房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅務(wù)風(fēng)險研究

■趙 斌

（北京新華聯(lián)恒業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)有限公司）

1 基礎(chǔ)理論概述

1.1 房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險概述

房地產(chǎn)企業(yè)不規(guī)范的經(jīng)營會導(dǎo)致違法風(fēng)險，經(jīng)營過程中可能會缺乏稅務(wù)風(fēng)險意識。導(dǎo)致稅務(wù)風(fēng)險的原因較多，有主觀原因和客觀原因，對房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險分析可以從兩方面進(jìn)行，一方面是由于企業(yè)采用偷稅漏稅的方式實現(xiàn)賺取更多利潤的目的，或因?qū)Χ愂照甙盐詹磺‘?dāng)，違反了法規(guī)。另一方面是企業(yè)財務(wù)人員對稅收法律不夠了解，沒有進(jìn)行合理的稅務(wù)籌劃導(dǎo)致多繳納稅款。相比于其他行業(yè)，房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)的綜合性強(qiáng)、涉稅事項多、會計核算復(fù)雜，也具有一定的稅收籌劃空間。目前我國稅務(wù)籌劃還不夠成熟，隨著市場競爭的日趨激烈，房地產(chǎn)企業(yè)為了提高自身的經(jīng)濟(jì)效益就必須要注重對稅務(wù)籌劃的關(guān)注，相應(yīng)的稅務(wù)風(fēng)險防范也應(yīng)運而生，稅務(wù)籌劃對專業(yè)性要求較強(qiáng)，盲目的籌劃會給企業(yè)帶來較高的風(fēng)險，因此稅務(wù)籌劃要遵循相應(yīng)的原則。

1.2 土地增值稅概述

土地增值稅是國家以國有土地、地上建筑及附屬物收取的轉(zhuǎn)讓所得的增值額為課稅對象的稅種。土地增值稅一方面能夠增加財政收入，另一方面能對收益調(diào)節(jié)，規(guī)范行業(yè)秩序。土地增值稅在計算時先將取得的收入減去扣除額，計算出增值率并求出對應(yīng)的稅率。

1.3 土地增值稅清算流程

對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地增值稅清算，稅法要求企業(yè)先按照收入一定比例繳納預(yù)繳稅款，滿足清算條件后清算。企業(yè)需要對項目的開發(fā)狀況有了解，在滿足清算條件后為清算進(jìn)行準(zhǔn)備，同時對清算收入進(jìn)行確定。在清算時不屬于項目開發(fā)過程中的成本費用不能扣除。最后確定項目的增值額并計算相應(yīng)的稅額，與預(yù)繳環(huán)節(jié)的稅額進(jìn)行相比，多退少補。

2 房地產(chǎn)行業(yè)的特點與涉稅分析

2.1 房地產(chǎn)行業(yè)特點

第一，房地產(chǎn)經(jīng)營過程中需要大量的資金，從項目開始需要出具數(shù)額較高的土地出讓金。后期的開發(fā)建設(shè)，無論采取何種方式都需要大量的資金。為了確保資金的充裕，房地產(chǎn)企業(yè)通常需要借助財務(wù)杠桿融資，項目銷售后償還貸款，導(dǎo)致企業(yè)對金融機(jī)構(gòu)的依賴較為嚴(yán)重，若資金鏈斷裂將可能導(dǎo)致工程進(jìn)度滯后。

第二，房地產(chǎn)項目開發(fā)時間跨度較大，項目建成會經(jīng)歷多個環(huán)節(jié)，從土地的獲取到最終的銷售會涉及較多的問題，這一期間需要與政府部門接洽辦理審批程序。同時，房地產(chǎn)項目與市場供求關(guān)系及政策密切相關(guān)，若市場不景氣或?qū)徟绦虿缓细?，會?dǎo)致開發(fā)時間延長。

第三，產(chǎn)品銷售模式多樣化。房地產(chǎn)銷售方式一般分為自銷和包銷，自銷是房地產(chǎn)開發(fā)公司成立銷售部門對項目銷售，包銷是通過外包將開發(fā)建設(shè)的項目委托給房地產(chǎn)銷售公司銷售。銷售形式有現(xiàn)房與期房，對未竣工的項目進(jìn)行預(yù)售能夠更快回籠資金。

第四，財務(wù)核算復(fù)雜。房地產(chǎn)開發(fā)周期長，在開發(fā)過程中會涉及較多的核算項目，包含合作方之間的成本預(yù)算與決算，還包括利潤核算以及稅務(wù)核算，對財務(wù)部門核算水平與管理能力有一定的考驗。

2.2 房地產(chǎn)行業(yè)涉稅情況分析

稅務(wù)籌劃是在市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的過程中逐漸發(fā)展起來的，對房地產(chǎn)企業(yè)而言，在完成稅收繳納義務(wù)時，通過降低稅收負(fù)擔(dān)能夠提高稅后收益，也是實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的體現(xiàn)。企業(yè)在理性納稅的支配下，優(yōu)化財務(wù)資源，尋求最少的稅務(wù)成本投入、增強(qiáng)稅后收益，因此房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有通過稅務(wù)籌劃降低稅負(fù)的動機(jī)，稅務(wù)籌劃是可行的。房地產(chǎn)企業(yè)在項目開發(fā)前期，首先要支付土地出讓金，這一階段一般涉及契稅、印花稅。在房地產(chǎn)項目的開發(fā)階段，對已獲得土地使用權(quán)的項目進(jìn)行開發(fā)，開發(fā)周期較長，為了保障資金流動性，在項目達(dá)到一定進(jìn)度時進(jìn)行預(yù)售，竣工后轉(zhuǎn)為現(xiàn)房銷售，銷售環(huán)節(jié)主要涉及增值稅及預(yù)繳土增稅。當(dāng)銷售比例達(dá)到85%或土增稅相關(guān)法規(guī)規(guī)定的清算條件時，企業(yè)開始著手進(jìn)行土地增值稅清算。

近年來我國房地產(chǎn)行業(yè)高速發(fā)展，房地產(chǎn)行業(yè)在財政收入中的比重逐漸加大，但是由于房地產(chǎn)行業(yè)所涉及的稅種較多，核算的內(nèi)容較為復(fù)雜，因此稅務(wù)工作也較為復(fù)雜，房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)工作也顯得格外重要。

3 土地增值稅現(xiàn)狀及存在的風(fēng)險

3.1 土地增值稅征收的現(xiàn)狀

房地產(chǎn)企業(yè)涉及的稅種較多，企業(yè)存在較高的稅負(fù)壓力。目前房地產(chǎn)企業(yè)稅收成為了我國稅收的主要來源之一，房地產(chǎn)企業(yè)成為了國民經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)當(dāng)中的重要組成部分之一。房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)籌劃工作能夠促進(jìn)企業(yè)的良性發(fā)展，優(yōu)化我國的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。近年來房地產(chǎn)市場火爆，大城市房價居高不下，普通老百姓對房價壓力也無法承擔(dān)，一方面是由于房地產(chǎn)市場存在泡沫，另一方面是由于房地產(chǎn)行業(yè)開發(fā)成本較高，過高的稅負(fù)加重了房地產(chǎn)行業(yè)的負(fù)擔(dān)。房地產(chǎn)企業(yè)項目開發(fā)的時間跨度大，開發(fā)周期較長，房地產(chǎn)企業(yè)在取得收入時難以準(zhǔn)確配比相應(yīng)成本，項目增值額、增值率和土地增值稅額的準(zhǔn)確計算存在較為嚴(yán)重的時滯，給土地增值稅征收工作帶來了較大困難。為了確保土地增值稅的繳納，土地增值稅先預(yù)繳后清算。我國于1994年開始征收土地增值稅，2001年的土地增值稅僅有10.03億，占稅收總額0.07%。隨著房地產(chǎn)市場的快速發(fā)展，土地增值稅也開始迅猛增長，稅務(wù)機(jī)關(guān)對土增稅的清算管理力度也逐年加強(qiáng)。2016年，我國當(dāng)年土地增值稅收達(dá)4212億元，土地增值稅的稅額在強(qiáng)化清算后實現(xiàn)了大幅增長。

3.2 房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅存在的風(fēng)險

第一，財務(wù)人員對政策理解不透徹。2016年房地產(chǎn)行業(yè)全面實行營改增，很多財務(wù)人員對增值稅政策了解不夠透徹，在收入、成本的核算上容易出現(xiàn)錯誤。房地產(chǎn)企業(yè)在預(yù)售房產(chǎn)項目時，土地增值稅需要先預(yù)繳后清算。對清算時未售尾房待清算后實施特殊征稅辦法；由于多數(shù)房地產(chǎn)項目分期銷售，處于不同銷售階段房屋的計稅辦法不同，在操作過程中財務(wù)人員可能出現(xiàn)混淆。

第二，房地產(chǎn)企業(yè)的確認(rèn)銷售收入的及時性和規(guī)范性欠缺。房地產(chǎn)銷售收入的定義為納稅人銷售房產(chǎn)所取得的收入，雖然文件對房地產(chǎn)企業(yè)的收入做出了明確的規(guī)定，但是部分企業(yè)未按照規(guī)定確認(rèn)收入。

第三，稅務(wù)機(jī)關(guān)對清算報告的審核標(biāo)準(zhǔn)不一致。企業(yè)很少主動對可清算項目進(jìn)行清算申請，因此稅款無法及時入庫。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算報告先由稅源小組審核，審核通過后再由土地增值稅清算小組討論并實地走訪。部分項目分期清算時，由于清算周期間隔時間久，可能出現(xiàn)一系列問題，例如清算稅務(wù)人員變更后對清算報告理解存在偏差，這些問題導(dǎo)致項目審核較為困難，容易導(dǎo)致差異的產(chǎn)生。

第四，票據(jù)憑證使用不規(guī)范。因憑證不規(guī)范，在稅清算時出現(xiàn)問題。票據(jù)憑證不規(guī)范不能扣除，導(dǎo)致稅負(fù)上升。發(fā)票不合規(guī)、合同條款不完善、驗收和結(jié)算資料不齊全等，都會影響成本扣除項目的認(rèn)定金額。同時，房地產(chǎn)企業(yè)在大型項目開發(fā)時，開發(fā)周期往往較長，成本費用在清算單元中的分?jǐn)傄泊嬖谳^多困難，在對其中某個單元進(jìn)行清算時，可扣除的費用發(fā)票要求為當(dāng)期所用，但會存在部分發(fā)票為整體項目費用，導(dǎo)致費用無法全額正常抵扣。

第五，未按照規(guī)定進(jìn)行項目扣除。項目如何扣除、是否該扣除影響整體稅負(fù)。例如，將賬面利息支出全額當(dāng)做項目的扣除項目進(jìn)行抵扣等都是常見的扣除額計算誤區(qū)。

3.3 土地增值稅制度存在的問題

土地增值稅稅種制度簡單，操作復(fù)雜，導(dǎo)致存在較大的稅務(wù)風(fēng)險，引發(fā)土地增值稅稅務(wù)風(fēng)險的制度方面原因主要分為以下幾個方面：

第一，土地增值稅增收條例設(shè)置過于簡單，對于土地增值稅暫行條例設(shè)置較為簡單，例如對轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入定義不夠全面，條例中規(guī)定收入為貨幣收入、實物收入和其他收入，對于視同銷售行為等沒有做出詳細(xì)解釋，目前條例中的規(guī)定不能涵蓋房地產(chǎn)企業(yè)涉及的各項扣除項目。征收項目規(guī)定不夠詳細(xì)，容易導(dǎo)致財務(wù)人員在納稅操作中存在不合規(guī)行為。同時，房地產(chǎn)開發(fā)項目存在多個項目同時開發(fā)的情況，存在房地產(chǎn)企業(yè)重復(fù)扣除成本費用以降低稅負(fù)的可能。

第二，目前我國土地增值稅采取先預(yù)繳后清算，但是兩個環(huán)節(jié)的稅率差異很大。一般情況下，土地增值稅的預(yù)征收率和實際稅率之間的差距較大，過高的實際稅率會對納稅人的行為產(chǎn)生干擾。另外根據(jù)現(xiàn)行的條例和清算條件的要求，可以將清算分為自行清算和稅務(wù)機(jī)關(guān)要求企業(yè)清算，因此也存在主動清算與被動清算的問題，對被動清算的時間，僅是由房地產(chǎn)企業(yè)的施工進(jìn)度和銷售情況決定的，房產(chǎn)開發(fā)周期較長，房地產(chǎn)企業(yè)可以通過推遲開發(fā)項目的竣工及銷售時間延緩納稅，確定房地產(chǎn)企業(yè)的主動清算時間和被動清算時間的前提，是要求房地產(chǎn)企業(yè)的項目符合清算條件，但是清算條件相對靈活，操作空間較大，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以準(zhǔn)確掌握清算時間。

第三，房地產(chǎn)企業(yè)在經(jīng)營過程中的成本費用在扣除范圍內(nèi)可以扣除，扣除種類標(biāo)準(zhǔn)多樣，在清算時難以詳細(xì)區(qū)分，增強(qiáng)了稅務(wù)機(jī)關(guān)的審核難度，部分房地產(chǎn)企業(yè)將非可扣除項目進(jìn)行扣除規(guī)避納稅，這樣的違法行為也使企業(yè)面臨極高的稅務(wù)風(fēng)險。

4 降低土地增值稅風(fēng)險的建議與對策

4.1 政府宏觀方面

4.1.1 利用大數(shù)據(jù)信息動態(tài)監(jiān)控項目盈利情況并以年為單位核定預(yù)征率

目前我國對土地增值稅的預(yù)征率作出了明確的規(guī)定，從目前我國土地預(yù)征率來看，預(yù)征率過于固化，與實際稅負(fù)的差異較大，應(yīng)采用動態(tài)管理的方式讓項目的預(yù)征率盡量貼近實際稅負(fù)。在執(zhí)行土地增值稅的國家里，我國的土增稅實際稅負(fù)最高，清算稅負(fù)與預(yù)征率差距過大，房地產(chǎn)企業(yè)盡可能延期進(jìn)行土地增值稅清算，增加企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險。因此政府需要加強(qiáng)對大數(shù)據(jù)信息的應(yīng)用，通過分析各地房地產(chǎn)企業(yè)的實際情況，收集具體的數(shù)據(jù)變動情況，對預(yù)征率進(jìn)行動態(tài)的調(diào)整，監(jiān)控項目的盈利情況，以年為單位核定房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)征率，避免預(yù)征率與征收率差異過大的現(xiàn)象。

4.1.2 以項目竣工后一年作為清算時間的一般標(biāo)準(zhǔn)

征納雙方對清算時間可能存在不同的理解方式。因此，建議對定清算時間進(jìn)行普遍性規(guī)定，即以項目竣工后一年為清算時間，理由如下：第一，規(guī)定明確時間能夠避免確定清算時間時的主觀隨意性；第二，從土地增值稅的構(gòu)成要素來看，竣工時間確定較為容易，可以以竣工后一年作為清算時間的一般標(biāo)準(zhǔn)，統(tǒng)一清算時間，避免稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)認(rèn)定出現(xiàn)差異的現(xiàn)象，降低稅務(wù)風(fēng)險。

4.1.3 規(guī)范對扣除項目的認(rèn)定

扣除項目的規(guī)定會影響稅額計算的準(zhǔn)確性，對扣除項目的認(rèn)定對清算工作至關(guān)重要，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)出臺解釋性文件和細(xì)則，對操作過程中遇到的問題進(jìn)行解答。目前房地產(chǎn)行業(yè)成本項目繁多，房地產(chǎn)企業(yè)容易通過成本分?jǐn)偂w屬確認(rèn)等手段存在所謂的籌劃空間，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)設(shè)置統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，在規(guī)范土地增值稅清算工作的同時，壓縮企業(yè)的操作空間。

4.1.4 加強(qiáng)對土地增值稅的征管

房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算時涉及內(nèi)容較為復(fù)雜，導(dǎo)致在企業(yè)核算時容易出現(xiàn)混淆。同時企業(yè)存在利用扣除項目偷稅漏稅的動機(jī)，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該加強(qiáng)對土地增值稅的征管，加強(qiáng)監(jiān)管力度。例如，在項目建設(shè)之初建立檔案進(jìn)行全程監(jiān)控，對預(yù)繳稅金實施監(jiān)督，對施工進(jìn)度和銷售情況進(jìn)行實地調(diào)研等；同時加強(qiáng)對中介機(jī)構(gòu)的管理，對企業(yè)偷稅漏稅的行為加大懲處。

4.2 行業(yè)中觀方面

首先，應(yīng)該發(fā)揮行業(yè)協(xié)會作用。房地產(chǎn)協(xié)會作為房地產(chǎn)企業(yè)的代表，在促進(jìn)土地增值稅清算方面有獨特的優(yōu)勢，房地產(chǎn)行業(yè)協(xié)會通過研究土地增值稅清算問題，舉辦研討會等方式，收集相應(yīng)的意見與建議并向政府反映，同時行業(yè)協(xié)會也可以參與到政策制定過程中，在政策制定過程中提供數(shù)據(jù)支持，并反映企業(yè)的訴求。

其次，要充分發(fā)展稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)。土地增值稅清算的內(nèi)容較為復(fù)雜，需要較強(qiáng)的專業(yè)性，需要專業(yè)的人員對清算工作具有詳細(xì)的了解。目前大部分企業(yè)的財務(wù)部門的自有人員難以完成復(fù)雜的土地增值稅清算工作，因此應(yīng)該大力發(fā)展稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)，通過中介機(jī)構(gòu)并出具書面鑒定報告。通過中介機(jī)構(gòu)的專業(yè)介入，提高土地增值稅清算工作的質(zhì)量。另一方面，需要加強(qiáng)對中介機(jī)構(gòu)的考核，對不同的中介機(jī)構(gòu)設(shè)立不同的信用等級，促使中介行業(yè)良性發(fā)展。

4.3 企業(yè)微觀方面

4.3.1 規(guī)范發(fā)票與合同的使用和管理

發(fā)票是否合規(guī)，會影響清算工作時相應(yīng)成本費用是否能夠扣除。根據(jù)國家的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)在做清算工作時，只有確保票據(jù)的真實性與合法性才能進(jìn)行扣除，因此要加強(qiáng)對票據(jù)的審核。土地增值稅清算工作復(fù)雜，涉及到較多的資料，為了防止稅務(wù)舞弊行為，成本費用在扣除時要提供真實有效的票據(jù)，并且要求使用發(fā)票原件。房地產(chǎn)企業(yè)要確保發(fā)票的真實性，并附帶相關(guān)合同和結(jié)算資料，確保所列支的成本費用能夠全額扣除，防止產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險。

4.3.2 提高財務(wù)人員素養(yǎng)

只有確保財務(wù)人員具有專業(yè)的素養(yǎng)，才能做好稅務(wù)籌劃工作，促使財務(wù)人員學(xué)習(xí)土地增值稅相關(guān)的政策法規(guī)，特別關(guān)注對扣除項目的了解與掌握。財務(wù)人員的素養(yǎng)要能夠滿足土地增值稅清算的要求，避免清算過程中可能出現(xiàn)的問題，降低稅務(wù)風(fēng)險。

4.3.3 加強(qiáng)稅收籌劃

土地增值稅清算時增值率高低會影響使用稅率的高低，如果企業(yè)能使用合理的籌劃方法加大扣除金額，就能提高企業(yè)稅后利潤。同時，扣除的金額需要合理合規(guī)，避免在清算時產(chǎn)生風(fēng)險。例如，房地產(chǎn)企業(yè)的資金需求量很大，通常會向銀行等金融機(jī)構(gòu)貸款，存在較高的財務(wù)杠桿，土地增值稅中的合理利息支出能夠扣除，對利息支出進(jìn)行有效的稅務(wù)籌劃，提高企業(yè)利潤。另一方面，房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)籌劃工作必須要按照稅法的規(guī)定開展，但是對于同一政策稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)可能存在一定的理解偏差，同時稅務(wù)機(jī)關(guān)有一定的自由裁量權(quán)，因此企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通，確保熟悉稅法的要求，使增值稅的稅務(wù)策劃合法合規(guī)。

5 結(jié) 語

近年來，房地產(chǎn)企業(yè)高速發(fā)展，土地增值稅作為房地產(chǎn)行業(yè)的重要稅種，其稅務(wù)風(fēng)險也在逐漸凸顯。為了確保房地產(chǎn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，必須要加強(qiáng)對土地增值稅稅務(wù)風(fēng)險的研究。本文針對目前房地產(chǎn)行業(yè)的特點及經(jīng)營情況，分析了土地增值稅的現(xiàn)狀及存在的風(fēng)險，并針對土地增值稅的風(fēng)險提出了建議與對策，以期完善房地產(chǎn)行業(yè)的稅務(wù)管理模式。