(xiàn)狀，政府應(yīng)相對應(yīng)地制定出相關(guān)審計(jì)政策，保證注冊會計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性，加大對財(cái)務(wù)舞弊行為的懲處力度，并擔(dān)負(fù)起監(jiān)管責(zé)任，彌補(bǔ)民間審計(jì)非強(qiáng)制性特征帶來的審計(jì)風(fēng)險，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)持續(xù)健康發(fā)展。

四、結(jié)束語

審計(jì)工作對于國民經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)運(yùn)行有著重要意義，對于經(jīng)濟(jì)規(guī)模較小、市場競爭力較弱的中小企業(yè)來說，審計(jì)不應(yīng)當(dāng)成為掩蓋財(cái)務(wù)舞弊的工具，而應(yīng)利用高質(zhì)量的審計(jì)將企業(yè)存在的問題及早揭露出來，完善企業(yè)內(nèi)部控制，增強(qiáng)中小企業(yè)競爭力。面對中小企業(yè)審計(jì)中存在的問題，在企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制與會計(jì)核算能力的同時，審計(jì)人員也應(yīng)當(dāng)全面提高自身素質(zhì)，及時識別風(fēng)險。如何進(jìn)一步提高中小企業(yè)審計(jì)質(zhì)量，除了文中提出的幾點(diǎn)建議外，加強(qiáng)社會誠信意識，培養(yǎng)全民法治觀念是徹底治本的努力方向。