房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅務籌劃研究

■李 誼

（北京首都開發(fā)股份有限公司）

1 相關理論

1.1 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅務籌劃的必要性與可行性

房地產(chǎn)行業(yè)是我國經(jīng)濟中體系的重要行業(yè)，促進房地產(chǎn)行業(yè)的健康發(fā)展對國民經(jīng)濟的發(fā)展意義重大。首先，稅務籌劃能提高國家對房地產(chǎn)行業(yè)的宏觀調(diào)控效率，稅務工具作為國家宏觀調(diào)控的重要工具，稅務籌劃工作也受到宏觀調(diào)控的影響，進行稅務籌劃是順應宏觀調(diào)控的過程。其次，稅務籌劃能夠推進稅制改革，促進稅收法律的健全。稅務籌劃行為未必符合政府的政策導向，企業(yè)有可能會運用稅法的漏洞或不完善之處，籌劃方案在一定程度上反饋與檢測稅務政策的有效性，幫助稅務體制的改革。最后，稅務籌劃工作促進財政收入的可持續(xù)增長，在經(jīng)濟下行壓力較大的外部環(huán)境下，房地產(chǎn)企業(yè)通過稅務籌劃工作能減輕自身稅負，降低企業(yè)成本，雖然在短期內(nèi)降低財政收入總量，但是從長遠來看，優(yōu)化了產(chǎn)業(yè)結構與投資結構，并在國家調(diào)控的引領下實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，因此有助于財政收入的可持續(xù)增長。

稅務籌劃是在市場經(jīng)濟發(fā)展的過程中逐漸發(fā)展起來的，對房地產(chǎn)企業(yè)而言，在完成稅收繳納義務時降低稅收負擔能夠提高稅后收益，也是實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標的體現(xiàn)。企業(yè)在理性納稅的支配下優(yōu)化財務資源，從而尋求最少的稅務成本投入，增強稅后收益，因此房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有通過稅務籌劃降低稅負的動機，稅務籌劃是可行的。

1.2 稅務籌劃的約束條件

稅務籌劃是企業(yè)提升稅后經(jīng)濟利益的手段，根據(jù)企業(yè)的業(yè)務階段開展稅務籌劃工作。某些稅務籌劃行為表面上有利可圖，但是并不一定符合企業(yè)的發(fā)展規(guī)劃，因此不能為了籌劃而籌劃，不能為了獲取節(jié)稅而不顧企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，應將稅務籌劃和發(fā)展戰(zhàn)略相協(xié)同。稅務籌劃會給房地產(chǎn)企業(yè)帶來稅收利益，但房地產(chǎn)企業(yè)涉稅事項風險高且政策變動頻繁，籌劃過程中的風險較高，可能因為對政策理解不透徹，導致企業(yè)遭受稅務機關的處罰。因此，在開展稅務籌劃時要保持謹慎的態(tài)度，鉆研稅法精神。

1.3 稅務籌劃的目標

稅務籌劃目標首先是要求企業(yè)依法納稅，降低稅務風險。在履行納稅義務的同時，設法避免因違反稅法而導致的額外支出與名譽受損。其次，要降低納稅成本，房地產(chǎn)企業(yè)涉稅事項較多，在涉稅工作中可能會發(fā)生各類成本開支，降低這部分成本可以增加企業(yè)的稅后收益。再次，要獲取貨幣的時間價值。納稅義務具有一定剛性，企業(yè)要在規(guī)定的時間內(nèi)繳納稅款。對于資金需求量較大的房企而言，貨幣資金是稀缺資源，稅務籌劃可以通過減少或遞延現(xiàn)金流出的方式為企業(yè)獲得融資，站在稅務籌劃的角度，如不能減少稅款應盡量遞延納稅，以獲取充分的資金時間價值。

1.4 稅務籌劃的原則

第一，合法性原則是稅收籌劃的前提，納稅人在稅務籌劃之前要及時了解各項法律法規(guī)，學習國家出臺的各項公告，及時與稅務機關溝通。第二，稅務籌劃中的籌劃是要通過事先的安排與規(guī)劃各項活動降低稅負，稅務籌劃是對納稅主體的涉稅行為進行事先的安排，達到遞延納稅或減稅的目的，籌劃必須要在納稅義務發(fā)生之前開展。第三，企業(yè)每個經(jīng)營環(huán)節(jié)都可能涉及到相應的稅種，不同稅種的納稅期限也有所不同，企業(yè)應著眼于整體稅負的降低，使稅務籌劃和企業(yè)戰(zhàn)略相結合，實現(xiàn)企業(yè)利潤最大化的目標。第四，企業(yè)在稅務籌劃的過程中應長期考慮稅務籌劃的要素，稅務籌劃影響到企業(yè)資金流入的可持續(xù)性，在稅務籌劃的原則之下開展稅務籌劃工作，優(yōu)化資本結構。

1.5 稅務籌劃的基本策略

稅務籌劃的基本策略，第一是回避納稅義務，房地產(chǎn)企業(yè)的涉稅范圍較廣，在開展稅務籌劃工作之前需要統(tǒng)籌各項工作，對經(jīng)濟業(yè)務進行事先安排，避免產(chǎn)生某種“新”稅種和納稅義務。第二是縮小計稅依據(jù)，在稅率相同時計稅依據(jù)與應納稅額成同方向變動，不管是總額計稅還是差額計稅，采取一定的方法縮小計稅依據(jù)。例如將銷售精裝房的業(yè)務通過簽訂兩次合同降低土地增值稅計稅依據(jù)。第三，降低適用稅率，房地產(chǎn)企業(yè)涉稅種類較多，降低適用稅率能獲得可觀的節(jié)稅收益，例如，對于兼營業(yè)務的核算，盡可能分開核算；根據(jù)累進稅率的特點，對于普宅在土地增值稅稅率變動的臨界點調(diào)整銷售價格。第四，遞延納稅時間，企業(yè)通過合理、合法的方式延緩納納稅時間或在納稅期的最后期限繳納稅款，在實務中企業(yè)可以通過合同條款的約定調(diào)整納稅義務發(fā)生時間，達到遞延納稅的目的。

2 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在前期準備和項目開發(fā)階段的稅務籌劃

2.1 前期準備階段

2.1.1 立項模式選擇

房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)過程中會開發(fā)不同類型的房產(chǎn)，對于某一項目而言，可能會一期開發(fā)或分期開發(fā)，分期開發(fā)對普通住宅、商業(yè)辦公用房等來等分別立項。若以同一期或一個項目立項，應該按照同一期或同一項目整體來清算土地增值稅。企業(yè)在前期環(huán)節(jié)僅能根據(jù)以往的開發(fā)經(jīng)驗估計增值率。若整體立項的增值率較低，可以通過合并立項來減少應納稅額；若整體核算的增值率較高，則可以通過分別立項來減少應納稅額，但是分別立項也不可避免地增加了各項管理成本及費用，因此要考慮二者之間的成本與收益的平衡。

2.1.2 組織結構設立模式選擇

近年來房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的開發(fā)項目數(shù)量增多，企業(yè)面臨選擇成立分公司還是子公司的問題。設立不同的公司也會存在不同的稅務負擔，面臨不同的稅務風險。選擇成立新公司，要以減輕稅負為目標結合實際情況綜合考慮，若預計項目虧損概率大，采用分公司的形式能夠減少總公司應納稅所得額。設立子公司需要獨立納稅，自身虧損只能通過以后年度盈利彌補，就算子公司在以后年度能全額彌補稅前虧損，但是和分公司相比，損失了貨幣時間價值，成立分公司的組織形式更具有稅負抵消效應。設立分公司時，不僅要考慮稅收利益，還要考慮各項風險，分公司風險會轉嫁到總公司。子公司能夠獨自鎖定各項風險，避免應重大風險的產(chǎn)生而對母公司造成的影響。設立子公司還需要辦理各項資質(zhì)、需要各種證件，因此也會增加管理成本。

2.1.3 土地使用權取得方式選擇

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地使用權分為在一級市場上繳納土地出讓金取得土地，和在二級市場上向其他單位購買土地。繳納土地出讓金的方式稅務籌劃空間較小，常規(guī)情況下也不具備稅務籌劃的意義。在二級市場上取得的土地使用權，可以直接購買，也可以采取合并土地使用權轉讓的方式，二者的稅收有一定的差異，直接購買需繳納契稅。若使用合并的方式，合并后土地控制權未發(fā)生變更，不需要繳納契稅，能夠?qū)崿F(xiàn)稅負的降低。

2.2 項目開發(fā)階段的稅務籌劃

2.2.1 融資方式及房地產(chǎn)開發(fā)費用扣除方式

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)的過程中需要大量的資金，為了滿足企業(yè)的運作，需要通過各種渠道籌集資金，可以通過加強事前預算來控制企業(yè)經(jīng)營成本，明確融資需求。設立專門人員負責綜合評價企業(yè)項目資金的預算及籌集方式，進一步明確符合企業(yè)發(fā)展的融資金額和時間等需求。確定融資需求后，由專人負責尋找融資方式，通過詢問銀行、證券、借貸公司等方式，歸納可實行的融資方式，并根據(jù)項目具體融資需求選擇融資成本最少的方式。當實際情況發(fā)生偏差時，需要尋找具體原因并落實到個人責任。對于通過借款獲得的利息支出，凡能夠按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。凡不能按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按取得土地使用權和開發(fā)成本金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)獲得的資金，其成本往往都會高于計算扣除時的5%費用計算率，一般而言選擇符合據(jù)實扣除條件的資金來源較好。

2.2.2 合同訂立方式的稅務籌劃

在開發(fā)建設階段，房地產(chǎn)企業(yè)往往與其他企業(yè)簽訂金額較大的合同，例如建筑施工合同、安裝工程合同等。房地產(chǎn)企業(yè)要選擇合適的簽訂方式，加強稅務籌劃。同時，在簽訂合同過程中還應該加強對合同中其他條款的稅務籌劃，例如在合同中應明確發(fā)票的相關規(guī)定，在與不同利益相關方簽訂合同時，要明確發(fā)票的開具時間，避免因發(fā)票開具時間的不同而影響到企業(yè)的增值稅抵扣與企業(yè)所得稅稅前扣除金額。再如，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)要加強對合同中的款項支付時間和工程結算時間點的約定，避免后期產(chǎn)生糾紛。

2.2.3 選擇合適的建房方式

房地產(chǎn)企業(yè)建房方式有多種，若采用自行開發(fā)的方式，稅務籌劃空間較小，若采取代建的方式，可以通過稅務籌劃節(jié)省稅負開支。房地產(chǎn)代建是房地產(chǎn)企業(yè)接受委托，代客戶開發(fā)建造房地產(chǎn)并收取費用，在這一模式下產(chǎn)權沒有發(fā)生轉移，不需要繳納土地增值稅，房地產(chǎn)企業(yè)根據(jù)代建收入和價外費用繳納增值稅。若自行開發(fā)，在轉讓產(chǎn)權時要繳納土地增值稅，也要繳納增值稅，如果房地產(chǎn)項目（多為商業(yè)項目）能在開發(fā)之前就確定目標客戶，采取代建方式能夠有效避開土地增值稅。

常見的合作建房第一是以物易物，第二是合營企業(yè)。例如用土地使用權和房屋的產(chǎn)權交換，合作建房中提供土地使用權的一方，若轉讓土地使用權，按轉讓無形資產(chǎn)繳納增值稅，若出租土地使用權按照出租無形資產(chǎn)繳納增值稅。

成立合營企業(yè)是讓兩個企業(yè)分別拿土地使用權和貨幣入股，以合營企業(yè)名義開發(fā)項目，若能夠充分利用稅法政策合作建房，能夠有較大的稅務籌劃空間。成立合營企業(yè)，能夠有效避開土地使用權轉讓環(huán)節(jié)的增值稅，緩解資金流動壓力。

3 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在銷售和保有階段的稅務籌劃

3.1 銷售階段的稅務籌劃

3.1.1 出售或出租房產(chǎn)的選擇

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將房產(chǎn)出售或出租，取決于企業(yè)的戰(zhàn)略目標及管理意圖，出售房產(chǎn)和租賃房產(chǎn)的選擇也會導致稅收差異，若房地產(chǎn)企業(yè)接受出租或出售，從稅務籌劃的角度來看，可以通過稅負平衡點的方法進行決策。出售房地產(chǎn)需要繳納土地增值稅和增值稅，出租房地產(chǎn)繳納增值稅而不繳納土地增值稅，但出租房地產(chǎn)會增加繳納房產(chǎn)稅，二者此增彼減，因此在選擇何種方式時，不能僅通過土地增值稅這一點武斷的得出何種方式節(jié)稅，應正確把握土地增值稅和房產(chǎn)稅之間的關系，也要關注資金流、未來的升值空間等各項影響因素。

3.1.2 銷售價格的制定

銷售價格會關系到增值稅和土地增值稅，這二者是企業(yè)的主要稅務成本，在對普通標準住宅的定價方面要圍繞對土地增值稅的籌劃展開，考慮土地增值稅減免的特點，在土地增值率20%的臨界點，適當增大成本調(diào)整可扣除項目或制定更低的銷售價格合理控制增值率，享受減免稅優(yōu)惠。另一方面，在制定銷售價格時，要結合當?shù)卣哚槍Α捌照焙汀胺瞧照钡姆纸缇€劃分，若價格處于二者的臨界點，則需要制定合理的銷售價格使房價處于“普宅”標準。

3.1.3 出售精裝修房的合同簽訂模式

出售精裝房有較大的稅務籌劃空間，開發(fā)商和購房者如果簽訂精裝房銷售合同，按照合同總價款繳納增值稅和計算土地增值稅（可移動的物品除外），土地增值稅先預征后清算，合同中包括的裝修價款也需要在土地增值稅預征階段預繳稅款，不可移動的裝修成本可以扣除，這部分裝修價款沒有增值額，但因合同簽訂方式的約束，將失去該部分資金的時間價值。因此開發(fā)商和購房者簽訂合同時，房地產(chǎn)企業(yè)可以設立兩個公司分別從事銷售和裝修，毛坯房銷售合同與裝修合同實行分立定價，在收入相同的情況下能夠減少稅收，稅法認定不動產(chǎn)銷售是毛坯房銷售價格，根據(jù)毛坯房銷售合同繳納增值稅和計算土地增值稅，裝修工程不在土地增值稅預征范圍內(nèi)，也不會產(chǎn)生納稅義務。

3.2 保有階段的稅務籌劃

3.2.1 閑置房產(chǎn)投資方式的稅務籌劃

房地產(chǎn)企業(yè)通常也有閑置的房產(chǎn)，常見的閑置房產(chǎn)投資方式有對外出租與投資入股，二者涉及的稅務負擔有較大的差異，對外出租業(yè)務需要繳納增值稅及附加、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅和土地使用稅。投資入股共擔風險，共享收益，由于是稅后收益分配，無需再繳納企業(yè)所得稅。與對外出租相比，投資入股的方式不需要考慮租金收入導致的企業(yè)所得稅稅負升高的問題，因此投資收益和租金差異不大時，企業(yè)通過投資入股的方式能獲得更多的收益。

3.2.2 租金收入收取方式的選擇

房地產(chǎn)企業(yè)找不到合適的投資方進行投資入股時，有必要對租金收入進行籌劃，出租房產(chǎn)時通常會提供物業(yè)服務，并代收水電費，實際收入可分為房產(chǎn)本身的使用費、物業(yè)費、代收費用，在承租方收到支付的價款時，統(tǒng)一收取和分別收取的方式會帶來稅負的差異。若房地產(chǎn)企業(yè)統(tǒng)一收取租賃價款，企業(yè)需要按照合同總價繳納增值稅與房產(chǎn)稅，提高了企業(yè)的稅務負擔，如企業(yè)簽訂多個合同，那么企業(yè)僅需對房產(chǎn)使用費繳納房產(chǎn)稅。

4 增值稅時代下企業(yè)全員參與稅務籌劃的必要性與可行性

隨著我國營改增政策的全面落實，房地產(chǎn)企業(yè)的稅收征管環(huán)境也進入了增值稅時代，房地產(chǎn)企業(yè)要轉變以往營業(yè)稅稅制下的管理模式。企業(yè)的全體成員需要適應營改增的環(huán)境，增值稅作為價外稅與鏈條稅，要充分注重增值稅的稅務籌劃，規(guī)范供應商的選擇，規(guī)范往來發(fā)票處理。在增值稅時代下，金稅三期對稅務監(jiān)管更加嚴格，全體成員都需要形成稅務風險防控意識，確保各項稅務活動的真實性與合規(guī)性。

房地產(chǎn)企業(yè)的稅務籌劃有助于實現(xiàn)自身收益的最大化，對于企業(yè)而言，其目標是提高稅后收益，房地產(chǎn)企業(yè)通過稅務籌劃工作，能夠有效降低稅收支出，同時避免稅務風險，房地產(chǎn)企業(yè)的稅務籌劃還能增強自身的納稅意識。房地產(chǎn)企業(yè)涉及的稅務種類較多且負擔較重，通過有效的稅務籌劃能夠讓企業(yè)自覺加強稅收風險防控，為稅務籌劃的順利開展提供保障。

房地產(chǎn)企業(yè)的特點和我國稅制的不完善也決定了企業(yè)有廣闊的稅務籌劃空間，房地產(chǎn)企業(yè)涉及的業(yè)務極廣，且項目建設的周期較長，資金投入較大，開發(fā)成本與費用較為復雜，因此需要房地產(chǎn)企業(yè)的全體人員都參與到稅務籌劃的過程中，確保稅務籌劃收益得到提升。

5 結 語

稅務籌劃工作貫穿于房地產(chǎn)項目的始終，房地產(chǎn)開發(fā)工作要完善稅務籌劃，提高自身效益，正確面對稅務籌劃過程中存在的問題，研究解決對策，以推動企業(yè)經(jīng)濟效益的提高。房地產(chǎn)企業(yè)相關人員要熟悉、用活現(xiàn)行稅制下在不同業(yè)務階段的納稅籌劃方法，從而全面提升自身的管理水平。