淺談財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的必要性與建議
——基于IASB《概念框架2018》的思考

(廣西大學(xué) 廣西 南寧 530004)

一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架概述

(一)財(cái)務(wù)概念框架的定義

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架(Conceptual framework for Financial Accounting)是由會(huì)計(jì)目標(biāo)和與之相關(guān)的會(huì)計(jì)概念所構(gòu)成的內(nèi)在一致的理論體系，是制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論指導(dǎo)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)于2018年3月發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架2018》(以下簡(jiǎn)稱《概念框架2018》)是關(guān)于概念框架最新的研究成果。

(二)財(cái)務(wù)概念框架的作用

1.有助于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者制定、修訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

概念框架是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論長(zhǎng)期研究取得的成果，具有較好的內(nèi)在一致性，在此基礎(chǔ)上指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，可以避免不同準(zhǔn)則之間的邏輯沖突與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上的無(wú)所適從。概念框架也可以用來(lái)審議現(xiàn)有準(zhǔn)則的適用性，對(duì)不再符合實(shí)際會(huì)計(jì)工作需要的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出修改指導(dǎo)意見(jiàn)，指明準(zhǔn)則更新完善的方向。概念框架可以指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定、修訂，但它并不總能保證達(dá)到財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，不能將概念框架視為教條。IASB也可能會(huì)制定背離《概念框架2018》的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以保證通用財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

2.有助于會(huì)計(jì)信息使用者理解和解釋會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

概念框架是會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論體系的核心，明確了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)以及為實(shí)現(xiàn)該目標(biāo)所需要的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告流程等內(nèi)容。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以概念框架為理論基礎(chǔ)，遵循概念框架基本要求，對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行規(guī)范。無(wú)論會(huì)計(jì)信息使用者是否具有專業(yè)知識(shí)，若想要深入理解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，均可以通過(guò)對(duì)概念框架的研讀加深對(duì)準(zhǔn)則的理解，更好的利用會(huì)計(jì)信息為自己服務(wù)。

3.有助于財(cái)務(wù)報(bào)告編制者選擇一致的會(huì)計(jì)政策

企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)形式本就紛繁復(fù)雜，而且隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，也不斷發(fā)展出新的業(yè)務(wù)形式。這使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則難以時(shí)刻滿足會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的需要，某些新的特定形式的交易或事項(xiàng)并無(wú)準(zhǔn)則適用。另外，準(zhǔn)則中對(duì)許多交易或事項(xiàng)的處理規(guī)定提供了選擇權(quán)，但財(cái)務(wù)報(bào)告編制者不一定知道應(yīng)當(dāng)如何選擇。此時(shí)，概念框架就可以指導(dǎo)編制者如何選擇一致的會(huì)計(jì)政策。

4.有助于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者協(xié)調(diào)不同利益集團(tuán)的利益關(guān)系

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程實(shí)質(zhì)上就是協(xié)調(diào)不同利益集團(tuán)利益關(guān)系的過(guò)程，準(zhǔn)則給予財(cái)務(wù)報(bào)告編制者選擇會(huì)計(jì)政策的權(quán)利，其實(shí)就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者在不同利益方爭(zhēng)議中所采取的折中方案。但是，在概念框架嚴(yán)密一致的體系下，各利益代表方與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者都受到概念框架的約束，使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠更充分也更公正的代表各方利益，為各利益方所接受，同時(shí)也可以避免新準(zhǔn)則因損害某利益方的利益，推行不暢而反復(fù)修訂所帶來(lái)的成本。

二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架演變

(一)從會(huì)計(jì)基本假設(shè)起點(diǎn)轉(zhuǎn)向會(huì)計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)

20世紀(jì)60年代，會(huì)計(jì)理論界為了克服當(dāng)時(shí)的研究缺乏一致的觀念基礎(chǔ)以及協(xié)調(diào)的理論體系的問(wèn)題，發(fā)展出了以會(huì)計(jì)基本假設(shè)為邏輯起點(diǎn)的概念框架，即會(huì)計(jì)基本原則、準(zhǔn)則、處理程序都應(yīng)以基本假設(shè)為基礎(chǔ)。隨著時(shí)間推移，這一范式的弊端也逐漸顯露出來(lái)。會(huì)計(jì)基本假設(shè)的嚴(yán)格程度以及假設(shè)數(shù)量并未取得一致認(rèn)可，整體范式邏輯不嚴(yán)密等問(wèn)題推動(dòng)著會(huì)計(jì)理論界尋找一個(gè)新的會(huì)計(jì)理論體系范式。

此后，會(huì)計(jì)理論界開(kāi)始將信息系統(tǒng)論引入會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域，對(duì)會(huì)計(jì)的本質(zhì)進(jìn)行重新的認(rèn)識(shí)。隨著會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論的發(fā)展，會(huì)計(jì)理論界越來(lái)越重視財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)，逐漸形成了以會(huì)計(jì)目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)的概念框架范式，目前依然大致延續(xù)著這一邏輯結(jié)構(gòu)。1973年，美國(guó)特魯伯羅特委員會(huì)(Trueblood Committee)首次全面地論述了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)，提出了決策有用性的觀點(diǎn)。1978年FASB所公布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告便以決策有用性這一目標(biāo)作為基礎(chǔ)構(gòu)建整個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論體系。葛家澍[1]提出，會(huì)計(jì)目標(biāo)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賴以生存的主觀環(huán)境，而基本假設(shè)是客觀環(huán)境，客觀環(huán)境無(wú)法改變，而主觀環(huán)境則可以改進(jìn)以提供更相關(guān)可靠的信息，因此應(yīng)當(dāng)以目標(biāo)作為財(cái)務(wù)報(bào)告的宗旨。

(二)從強(qiáng)調(diào)受托責(zé)任觀轉(zhuǎn)向強(qiáng)調(diào)決策有用觀

受托責(zé)任觀可以追溯至簿記時(shí)代，Littleton[2]曾明確的對(duì)會(huì)計(jì)的首要目標(biāo)進(jìn)行表述，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)應(yīng)重視經(jīng)管責(zé)任，向委托方提供受托方經(jīng)濟(jì)履行的情況。決策有用觀是在將信息系統(tǒng)理論引入會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域后才逐漸出現(xiàn)的，它將目標(biāo)定位為提供對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告信息使用者決策有用的信息。

FASB向來(lái)堅(jiān)持決策有用觀單一的會(huì)計(jì)目標(biāo)，它認(rèn)為，受托責(zé)任觀實(shí)質(zhì)上可以歸屬于決策有用觀之內(nèi)，管理層的經(jīng)濟(jì)履行情況主要體現(xiàn)為企業(yè)內(nèi)部資源的配置是否合理，而企業(yè)的各項(xiàng)收益與費(fèi)用依賴于企業(yè)資源的配置，因此受托責(zé)任觀其實(shí)是決策有用觀的一種具體體現(xiàn)。

IASB也不乏對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的討論，但在單目標(biāo)與雙目標(biāo)之間搖擺不定。在2010年與FASB合作發(fā)布的《通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》中將決策有用觀作為單一目標(biāo)，但“通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告將提供主體管理層和董事會(huì)為解除其有效率和有效果地運(yùn)用主體資源的責(zé)任的信息”卻能體現(xiàn)IASB對(duì)受托責(zé)任觀的不舍。該報(bào)告引起了理論界與實(shí)務(wù)界廣泛的討論，IASB應(yīng)重新重視受托責(zé)任觀的呼聲要求，在它2018年3月公布的《概念框架》中，又重新引入了術(shù)語(yǔ)“受托責(zé)任”，突出了評(píng)價(jià)管理當(dāng)局受托責(zé)任的重要性。

(三)從歷史成本為主轉(zhuǎn)向以公允價(jià)值為主

會(huì)計(jì)計(jì)量在會(huì)計(jì)活動(dòng)中是不可或缺的。在早期的會(huì)計(jì)活動(dòng)中，受托責(zé)任觀盛行，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告要素的計(jì)量主要以歷史成本為主。在歷史成本的計(jì)量基礎(chǔ)下，對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收益以及費(fèi)用都是根據(jù)過(guò)去的交易或事項(xiàng)所確定的，信息的可靠性較強(qiáng)，但卻缺乏對(duì)未來(lái)的估計(jì)，相關(guān)性較差。特別是在社會(huì)生產(chǎn)規(guī)模不斷擴(kuò)大，企業(yè)需要大量的外部融資之后，光靠歷史成本所提供的信息難以滿足投資者、債權(quán)人、其他使用者對(duì)于決策的信息要求。美國(guó)證券交易管理委員會(huì)(SEC)為了解決歷史成本計(jì)量的缺陷，于1990年率先提出了公允價(jià)值這一概念[3]。隨后無(wú)論是FASB、IASB，都將公允價(jià)值的概念納入概念框架之中，我國(guó)也于2006年引入公允價(jià)值會(huì)計(jì)，并將它列為計(jì)量基礎(chǔ)之一。《概念框架2018》將計(jì)量基礎(chǔ)劃分為歷史成本與在用價(jià)值兩大類，邏輯清晰。公允價(jià)值作為“市場(chǎng)參與者之間在計(jì)量日進(jìn)行的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格”，實(shí)質(zhì)上是一種估計(jì)值，但這種估計(jì)值基于所有市場(chǎng)參與者，因此它成為了最常用的在用價(jià)值的形式。

(四)對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)的反思

目前，關(guān)于會(huì)計(jì)單目標(biāo)與雙目標(biāo)的爭(zhēng)議并沒(méi)有取得定論，概念框架的發(fā)展處于一種步履維艱、搖擺不定的局面。鄭偉[4]認(rèn)為，一個(gè)未能取得定論的會(huì)計(jì)目標(biāo)難以支撐整個(gè)理論體系，更是難以保證整個(gè)體系的一致性。不同的會(huì)計(jì)目標(biāo)有著不同的要求。受托責(zé)任觀要求基于客觀存在的交易和事項(xiàng)，反映管理層的經(jīng)濟(jì)履行責(zé)任。決策有用觀則要求面向未來(lái)，通過(guò)充分有效的估計(jì)提高信息使用者對(duì)未來(lái)的預(yù)測(cè)能力。在同一框架內(nèi)包含不同的會(huì)計(jì)目標(biāo)，可能會(huì)造成彼此之間的沖突，也導(dǎo)致了目前實(shí)務(wù)中歷史成本與公允價(jià)值的并用所帶來(lái)的計(jì)量基礎(chǔ)混亂的問(wèn)題。

不少學(xué)者對(duì)未來(lái)概念框架應(yīng)當(dāng)如何發(fā)展做出了詳盡的探討。例如，一種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)當(dāng)回歸會(huì)計(jì)本質(zhì)發(fā)展概念框架。會(huì)計(jì)本質(zhì)決定會(huì)計(jì)目標(biāo)，所謂的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論與會(huì)計(jì)受托責(zé)任觀其實(shí)只是對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)不同側(cè)面的反映[5]。也有另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，概念框架沒(méi)必要糾結(jié)于受托責(zé)任觀或是決策有用觀，而應(yīng)該建立復(fù)合架構(gòu)模式，根據(jù)不同的會(huì)計(jì)目標(biāo)建立相互平行的概念框架[4]。概念框架未來(lái)的發(fā)展依然任重而道遠(yuǎn)。

三、我國(guó)建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的設(shè)想

我國(guó)目前會(huì)計(jì)法律體系尚不完善，出臺(tái)概念框架的時(shí)機(jī)尚未成熟，而以《基本準(zhǔn)則》行使概念框架的作用，對(duì)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)概念作出定義。相比《概念框架2018》，我國(guó)《基本準(zhǔn)則》篇幅較短，對(duì)會(huì)計(jì)概念的闡述相對(duì)簡(jiǎn)單，諸如資本與資本保全等概念也未曾涉及。以準(zhǔn)則指導(dǎo)準(zhǔn)則的制定，會(huì)計(jì)理論體系缺少牢固的理論基礎(chǔ)。因此，首先修訂完善《基本準(zhǔn)則》，然后構(gòu)建屬于我國(guó)的概念框架既是必要的，也是迫切的。

(一)建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架是一項(xiàng)現(xiàn)實(shí)需要

1、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)需要概念框架的規(guī)范

概念框架作為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論體系的核心，指導(dǎo)著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定、修改。無(wú)論是哪一個(gè)國(guó)家中，都需要概念框架指導(dǎo)建立國(guó)內(nèi)的具體實(shí)務(wù)的處理方法，否則會(huì)計(jì)準(zhǔn)則猶如無(wú)源之水、無(wú)本之木，難以保證整體協(xié)調(diào)一致，而準(zhǔn)則之間相互抵觸會(huì)使得會(huì)計(jì)信息處理工作無(wú)所適從。當(dāng)前，國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)環(huán)境大好，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)形式不斷推陳出新，更是需要一個(gè)具有前瞻性的概念框架做出指引，發(fā)展新的會(huì)計(jì)處理方法。

2、經(jīng)濟(jì)全球化背景下需要概念框架的趨同

經(jīng)濟(jì)全球化是一個(gè)不可阻擋的歷史進(jìn)程，而且呈現(xiàn)出更寬領(lǐng)域、更深層次的發(fā)展。在國(guó)際日益頻繁的經(jīng)濟(jì)交流合作中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種交流語(yǔ)言，必然要求基于概念一致的基礎(chǔ)上，否則必會(huì)增加國(guó)際經(jīng)濟(jì)交流的成本。例如，跨國(guó)公司在吸收國(guó)外資本進(jìn)行融資時(shí)，若不同國(guó)家之間會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異較大，就會(huì)導(dǎo)致要么放棄吸收外資，要么進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的轉(zhuǎn)換，增加融資成本的結(jié)果。因此，建立一個(gè)符合國(guó)情而又與國(guó)際協(xié)調(diào)的概念框架至關(guān)重要。

(二)對(duì)建立我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的建議

1、結(jié)合本國(guó)國(guó)情進(jìn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同

在經(jīng)濟(jì)全球化背景下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同是不可逆轉(zhuǎn)的大潮流，這也是提升國(guó)際會(huì)計(jì)信息可比性的要求。當(dāng)然，不同國(guó)家之間資本市場(chǎng)結(jié)構(gòu)與制度等方面存在差異，西方發(fā)達(dá)國(guó)家所制定的概念框架運(yùn)用于發(fā)展中國(guó)家也可能帶來(lái)不良的經(jīng)濟(jì)后果[6]。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同不是要求國(guó)際使用相同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而是具有一定的靈活性，求同存異。國(guó)外學(xué)者對(duì)概念框架進(jìn)行了大量的研究，我國(guó)可以通過(guò)借鑒FASB、IASB的最新成果，在國(guó)際趨同的過(guò)程中結(jié)合具體國(guó)情，進(jìn)一步完善基本準(zhǔn)則。

2、以成本效益原則進(jìn)一步完善《基本準(zhǔn)則》

成本效益作為會(huì)計(jì)中最重要的原則之一，《基本準(zhǔn)則》的各項(xiàng)規(guī)定都應(yīng)明確此前提要求。此外，《基本準(zhǔn)則》在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)、有效信息質(zhì)量特征、財(cái)務(wù)報(bào)告主體、財(cái)務(wù)報(bào)告要素、會(huì)計(jì)確認(rèn)與終止確認(rèn)、資本與資本保全等方面的缺失和不足亟需修訂完善，才能使《基本準(zhǔn)則》不僅能指導(dǎo)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，還能在具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未作出規(guī)定時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)處理給予指引。

3、構(gòu)建具有前瞻性的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架

概念框架作為一項(xiàng)理論研究，必須要有一定的前瞻性，以敏銳的眼光把握未來(lái)會(huì)計(jì)發(fā)展的方向。特別是在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展迅速的新時(shí)代下，這種前瞻性越發(fā)重要。國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界關(guān)于概念框架的邏輯起點(diǎn)、邏輯結(jié)構(gòu)的觀點(diǎn)百家爭(zhēng)鳴，我國(guó)完善《基本準(zhǔn)則》、建立概念框架時(shí)，可以借鑒各流派的觀點(diǎn)，吸收最新概念框架的優(yōu)點(diǎn)同時(shí)對(duì)其不足進(jìn)行反思，在趨同的過(guò)程中更注重創(chuàng)新，才能建立前瞻性的中國(guó)特色概念框架，領(lǐng)先于國(guó)際潮流。