北京市供銷學(xué)校 張 娜

一、背景描述

（一）公司的基本情況

北京安鑫公司是一家以肥料的生產(chǎn)與銷售為主要業(yè)務(wù)的公司，公司占地150 畝，總投資8010 萬(wàn)元。年生產(chǎn)“西域豐穗”牌復(fù)合肥、生物有機(jī)肥以及各種專用肥料10 萬(wàn)噸。公司的產(chǎn)品主要施用于大田作物，如棉花、紅棗、小麥、蔬菜類、水果類等。公司所生產(chǎn)產(chǎn)品有機(jī)肥以棉粕、豆粕、油渣等油脂加工的前產(chǎn)品和下腳料為原料。

（二）公司管理現(xiàn)狀的情況分析和存在的主要問(wèn)題

它的生產(chǎn)成本主要有原材料成本、人工成本、制造成本、設(shè)備成本等。公司主要是根據(jù)產(chǎn)品的成本構(gòu)成，分直接材料成本、直接人工成本和制造成本來(lái)實(shí)施比較具體的成本控制要求，進(jìn)行成本的管理，在工作中，成本管理的內(nèi)容有事前的預(yù)算、成本的確定、事中的成本控制、成本的分析、檢驗(yàn)和評(píng)價(jià)等。在北京安鑫公司的成本管理工作中，依舊按照傳統(tǒng)的成本管理方法和理論進(jìn)行較多的工作，缺乏全面、深入、科學(xué)的成本分析和討論，側(cè)重于降低成本的絕對(duì)值，忽略了市場(chǎng)價(jià)格對(duì)成本的一些影響，成本往往達(dá)不到預(yù)期，市場(chǎng)價(jià)格就先下跌，導(dǎo)致毛利率也跟著直線下降。

（三）選擇作業(yè)成本法的主要原因

作業(yè)成本法是一種將管理費(fèi)用和輔助成本更準(zhǔn)確地分配給產(chǎn)品和服務(wù)的方法，企業(yè)的整個(gè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是由一系列相互關(guān)聯(lián)的作業(yè)組成的企業(yè)。每個(gè)操作都需要一定數(shù)量的資源耗費(fèi)。同時(shí)，產(chǎn)品是通過(guò)一系列的操作生產(chǎn)出來(lái)的，產(chǎn)品成本是所有活動(dòng)所消耗的全部資源的總和。在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)，首先要根據(jù)業(yè)務(wù)活動(dòng)中發(fā)生的活動(dòng)來(lái)計(jì)算作業(yè)成本，然后根據(jù)作業(yè)成本與成本對(duì)象之間的因果關(guān)系，將作業(yè)成本分?jǐn)偟匠杀緦?duì)象上，最后完成了成本計(jì)算過(guò)程。

在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，隨著北京安鑫公司所發(fā)生的間接成本所占比重的不斷增加，以及產(chǎn)品和服務(wù)種類的增加情況，以往的成本核算方法已經(jīng)不能合理地將間接成本分配到各種產(chǎn)品或服務(wù)項(xiàng)目中，企業(yè)通過(guò)對(duì)所有與產(chǎn)品相關(guān)的活動(dòng)進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)作業(yè)成本法可以改善增值活動(dòng)、將不能增值活動(dòng)消除、將損失和浪費(fèi)降至最低、增加客戶價(jià)值、優(yōu)化價(jià)值鏈和運(yùn)營(yíng)鏈，并提高決策、計(jì)劃和控制的有用性和合理性，最終提高企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力和盈利能力，從而達(dá)到提升企業(yè)價(jià)值的目的。

二、總體設(shè)計(jì)

（一）公司實(shí)施作業(yè)成本法的目標(biāo)

1.更加準(zhǔn)確合理的計(jì)算企業(yè)的成本。

2.形成全員認(rèn)識(shí)到成本控制重要性的共識(shí)，做到人人注意成本，人人重視成本，在保證產(chǎn)品品質(zhì)的前提下，降低不必要的成本，避免浪費(fèi)。

3.協(xié)調(diào)各部門的關(guān)系，確立全局意識(shí)，為作業(yè)成本法的全面實(shí)施與取得成效做好準(zhǔn)備，同時(shí)讓各部門的工作配合更加協(xié)調(diào)，企業(yè)的溝通和辦事效率有所提高。

4.提高企業(yè)管理會(huì)計(jì)的水平和能力，為以后使用更多的管理會(huì)計(jì)手段奠定基礎(chǔ)。

5.盡可能降低產(chǎn)品成本，優(yōu)化價(jià)值鏈和運(yùn)營(yíng)鏈，并提高決策、計(jì)劃和控制的有用性和合理性，以成本改革嘗試為動(dòng)因帶動(dòng)企業(yè)新的發(fā)展。

（二）應(yīng)用作業(yè)成本法的總體思路

1.識(shí)別、匯總和衡量資源。資源是成本費(fèi)用的來(lái)源，主要是指在總賬中對(duì)應(yīng)的成本費(fèi)用的相關(guān)會(huì)計(jì)科目。資源可以根據(jù)資源成本數(shù)據(jù)庫(kù)或生產(chǎn)責(zé)任中心進(jìn)行分類。

2.確認(rèn)作業(yè)，在企業(yè)，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)很多，可能達(dá)到數(shù)以百計(jì)，不可能逐一分析。因此，企業(yè)有必要建立活動(dòng)中心，確定關(guān)鍵活動(dòng)，收集分散的活動(dòng)，以方便管理者對(duì)成本進(jìn)行分析和控制。

3.確定資源驅(qū)動(dòng)因素，收集作業(yè)消耗的資源并將其分配給作業(yè)成本庫(kù)。根據(jù)成本效益、重要性和相關(guān)性原則，合理地確定資源驅(qū)動(dòng)的因素。這是進(jìn)行分配步驟的前提。根據(jù)資源驅(qū)動(dòng)因素，將收集到的資源分配給相應(yīng)作業(yè)中心的成本庫(kù)。

4.確定作業(yè)動(dòng)因，收集作業(yè)消耗的資源，并將其分配到基于活動(dòng)的成本池中。根據(jù)相關(guān)性、重要性和成本效益原則，科學(xué)確定資源驅(qū)動(dòng)因素。資源驅(qū)動(dòng)因素是這個(gè)分配步驟的前提。根據(jù)資源驅(qū)動(dòng)因素，將聚集的資源分配到相應(yīng)運(yùn)營(yíng)中心的成本基礎(chǔ)上。

5.計(jì)算最終產(chǎn)品的成本。產(chǎn)品總成本包括直接成本和間接成本，即每種產(chǎn)品的直接成本加上要分配的作業(yè)成本之和就是總成本。

（三）公司實(shí)施作業(yè)成本法的內(nèi)容

確定關(guān)鍵作業(yè)和分散作業(yè)，方便管理和控制。然后確定資源驅(qū)動(dòng)因素，收集活動(dòng)消耗的資源并將其分配到基于作業(yè)的成本庫(kù)，確定作業(yè)驅(qū)動(dòng)因素，將成本分配到最終產(chǎn)品，然后計(jì)算最終產(chǎn)品的成本。

三、應(yīng)用過(guò)程

（一）單位組織結(jié)構(gòu)的基本情況和企業(yè)管理會(huì)計(jì)組織機(jī)構(gòu)及工作方式

北京安鑫公司設(shè)立公司層面的管理會(huì)計(jì)領(lǐng)導(dǎo)小組，由總經(jīng)理牽頭，財(cái)務(wù)部主任帶領(lǐng)各部門具體組織實(shí)施。專門在財(cái)務(wù)部設(shè)置作業(yè)成本法實(shí)施小組，以專門指導(dǎo)和促進(jìn)作業(yè)成本法在北京安鑫公司的運(yùn)用。

（二）參與部門和人員

參與和負(fù)責(zé)的主要領(lǐng)導(dǎo)有總經(jīng)理、財(cái)務(wù)部主任、生產(chǎn)車間主任、采購(gòu)部主任、銷售部主任等各部門領(lǐng)導(dǎo)，在具體的實(shí)施過(guò)程中是全公司、全部門、全體人員的參與實(shí)施。

（三）應(yīng)用作業(yè)成本法的資源、環(huán)境、信息化條件等部署要求

1.資源要求

運(yùn)用作業(yè)成本法對(duì)公司的資源投入有一定的要求，但總體來(lái)講資源要求比較少，與效果相比較是微乎其微的，但公司應(yīng)根據(jù)各業(yè)務(wù)部門的目標(biāo)要求做好協(xié)調(diào)工作，避免影響公司內(nèi)部團(tuán)結(jié)的事情發(fā)生，合理進(jìn)行資源配置，提高資源使用的效率。

2.環(huán)境要求

從宏觀環(huán)境來(lái)講，北京市實(shí)施產(chǎn)業(yè)升級(jí)改造是一個(gè)大趨勢(shì)，淘汰比較低端的產(chǎn)業(yè)，向發(fā)展高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展，而北京市的農(nóng)村人口在不斷減少、城鎮(zhèn)人口在不斷增加，從消費(fèi)群體上來(lái)講本地群體在逐漸減小。

從中觀環(huán)境來(lái)講，產(chǎn)業(yè)環(huán)境使企業(yè)生存環(huán)境日趨惡化，消費(fèi)群體減少使產(chǎn)業(yè)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，企業(yè)先改革以圖發(fā)展，從成本控制上創(chuàng)造屬于自己的一個(gè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

從企業(yè)內(nèi)部環(huán)境來(lái)講，各部門都比較注重自己本部門的資源使用量，不注重企業(yè)整體的資源分配和耗用數(shù)量，也沒(méi)有將資源特別傾向于作業(yè)量大的部門，造成成本費(fèi)用持續(xù)走高，盈利逐漸減少的現(xiàn)狀。

3.信息化條件

作業(yè)成本法的成功運(yùn)用要求企業(yè)要有信息化的支持，作業(yè)成本法需要精確的計(jì)算產(chǎn)品成本，而精確的計(jì)算產(chǎn)品成本必然需要較多的且合理的數(shù)據(jù)，只要是與產(chǎn)品或服務(wù)相關(guān)的數(shù)據(jù)都要盡最大可能地詳細(xì)記錄下來(lái)，這樣必然需要大量的信息數(shù)量。數(shù)據(jù)收集、記錄和準(zhǔn)確性要求企業(yè)具備良好的信息條件。

（四）作業(yè)成本法具體應(yīng)用模式和應(yīng)用流程

北京安鑫公司詳細(xì)了解企業(yè)的業(yè)務(wù)流程，明確了企業(yè)的發(fā)生成本的因素、成本流程、各部門對(duì)控制成本的責(zé)任，便于設(shè)計(jì)運(yùn)營(yíng)和責(zé)任控制體系，識(shí)別、匯總和衡量公司的所有資源，將資源按照生產(chǎn)責(zé)任中心進(jìn)行了分類歸集，確認(rèn)作業(yè)，劃分作業(yè)中心，識(shí)別出重點(diǎn)作業(yè)為材料采購(gòu)、車間生產(chǎn)和產(chǎn)品銷售，其他作業(yè)分為分散作業(yè)，建立作業(yè)中心。根據(jù)作業(yè)成本法提供的資料，為了加強(qiáng)成本控制，每項(xiàng)工作都會(huì)制定目標(biāo)成本，以便團(tuán)隊(duì)可以細(xì)化目標(biāo)成本，從而提高成本控制的成效。確定資源驅(qū)動(dòng)因素，收集活動(dòng)消耗的資源，并將其分配到基于活動(dòng)的成本基礎(chǔ)。根據(jù)資源驅(qū)動(dòng)因素，將收集到的資源分配給相應(yīng)作業(yè)中心的成本庫(kù)。確定作業(yè)動(dòng)機(jī)，計(jì)算作業(yè)成本庫(kù)的分配率，將成本分配到最終產(chǎn)品，并計(jì)算最終產(chǎn)品的成本。一個(gè)產(chǎn)品的總成本包括直接成本和間接成本，即每個(gè)產(chǎn)品的直接成本加上要分配的作業(yè)成本之和。分析和解釋作業(yè)成本法的計(jì)算結(jié)果，例如成本偏高的原因、成本構(gòu)成因素的變化等，并采取行動(dòng)，針對(duì)性的解決成本核算中反映的各種問(wèn)題。通過(guò)對(duì)成本中的信息分析，發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)檢驗(yàn)、協(xié)調(diào)和維修并不能提高客戶價(jià)值。這些操作的執(zhí)行者是在每個(gè)車間分配人員，而不是集中管理。通過(guò)運(yùn)營(yíng)分析，發(fā)現(xiàn)大量的人力資源是多余的。特別是行政人員是一線生產(chǎn)人員的兩倍，生產(chǎn)和后勤服務(wù)形成倒掛，從結(jié)構(gòu)上來(lái)講，明顯是不合理的，企業(yè)可以選擇減員或者進(jìn)行崗位的調(diào)整，將這些多余人員調(diào)到到生產(chǎn)相關(guān)崗位，這樣就能減少相應(yīng)的資源支出。從分析中，還可以看到，運(yùn)輸工作是各個(gè)車間自己承辦的，其實(shí)完全可以整合，把這一作業(yè)集中管理，減少人員車輛，提高工作效率。

（五）在實(shí)施過(guò)程中發(fā)生的主要狀況和解決辦法

1.企業(yè)職工對(duì)使用作業(yè)成本法進(jìn)行成本管理的認(rèn)識(shí)不深

主要表現(xiàn)在員工一是認(rèn)為作為一家傳統(tǒng)的化肥企業(yè)，其穩(wěn)定性強(qiáng)，不太容易受到市場(chǎng)波動(dòng)的影響，北京安信公司的員工對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本管理的關(guān)鍵性和緊急性認(rèn)識(shí)不到位；二是僥幸心理和固有思維比較深，認(rèn)為作業(yè)成本法不適用于科技含量低、管理水平低的化肥企業(yè)；三是對(duì)作業(yè)成本法的好處、對(duì)應(yīng)用作業(yè)成本法降低自身企業(yè)成本的重大意義和作用認(rèn)識(shí)不到位，在實(shí)施過(guò)程中，這將導(dǎo)致作業(yè)成本法缺乏制度上的規(guī)范和作業(yè)組織保障。實(shí)踐需要理論指導(dǎo)，理論需要實(shí)踐檢驗(yàn)。目前，關(guān)于作業(yè)成本法在化肥企業(yè)中應(yīng)用的研究在理論上和實(shí)踐上都很少，而對(duì)作業(yè)成本法的研究大多都在制造企業(yè)。作業(yè)成本法在化肥企業(yè)的應(yīng)用，只有在實(shí)踐中才能不斷進(jìn)步和完善，進(jìn)而推動(dòng)在肥料企業(yè)成本管理中的普遍應(yīng)用，此外企業(yè)在內(nèi)部加強(qiáng)對(duì)作業(yè)成本法的宣傳和介紹，實(shí)行獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制，讓員工認(rèn)識(shí)到實(shí)施好作業(yè)成本法是和自己切身利益直接相關(guān)的，是對(duì)企業(yè)的長(zhǎng)久發(fā)展有利的。

2.企業(yè)高層成本管理的科學(xué)理念較為缺乏

目前，盡管北京安鑫公司已經(jīng)開(kāi)始重視內(nèi)部管理，但總體來(lái)說(shuō)，管理理念并沒(méi)有太多的科學(xué)合理性和前沿性。很多管理者自身成本管理意識(shí)匱乏，在日常生產(chǎn)工作中，更沒(méi)有貫徹現(xiàn)代成本管理的理念。北京安鑫公司在分配產(chǎn)品的運(yùn)輸成本時(shí)，并沒(méi)有較為明確的標(biāo)準(zhǔn)，他們沒(méi)有根據(jù)化肥產(chǎn)品運(yùn)輸過(guò)程的成本構(gòu)成，認(rèn)真計(jì)算化肥產(chǎn)品的運(yùn)輸需求，也沒(méi)有自下而上逐級(jí)填寫和匯總，只根據(jù)主觀印象計(jì)算大額賬款，根據(jù)產(chǎn)品運(yùn)輸成本的幾個(gè)主要階段進(jìn)行一般分配；有的管理者甚至認(rèn)為成本統(tǒng)計(jì)只是一些雞毛蒜皮的小事，很少問(wèn)；還有的認(rèn)為企業(yè)化肥產(chǎn)品生產(chǎn)周期短，工藝少，結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單，不值得做成本核算。綜上所述，自然難以發(fā)現(xiàn)成本管理的問(wèn)題。為了解決這個(gè)問(wèn)題，北京安鑫公司專門為公司高層進(jìn)行了為期一周的成本管理培訓(xùn)，讓成本管理是企業(yè)重中之重先在高層領(lǐng)導(dǎo)的頭腦中形成概念，認(rèn)真協(xié)調(diào)各部門領(lǐng)導(dǎo)的成本意見(jiàn)，逐步形成合理占用企業(yè)資源，節(jié)約企業(yè)成本，提高效率盈利必先重視成本管理的科學(xué)理念。

3.作業(yè)成本法相關(guān)人才素質(zhì)水平有限

從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，員工素質(zhì)是決定企業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵因素之一。然而，北京安鑫公司會(huì)計(jì)人員整體的素質(zhì)水平有限，大多數(shù)成本管理人員只是中專學(xué)歷或者接受過(guò)一段時(shí)間的會(huì)計(jì)相關(guān)培訓(xùn)。因此公司在推行作業(yè)成本法的過(guò)程中，這些會(huì)計(jì)人員往往難以快速適應(yīng)成本管理方法的變化，也缺乏一定的積極性去進(jìn)行學(xué)習(xí)和自我知識(shí)更新。他們認(rèn)為成本核算工作相對(duì)簡(jiǎn)單，只要工作認(rèn)真負(fù)責(zé)誰(shuí)就能做到，忽視成本管理專業(yè)化發(fā)展。因此，沒(méi)有必要培養(yǎng)一支專業(yè)化的團(tuán)隊(duì)來(lái)滿足自身企業(yè)成本管理的需要，因此，必然要把自己置身于粗放型的成本管理模式中。為了解決這個(gè)問(wèn)題，企業(yè)請(qǐng)了率先運(yùn)用作業(yè)成本法的制造企業(yè)來(lái)公司進(jìn)行了經(jīng)驗(yàn)介紹，并特聘為專家?guī)头霰本┌馋喂境闪⒆鳂I(yè)成本法實(shí)施小組，減少作業(yè)成本法的實(shí)施難度。

4.信息化水平較低

北京安鑫公司如同大多數(shù)中小企業(yè)，在使用了電算化軟件進(jìn)行賬務(wù)處理之外，并沒(méi)有其他信息化的財(cái)務(wù)管控。對(duì)于管理會(huì)計(jì)軟件也沒(méi)有購(gòu)買使用，這種狀況直接導(dǎo)致了財(cái)會(huì)部門的出于畏難、畏煩的心理，消極怠工，效率低下，在使用作業(yè)成本法進(jìn)行成本管理的時(shí)，也影響了該方法的順利進(jìn)行。信息化軟件對(duì)于公司會(huì)計(jì)人員反映效率的作用不言而喻，北京安鑫公司已經(jīng)重視管理會(huì)計(jì)，為了提高管理會(huì)計(jì)水平，順利實(shí)施作業(yè)成本法，公司組織財(cái)會(huì)人員簡(jiǎn)單設(shè)計(jì)了本次作業(yè)成本法主要的數(shù)據(jù)模板，并考慮及時(shí)使用管理會(huì)計(jì)方面的相關(guān)軟件，這既可以幫助管理會(huì)計(jì)工作的順利實(shí)施，又可以在從企業(yè)整體出發(fā)，提高企業(yè)內(nèi)部管理的效率。

四、取得成效

1.人員崗位分布和工資結(jié)構(gòu)更加合理。

2.為企業(yè)節(jié)約了大量的費(fèi)用

3.公司更加準(zhǔn)確合理的計(jì)算了企業(yè)的成本，并建立了節(jié)約資源控制成本的意識(shí)。

4.一定程度上提高了公司管理會(huì)計(jì)的水平，促進(jìn)了公司戰(zhàn)略的發(fā)展。

5.通過(guò)整合資源，將資源著重運(yùn)用到重要作業(yè)中去，提高了質(zhì)量和效率，對(duì)于增收和整體的績(jī)效水平提高都大有好處。