魯子健 南京市中心醫(yī)院

一、內涵界定：會計模式的概念和類別

（一）會計模式的概念

目前國內學者對會計模式的涵義持兩種觀點，一種觀點認為會計模式是對會計實務基本特征的描述和概括，如常勛教授（2007）認為，會計模式可簡括為會計實踐的示范形式，它是對已定型的會計實務的概括和描述，而并不排除屬于同一模式的各國（或各地區(qū)）會計實務中仍存在某些非基本性的差異。不同的會計模式則是就其基本特征的差異而相區(qū)別的。另一種觀點則認為會計模式是會計實務基本特征的高度抽象和主觀體現(xiàn)，如王松年（2001）認為，將一定社會（國家或地區(qū)）中會計的基本特征進行抽象化和典型化的綜合表述，即形成了會計模式。本文還是比較贊同前一種觀點，認為會計模式是針對特定國家的特定歷史時期的會計實務體系的影響因素、構成要素及其特征和存在狀態(tài)的一種概括性描述。

（二）會計模式的類別

會計模式按照不同的劃分依據(jù)可以分為多種會計模式：一種是按照宏觀會計模式的范圍分，有國際會計模式和國別會計模式；另一種是微觀會計模式按內容的性質分，有企業(yè)會計模式、政府會計模式和非營利組織會計模式等。本文主要論述的以及探討就是宏觀上的分類，以國家進行分類，具體來說就是中國的會計模式。為了優(yōu)化我國的會計模式，我們應該首先考國內的基本社會因素及現(xiàn)存的問題，然后再借鑒國際環(huán)境和英美兩個國家一些好的會計模式因素。

二、因素分析：我國會計模式的影響因素分析

我國會計模式的形成主要由我國的宏觀會計環(huán)境因素所決定。作為影響會計模式的社會環(huán)境，其構成因素是多方面的，主要有政治環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境、法律環(huán)境。

（一）政治環(huán)境因素

王清煒，曹雨（2010）認為，政治是上層建筑領域中各種權力主體維護自身利益的特定行為以及由此結成的特定關系主要是指政府、政黨、社會團體在國家內政及國際關系方面的活動。諸多的環(huán)境因素中，政治因素對會計的作用是比較顯著的。由于國家的特殊地位，它可以通過一系列行政、法律手段來約束經(jīng)濟活動，反映在某種意義上，會計行為反映了一定的國家意志以及權力形式。從歷史的角度上去分析，社會政治制度的發(fā)展和變革必然引起會計模式相應的發(fā)展或變革。政治環(huán)境因素對會計的作用比較明顯，因為任何一種政治制度下的統(tǒng)治階層，可以通過一系列政治環(huán)境和法律手段來約束經(jīng)濟活動，調整各種經(jīng)濟利益，會計作為維護各種經(jīng)濟利益的一種活動，就必須對之作出反映。

（二）經(jīng)濟環(huán)境的因素

經(jīng)濟環(huán)境涉及許多經(jīng)濟因素。以下主要從經(jīng)濟體制、公有制的實現(xiàn)形式、企業(yè)制度等對會計模式影響比較直接的因素進行分析。目前，中國正在建立和不斷完善社會主義市場經(jīng)濟體制。周曉蘇（2000）認為這種經(jīng)濟體制具有以下兩個方面的主要特征。第一，中國的社會主義市場經(jīng)濟是一種真正的、完整的市場經(jīng)濟。因而要求國家各級管理部門逐步轉變管理職能，學會從直接管理轉向間接管理，學會利用利率、匯率、價格等經(jīng)濟杠桿進行宏觀調控同時也要求作為市場經(jīng)濟運行主體的企業(yè)在市場風險和機遇中通過競爭求得生存和發(fā)展。第二，中國的社會主義市場經(jīng)濟是建立在以公有經(jīng)濟為主體多種經(jīng)濟成分共存基礎之上的。公有制占國民經(jīng)濟的主導地位，是社會主義市場經(jīng)濟的標志。

（三）法律環(huán)境的因素

法律環(huán)境是國家法律和行政法規(guī)以及由此所產(chǎn)生的社會制度的總和。法律環(huán)境對會計模式的影響包括對會計事務、會計信息、會計行為的直接影響和通過約束其他行為而對會計產(chǎn)生的間接影響。會計作為調節(jié)和維護人們經(jīng)濟利益的一種活動，也需要有一種會計規(guī)范體系來維護國家正常的經(jīng)濟秩序和各方的經(jīng)濟利益?！倍鴷嬕?guī)范體系必須在一定法律基礎上發(fā)揮作用?！稌嫹ā肥钦{整我國經(jīng)濟生活中會計關系的法律總規(guī)范，是會計法律制度中層次最高的法律規(guī)范，是制定其他會計法規(guī)的依據(jù)，也是指導會計工作的最高準則。《會計法》在大的框架下，結合《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計制度》等具體的會計技術規(guī)范，要求企業(yè)按照法律規(guī)范的要求生成和公布會計信息。

三、模式比較：相關國家會計模式的比較分析

（一）英國的會計模式

1.英國會計的基本特征

英國會計的一個最主要的特征是強調真實和公允，這一要求在1948年的公司法中確定之后沿用至今天，并通過歐共體指令影響到歐洲大陸的其他國家。但是英國的法律沒有定義過真實和公允的概念，它的含義是由會計職業(yè)界判斷的。這固然有利于應付錯綜復雜的實際情況，但也難免帶來不確定因素，造成實務處理中一些認識和判斷上的分歧。比如前幾年的美國次時代危機很大程度上的發(fā)生就取決于公允價值方面上的不確定性?！笔Y燕輝（2009）一般認為，真實和公允是指財務報告符合公認會計原則和公司法，以誠實的態(tài)度披露所有真實的、可信的重要信息，不抱偏見，不能隱瞞或忽略重大事實；必要時可超出規(guī)定要求披露有關細節(jié)。

2.英國的會計法規(guī)

英國的會計法規(guī)主要體現(xiàn)在兩個點上面。首先是基本法規(guī)的方面。英國會計的立法依據(jù)主要是公司法，適用于在管轄區(qū)內組建的所有股份有限公司。英國第一部公司法誕生于1844年。1948年頒布的公司法為英國會計模式奠定了重要的基礎。它不但規(guī)定了公司（包括公開招股和不公開招股）必須公布資產(chǎn)負債表和損益表，而且第一次提出了關于財務報表和會計信息披露的指導思想真實和公允的觀點。其后英國一直強調企業(yè)全部賬目應按真實和公允的觀點予以提供。再者，會計準則英國會計準則的制定是在公司法強調的基礎上，由民間的機構完成的。英國的會計準則體系是主要是由四部分構成的：財務報告原則說明書相當于美國的財務會計概念框架；會計準則；小型報告主體的會計制度；緊急問題工作小組摘要。

（二）美國會計模式

1.美國會計的基本特征

美國證券市場極為發(fā)達，保護證券（股票和債券）投資者的利益是美國會計理論與實務的出發(fā)點和總目標，而公認會計準則的制定，也以維護這些投資人的利益為前提。FASB概念公告的會計確認和計量原則中，沒有確立穩(wěn)健原則，也沒有將穩(wěn)健性作為會計信息的基本特征和第二層次特征。美國的公認會計原則對會計實務進行的是原則性規(guī)范，各公司的具體會計處理有一定的靈活性，F(xiàn)ASB并未制定統(tǒng)一的會計科目表和會計表格式。因此，各企業(yè)之間的會計名詞術語和報表格式有著一定的差異。美國的財務報告是陽光下的報告，上市公司所要求的會計披露是世界上最嚴格的，這是保護投資者和穩(wěn)定資本市場的必然要求。公司要向社會籌集、發(fā)行股票、債券，則財務報表一定要向社會公布，因此必然經(jīng)過審計。

2.美國的會計法規(guī)

美國會計的宏觀管理不像其他國家那樣以公司法的有關條款作為管理公司會計的法律規(guī)范，其重要特點是財務會計準則制定的分權制。1933年和1934年美國政府頒布了《證券法》和《證券交易法》，并于1934年成立證券交易委員會。SEC是美國政府的一個獨立機構，由5名委員領導。對于證券公開上市的公司，SEC在制定公認會計準則方面擁有法律賦予的最高權威并負責制定“國會認定為與民眾利益或保護投資人所必需的恰當?shù)囊?guī)則和規(guī)范”。美國的公認會計原則（GAAP）是在代表政府的證券交易委員會（SEC）的支持下，由獨立的民間會計職業(yè)組織財務會計準則委員會（FASB）負責制定。FASB先后制定了51份《會計研究公告》、31份《會計原則委員會意見書》以及130多份《財務會計準則公告》，共同構成了美國的GAAP。

（三）德國會計模式

1.德國會計的基本特征

德國會計職業(yè)界的規(guī)模和力量弱小，現(xiàn)有會計協(xié)會、注冊會計師協(xié)會和會計委會員等。德國會計協(xié)會（1931年創(chuàng)立）負責制定會計職業(yè)標準，是會計職業(yè)界的代言人。德國注冊會計師協(xié)會（1961年創(chuàng)立）的宗旨是，維護全體成員的職業(yè)利益，并監(jiān)督其對所承擔義務的履行，它本身受聯(lián)邦經(jīng)濟部監(jiān)督。德國會計準則委員會（GASC，1987年5月創(chuàng)立）的職責是，制定有關合并財務報告方面的會計準則，在國際會計準則委員會中代表德國利益。GASC制定的準則須由德國司法部頒布，但立法機關可以否決，這使其權威性受到一定影響。近年來，受歐盟指令的影響，德國吸收了歐盟的第4號、第7號和第8號指令，豐富了其商法的內容。德國作為歐共體的主要成員國，它的會計組織是國際會計準則委員會的創(chuàng)立委員。

2.德國的會計法規(guī)

德國是典型的成文法系國家，會計記賬的基本原則、會計報表的編制和審計等方面均有法律明文規(guī)定，而且相當詳細。德國除了完善的法律體系外，其嚴密的司法制度和嚴格的執(zhí)法也頗具特色。德國有五種法院，其中的財政法院（BFH）專門審議財務和稅收方面的會計法。德國的會計規(guī)范是由政府通過分散于《公司法》《商法》和《稅法》中的規(guī)定來體現(xiàn)的。德國會計的監(jiān)管機制嚴格而具體，八大交易所中就有四家在上市公司執(zhí)行準則的說明中規(guī)定：“外國上市公司可以遵循德國會計準則、國際會計準則或美國會計準則。本國公司也可以遵循國際會計準則、美國會計準則、英國會計準則或本國會計準則編制合并財務報表。Never Market公司必須遵循國際會計準則或美國會計準則”（曲曉輝，1999）。

四、借鑒啟示：相關國家會計模式的經(jīng)驗借鑒

我國的會計環(huán)境與英國、美國和德國的會計環(huán)境從總體上看是截然不同的，但亦有一些類似之處。因此，借鑒這些國家的會計模式對我進一步完善我國會計模式亦有一定的作用。

（一）逐步推進會計改革，完善會計法律體系

我國的經(jīng)濟體制正處于轉軌時期，實現(xiàn)轉換到位還需要經(jīng)歷較長的歷史過程。我國具體會計準則的制定與頒布要涉及經(jīng)濟改革中更廣和更深的層面，并觸及包括財政、稅收及進行國際經(jīng)濟協(xié)調在內的許多重要而具體的問題。改革開放以后，我國制定了很多與會計相關的法律制度，但這些法律規(guī)范與其他法規(guī)之間有所失衡。除《會計法》作為專門法規(guī)對會計進行規(guī)定外，《公司法》和《企業(yè)所得稅法》等也有對會計有所規(guī)定，但內容和詳細程度都遠遠不如德國的《商法》和《公司法》。我們應該借鑒德國“會計法典化”的做法，建設和完善會計規(guī)范體系，學習德國立法中的表決制和公開征求意見等成功經(jīng)驗，構建完善的會計法律體系。

（二）提升會計師自律性組織和民間審計職能的作用，增強審計的獨立性

在會計管理體制方面，由于我國的市場經(jīng)濟尚未完全形成，市場機制不完善，政府對經(jīng)濟市場的干預還是十分必要的，但由于市場經(jīng)濟的發(fā)展需要，政府財政部門的會計管理工作應進一步簡化。還要建立健全會計自律性組織，包括執(zhí)業(yè)會計師自律性組織和會計人員的自律性組織，配合財政部門做好全社會的會計管理工作。這方面要大力借鑒美國會計模式中行業(yè)自律性的建設。還有隨著國有企業(yè)改革不斷發(fā)展，證券市場不斷完善，公司制形式成為我國主要企業(yè)組織形式，我國的民間審計的監(jiān)督職能應該不斷強化，在保持主管部門監(jiān)督前提下，充分發(fā)揮職業(yè)團體的作用，增加審計的獨立性和整個職業(yè)的重要行業(yè)性。

（三）積極參與會計國際化進程，密切關注會計國際化的發(fā)展動向

當前經(jīng)濟全球化的發(fā)展使會計國際化協(xié)調成為一種必然趨勢。（李珍 王建中 王靜，2009）為適應我國經(jīng)濟的發(fā)展和需要，我國的會計改革應密切關注會計國際化的發(fā)展動向，積極地參與國際化協(xié)調，利用國際會計準則委員會（IASB）會議的開放機制參加會議和提供觀點，并爭取派人去IASB工作。同時，應積極開展區(qū)域間的溝通、對話和合作，以提高我國在國際會計準則制定中的影響，盡可能地減少我國會計國際協(xié)調的成本，以謀求我國會計準則國際化的最大利益。