張世勇，馮燁明，魏恒強(qiáng)

（1.煙臺(tái)市萊州公路管理局，山東 煙臺(tái) 261400；2.煙臺(tái)市公路管理局，山東 煙臺(tái) 264001；3.山東省海洋資源與環(huán)境研究院 ，山東 煙臺(tái) 264006）

一、研究的背景

隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的加快，收付實(shí)現(xiàn)制這種核算方式已經(jīng)不能滿足現(xiàn)代社會(huì)發(fā)展的需要，為了滿足政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制填報(bào)的需要，不止是只披露常規(guī)資產(chǎn)，對(duì)于負(fù)債等也要合并報(bào)表，全方面展示財(cái)務(wù)基本狀況，把公共基礎(chǔ)設(shè)施作為一項(xiàng)主要的事項(xiàng)，通過(guò)全方位信息核算會(huì)計(jì)信息，保證信息質(zhì)量。在《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》出臺(tái)以后，2017年4月17日財(cái)政部以規(guī)范公共基礎(chǔ)設(shè)施的核算，出臺(tái)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——公共基礎(chǔ)設(shè)施》文件，為更好的銜接會(huì)計(jì)年度在次年1月1日起執(zhí)行。

作為一項(xiàng)重要的政府資產(chǎn)，存在著好多不同的管理方，在核算上有著不同的處理方法，公共基礎(chǔ)設(shè)施是一項(xiàng)公共產(chǎn)品，是為了滿足社會(huì)的需要和發(fā)展而存在的，它的存在不能帶來(lái)直接收益，后續(xù)還要進(jìn)行不斷的維護(hù)。就是因?yàn)榇嬖诨A(chǔ)設(shè)施這種具有規(guī)模投資大、施工建設(shè)周期長(zhǎng)等特點(diǎn)，投入大量資金的同時(shí)而沒(méi)有利用權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則在報(bào)表上反映。公共基礎(chǔ)設(shè)施雖然不能帶來(lái)直接的收益，但公共支出的需求拉動(dòng)以及資本積累的效應(yīng)有著不可估量的成績(jī)，基礎(chǔ)設(shè)施作為政府的重要投資組成部分從20世紀(jì)30年代興起，一般是在經(jīng)濟(jì)疲軟以及停滯時(shí)國(guó)家會(huì)大量通過(guò)資本的投放拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)，公共交通設(shè)施服務(wù)有助于生產(chǎn)資料的空間不斷轉(zhuǎn)移，隨著每年的不斷投入，公共基礎(chǔ)設(shè)施越來(lái)越多，而眾多的資產(chǎn)游離在報(bào)表之外，且負(fù)債也不能在報(bào)表中反映，從而造成了政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告不能全面披露政府的狀況，為解決這一矛盾勢(shì)必要把公共基礎(chǔ)設(shè)施方面在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中體現(xiàn)。

在準(zhǔn)則頒布后，交通運(yùn)輸部在2018年6月24日發(fā)布財(cái)審會(huì)函〔2018〕103號(hào)《交通運(yùn)輸部財(cái)務(wù)審計(jì)司關(guān)于書面調(diào)研政府公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算問(wèn)題的通知》，積極響應(yīng)準(zhǔn)則的實(shí)施，突顯出行業(yè)主管部門對(duì)執(zhí)行公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則的迫切性，本文通過(guò)對(duì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步探析，為行業(yè)提供公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算情況研究資料，從而為行業(yè)主管部門配合財(cái)政部門制訂公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則應(yīng)用指南提供參考。

二、國(guó)外文獻(xiàn)綜述

美國(guó)聯(lián)邦政府《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念與準(zhǔn)則公告》并未有專門的公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則，這可能緣于公共基礎(chǔ)設(shè)施興建、所有權(quán)和管理維護(hù)均由各州州政府負(fù)責(zé)。

聯(lián)邦財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)公告《不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)及設(shè)備的會(huì)計(jì)核算》，其不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)及設(shè)備并不是我們所指的公共基礎(chǔ)設(shè)施，而是包括土地、通過(guò)租賃取得的資產(chǎn)、報(bào)告主體所擁有、放置于其他主體(如州和地方政府、學(xué)院和大學(xué)、聯(lián)邦政府的合約人)的財(cái)產(chǎn)。

美國(guó)州和地方政府《會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》也沒(méi)有專門的公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則，而是將“公共固定資產(chǎn)”或“基礎(chǔ)設(shè)施型”都?xì)w類至固定資產(chǎn)，而且規(guī)定可以選擇報(bào)告主要的“公共固定資產(chǎn)”或“基礎(chǔ)設(shè)施型固定資產(chǎn)”。

1999年6月美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）第34號(hào)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告《州和地方政府的基本財(cái)務(wù)報(bào)表和管理當(dāng)局的討論和分析》（以下簡(jiǎn)稱“34號(hào)準(zhǔn)則”），對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算和報(bào)告作出了重大修改。在準(zhǔn)則中對(duì)于基礎(chǔ)設(shè)施的初始計(jì)量有未來(lái)適用法、追溯調(diào)整法以及修正法，強(qiáng)化披露要求。

對(duì)于披露則必須有：

（一）管理當(dāng)局的討論和分析

管理當(dāng)局的討論和分析針對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)必須作出兩項(xiàng)披露：1.在這個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)關(guān)于主要長(zhǎng)期資產(chǎn)的業(yè)務(wù)的討論，由于主要長(zhǎng)期資產(chǎn)的業(yè)務(wù)已在報(bào)表附注中披露，這里只需對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)作出總結(jié)；2.針對(duì)使用修正法的基礎(chǔ)設(shè)施，必須披露其使用狀況的變動(dòng)情況、基礎(chǔ)設(shè)施的使用狀況與政府設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)之間的比較、實(shí)際支出數(shù)額與維持基礎(chǔ)設(shè)施達(dá)到預(yù)定使用標(biāo)準(zhǔn)所需數(shù)額的比較。

（二）報(bào)表附注

在報(bào)表附注中必須對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行分類，哪些是與政府管理業(yè)務(wù)相關(guān)的，哪些是與商業(yè)活動(dòng)相關(guān)的，并且要對(duì)不折舊的基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行單獨(dú)列示。

盡管在一般長(zhǎng)期資產(chǎn)及其變動(dòng)部分已經(jīng)披露了相關(guān)信息，在報(bào)表附注中仍然要披露長(zhǎng)期資產(chǎn)的會(huì)計(jì)政策。 GASB要求針對(duì)主要長(zhǎng)期資產(chǎn)在報(bào)表附注中必須披露：1.期初期末資產(chǎn)余額；2.累積折舊；3.長(zhǎng)期資產(chǎn)的增加；4.長(zhǎng)期資產(chǎn)的處置；5.按照政府活動(dòng)分類所計(jì)算的當(dāng)年折舊費(fèi)用。

（三）必須的補(bǔ)充信息

針對(duì)修正法，34號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定在必須的補(bǔ)充信息中披露以下內(nèi)容：1.基礎(chǔ)設(shè)施的使用狀況和條件的評(píng)估；2.每年維持翻新基礎(chǔ)設(shè)施以達(dá)到預(yù)定最低標(biāo)準(zhǔn)所需金額；3.評(píng)估和報(bào)告基礎(chǔ)設(shè)施使用狀況與條件的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)與計(jì)量方式；4.通過(guò)維持翻新政府希望基礎(chǔ)設(shè)施所達(dá)到的使用水平；5.影響預(yù)計(jì)資產(chǎn)管理計(jì)劃的重要因素。

三、案例分析

（一）背景介紹

1.山東省公路管理養(yǎng)護(hù)體制

國(guó)家出臺(tái)的《中華人民共和國(guó)公路法》中對(duì)公路交通設(shè)施做出重要的指導(dǎo)意見(jiàn) ，作為政府主體所需要維修維護(hù)的公路設(shè)施，不論是否收費(fèi)使用，均按照行政級(jí)別進(jìn)行劃分，實(shí)行統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級(jí)管理。公共基礎(chǔ)設(shè)施中重要的一個(gè)分支，比較復(fù)雜。也有很多不同的分類，一方面是根據(jù)地位及服務(wù)的對(duì)象不同，公路可以分為國(guó)省道、縣鄉(xiāng)道及專用公路，由于國(guó)省道一般由省級(jí)及以上單位負(fù)責(zé)修建并承擔(dān)維管護(hù) ；但要去除跨省道路，因?yàn)榇嬖趨f(xié)調(diào)的問(wèn)題，一般交由交通運(yùn)輸部牽頭批準(zhǔn)聘請(qǐng)專門機(jī)構(gòu)進(jìn)行改擴(kuò)建和維護(hù)；縣級(jí)道路一般由縣交通局承擔(dān)管理維護(hù)；鄉(xiāng)村道路由鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）人民政府承擔(dān)管理維護(hù) ；對(duì)于有專用用途的專用公路由使用者進(jìn)行管理維護(hù)。

目前山東省的國(guó)省道是由各地市、縣級(jí)公路部門具體負(fù)責(zé)管理養(yǎng)護(hù)的，所以山東省的國(guó)省道的會(huì)計(jì)核算主體就是各地市、縣級(jí)公路部門。

2.山東省的國(guó)、省道公路投資體制

魯財(cái)建〔2011〕159號(hào)《關(guān)于明確國(guó)省道專項(xiàng)資金開(kāi)支范圍的通知》對(duì)專項(xiàng)資金的開(kāi)支范圍做了統(tǒng)一規(guī)定，指出為進(jìn)一步規(guī)范明確國(guó)、省道專項(xiàng)資金開(kāi)支范圍，做出了專門的規(guī)定。如下：

首先是省級(jí)公路設(shè)施投資。省級(jí)公路設(shè)施投資是指路面、路基以及大中橋涵投資。具體包括臨時(shí)工程和交叉工程。其次是市、縣投資。市縣負(fù)責(zé)路基土石方、小橋涵施工以及征地拆遷投資。具體包括：路基工程、橋涵洞、綠化環(huán)保以及土地監(jiān)理等。

（二）案例單位煙臺(tái)市萊州公路管理局簡(jiǎn)介與分析

煙臺(tái)市萊州公路管理局為煙臺(tái)市公路管理局派出機(jī)構(gòu)，為事業(yè)非法人單位，下轄5個(gè)公路管理所，管理養(yǎng)護(hù)省道191.676公里，其中S217朱諸線45.04公里，S218三城線41.06公里，S304文三線15.221公里，S306海萊線27.022公里，S307小萊線24.83公里，S308夏土線225.51公里，S609連接線15.993公里，管養(yǎng)公路均為存量公路，公路修建初始資料查無(wú)依據(jù)，無(wú)從考證，由其監(jiān)管的國(guó)道G206國(guó)道萊州段工程由萊州市北萊公路工程投資有限公司以全新的BOT融資方式投資建設(shè)，拓寬改造后，G206國(guó)道萊州段采用雙向四車道一級(jí)公路標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)，設(shè)計(jì)行車速度100公里/小時(shí),全長(zhǎng)68.146公里，公路建成后，現(xiàn)由萊州市北萊公路工程投資有限公司負(fù)責(zé)運(yùn)營(yíng)，并通過(guò)收費(fèi)或開(kāi)發(fā)沿線服務(wù)設(shè)施的經(jīng)營(yíng)清償貸款，回收投資。待合同期滿后，公路將全面移交給當(dāng)?shù)毓凡块T管理。 萊州市北萊公路工程投資有限公司為山東高速集團(tuán)下屬分公司單位。

煙臺(tái)市萊州公路管理局管轄的S218三城線全長(zhǎng)41.06公里，港口段3.5公里，由萊州市人民政府三山島街道辦事處管理、養(yǎng)護(hù)，穿越城區(qū)路段9.94公里，由萊州住房和規(guī)劃建設(shè)管理局進(jìn)行管理養(yǎng)護(hù)。此條公路于2000年進(jìn)行改擴(kuò)建，由省、縣兩級(jí)政府完成投資，設(shè)有開(kāi)放式普通路收費(fèi)站一處，收費(fèi)期限20年，由煙臺(tái)市萊州公路管理局代表煙臺(tái)市公路管理局管轄。

S306海萊線4.78公里由萊州市交通運(yùn)輸局管理、養(yǎng)護(hù)。

從2015年在上級(jí)主管部門支持和爭(zhēng)取下，對(duì)管轄的國(guó)省道進(jìn)行大中修，資金來(lái)源按山東省財(cái)政廳文件魯財(cái)建〔2011〕159號(hào)《關(guān)于明確國(guó)省道專項(xiàng)資金開(kāi)支范圍的通知》文件執(zhí)行籌集，養(yǎng)護(hù)中大中修路面工程由煙臺(tái)市公路管理局統(tǒng)一進(jìn)行公開(kāi)招投標(biāo)，根據(jù)煙臺(tái)市公路管理局內(nèi)部管理規(guī)定，因省級(jí)投資部分由省財(cái)政廳直接支付，由煙臺(tái)市公路管理局進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，縣級(jí)投資部門即路基部分由縣級(jí)公路管理局門進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

1.會(huì)計(jì)主體確認(rèn)

（1）煙臺(tái)市萊州公路管理局管理、養(yǎng)護(hù)境內(nèi)的管、省道公路，依據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，其為會(huì)計(jì)主體。

（2）在管理的范圍省道S218在城區(qū)有9.94千米，由政府下的市政部門進(jìn)行管理維護(hù)，因此根據(jù)這一原則，這一部分公路的會(huì)計(jì)主體為萊州市政管理部門。省道延伸港口段3.5千米，管理和養(yǎng)護(hù)由萊州市人民政府三山島街道辦事處負(fù)責(zé)，其會(huì)計(jì)主體自然為萊州市人民政府三山島街道辦事處或萊州市人民政府。

（3）省道S218為政府貸款修路，以收費(fèi)用于還貸，所收過(guò)路費(fèi)根據(jù)非稅收入上交財(cái)政，根據(jù)預(yù)算再劃撥支出，實(shí)行收支兩條線管理。通過(guò)收費(fèi)進(jìn)行還本付息，如果存在收不抵付，政府作為投資人要承擔(dān)還本付息的責(zé)任。在還清貸款及收費(fèi)屆滿，或者是政府的行政法規(guī)要求的應(yīng)終止收費(fèi)，辦理公路移交手續(xù)交還交通主管部門。由于政府在還貸收費(fèi)公路這一特殊運(yùn)營(yíng)的公共基礎(chǔ)設(shè)施中起主導(dǎo)作用，建設(shè)、運(yùn)、移交的整個(gè)過(guò)程中，其經(jīng)營(yíng)管理單位一直都與政府財(cái)政部門存在預(yù)算撥款關(guān)系，政府還貸收費(fèi)公路也受政府授權(quán)或批準(zhǔn)成立的管理部門、經(jīng)營(yíng)單位的控制，因此應(yīng)納入政府會(huì)計(jì)體系核算，即其會(huì)計(jì)主體也為煙臺(tái)市萊州公路管理局。

（4）國(guó)道G206國(guó)道萊州段工程由萊州市北萊公路工程投資有限公司進(jìn)行投資興建，管理、養(yǎng)護(hù)，其會(huì)計(jì)主體為萊州市北萊公路工程投資有限公司，這一路段為經(jīng)營(yíng)性收費(fèi)公路，經(jīng)營(yíng)性收費(fèi)公路是指由依法成立的公路企業(yè)法人建設(shè)、經(jīng)營(yíng)和管理，滿足社會(huì)需要并獲取盈利的公路。公路的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和相關(guān)責(zé)任完全由其經(jīng)營(yíng)管理單位承擔(dān)，與政府沒(méi)有預(yù)算撥款關(guān)系，政府對(duì)其建設(shè)、經(jīng)營(yíng)影響較小，因此不應(yīng)納入政府會(huì)計(jì)核算范圍。

（5）省道S306海萊線4.78千米由萊州市交通運(yùn)輸局管理和養(yǎng)護(hù)，因此會(huì)計(jì)主體為萊州市交通運(yùn)輸局。

(6)公路設(shè)施和公路構(gòu)筑物的具體組成部分及作為公路交通基礎(chǔ)的核算確認(rèn)范圍：

公路設(shè)施又由公路構(gòu)筑物設(shè)施、安全設(shè)施、通訊設(shè)施、監(jiān)控設(shè)施、環(huán)境保護(hù)設(shè)施、收費(fèi)設(shè)施、服務(wù)設(shè)施以及場(chǎng)站設(shè)施等構(gòu)成，而公路構(gòu)筑物設(shè)施又由路基（土方和石方）、路面、 橋梁（跨線橋和跨河橋）、涵洞、隧道、防護(hù)工程等構(gòu)成 ；構(gòu)成公路或者水路交通運(yùn)輸系統(tǒng)或者網(wǎng)絡(luò)的各種設(shè)施，都是交通運(yùn)輸系統(tǒng)或者網(wǎng)絡(luò)不可或缺的組成部分，盡管有其獨(dú)立的作用，但組合在一起才產(chǎn)生預(yù)期的服務(wù)潛力或者帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。

根據(jù)本準(zhǔn)則第三條下列各項(xiàng)適用于其他相關(guān)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則： 獨(dú)立于公共基礎(chǔ)設(shè)施、不構(gòu)成公共基礎(chǔ)設(shè)施使用不可缺少組成部分的管理維護(hù)用房屋建筑物、設(shè)備、車輛等，適用《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 3 號(hào)——固定資產(chǎn)》。一些政府交通部門或單位為進(jìn)行交通管理而構(gòu)建的設(shè)備設(shè)施，如用于公路路政管理的車輛、公路管理部門管理使用的房屋建筑物，像公路管理道班所建筑物顯然不屬于公共基礎(chǔ)設(shè)施的核算范圍，應(yīng)分別列入固定資產(chǎn)中的交通工具、房屋建筑物核算。

（三）應(yīng)用準(zhǔn)則存在的問(wèn)題與沖突

1.公路基礎(chǔ)設(shè)施確認(rèn)完整性的沖突

上述案例會(huì)計(jì)主體確認(rèn)（二）管轄的S218三城線穿越城區(qū)路段9.94公里，由煙臺(tái)市萊州市政部門進(jìn)行管理養(yǎng)護(hù)，故這一部分公路的會(huì)計(jì)主體為煙臺(tái)萊州市政管理部門。港口段3.5公里，因由萊州市人民政府三山島街道辦事處管理、養(yǎng)護(hù)，所以其會(huì)計(jì)主體為萊州市人民政府三山島街道辦事處或萊州市人民政府，對(duì)S218三城線這兩部分會(huì)計(jì)主體煙臺(tái)萊州市政管理部門與萊州市人民政府三山島街道辦事處的合并財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)告主體為萊州市人民政府，而煙臺(tái)市萊州公路管理局的合并報(bào)表報(bào)告主體為煙臺(tái)市公路管理局或山東省公路管理局，如果省級(jí)政府不合并下屬地、縣財(cái)務(wù)報(bào)表，站在全省角度，則對(duì)于此條公路的確認(rèn)、計(jì)量是不完整的。

國(guó)道G206國(guó)道萊州段工程由萊州市北萊公路工程投資有限公司進(jìn)行投資興建、管理、養(yǎng)護(hù)，其會(huì)計(jì)主體為萊州市北萊公路工程投資有限公司，因?yàn)榇寺范尾患{入政府會(huì)計(jì)核算，站在全國(guó)角度對(duì)于此條公路確認(rèn)也是不完整的。

S306海萊線S306海萊線27.022公里，其會(huì)計(jì)主體為煙臺(tái)市萊州公路管理局，4.78公里由萊州市交通運(yùn)輸局管理、養(yǎng)護(hù)，其會(huì)計(jì)主體為萊州市交通運(yùn)輸局，對(duì)于此條公路，因?yàn)榉謱儆诓煌w制的會(huì)計(jì)主體，確認(rèn)也不完整。

2.公路基礎(chǔ)設(shè)施初始計(jì)量的沖突

因?yàn)橐陨瞎窞榇媪抗?，且分屬于不同的?huì)計(jì)主體，游離在賬外的公共交通公路這一公共基礎(chǔ)設(shè)施，在新的準(zhǔn)則公布執(zhí)行應(yīng)進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量補(bǔ)記入帳。

（1）有項(xiàng)目決算等能證明歷史成本的，按照歷史成本記入資產(chǎn)，并且按照集體折舊的時(shí)間補(bǔ)提折舊；

（2）無(wú)法取得歷史成本的計(jì)價(jià)但卻可以根據(jù)歷史資料進(jìn)行評(píng)估的，則入賬價(jià)值就按照評(píng)估價(jià)值來(lái)進(jìn)行確定；

（3）無(wú)法取得歷史成本的計(jì)價(jià)是否有相應(yīng)的資料對(duì)其進(jìn)行評(píng)估，就需要根據(jù)重置成本來(lái)進(jìn)行入賬。

本準(zhǔn)則首次執(zhí)行日以后，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)對(duì)存量公共基礎(chǔ)設(shè)施按其在首次執(zhí)行日確定的成本和剩余折舊年限。

存在的問(wèn)題或沖突：

（1）成本計(jì)量屬性可能不一致

如S218三城線，煙臺(tái)市萊州公路管理局對(duì)管理、養(yǎng)護(hù)的部分可能是采用評(píng)估價(jià)值入賬，萊州市人民政府三山島街道辦事處采用重置成本入賬，這樣就沒(méi)有可比性，因?yàn)檫@種情形現(xiàn)在并沒(méi)有準(zhǔn)則或法律規(guī)定優(yōu)先采用評(píng)估價(jià)值入賬。

（2）評(píng)估市場(chǎng)對(duì)公路基礎(chǔ)設(shè)施評(píng)估制度不完善造成確認(rèn)條件的缺失

目前中國(guó)資產(chǎn)評(píng)估協(xié)會(huì)有《資產(chǎn)評(píng)估執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則——不動(dòng)產(chǎn)》，其不動(dòng)產(chǎn)為且本準(zhǔn)則所稱不動(dòng)產(chǎn)是指土地、建筑物及其他附著于土地上的定著物，包括物質(zhì)實(shí)體及其相關(guān)權(quán)益。準(zhǔn)則所稱不動(dòng)產(chǎn)不包含海域、林木等。

由此可見(jiàn)，資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則并不涵蓋公路或水路等基礎(chǔ)設(shè)施，無(wú)具體準(zhǔn)則支撐，何談評(píng)估公路交通基礎(chǔ)設(shè)施的價(jià)值的公允？那就無(wú)法滿足準(zhǔn)則確認(rèn)第二條：該公共基礎(chǔ)設(shè)施的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量，就不應(yīng)該確認(rèn)公路基礎(chǔ)設(shè)施。

（3）一條存量公路分屬于不同的會(huì)計(jì)主體，其預(yù)計(jì)的剩余年限可能也會(huì)不同，從而確認(rèn)初始確認(rèn)金額的口徑也可能不統(tǒng)一，違背了一貫性和可比性原則。

3.公路基礎(chǔ)設(shè)施折舊的沖突

公路交通基礎(chǔ)設(shè)施計(jì)提折舊，是按整體使用年限計(jì)提折舊，還是按公路構(gòu)筑物的路基（土方和石方）、路面、 橋梁（跨線橋和跨河橋）、涵洞、隧道、防護(hù)工程各自的使用壽命來(lái)計(jì)提？按前者計(jì)提，業(yè)務(wù)工作量少；按后者計(jì)提，業(yè)務(wù)繁多，操作困難，比如公路的橋梁涵洞部分，部分地區(qū)有時(shí)在汛期可能被洪水及雨水沖毀，出現(xiàn)這種現(xiàn)象，公路的這一橋梁涵洞則完全沒(méi)有使用價(jià)值，必須加以修復(fù)；如果分開(kāi)計(jì)提，原始金額、累計(jì)折舊、凈值就會(huì)容易確定，會(huì)計(jì)核算也會(huì)相對(duì)簡(jiǎn)單；如果公路交通基礎(chǔ)設(shè)施混在一起計(jì)提折舊，則修復(fù)部分只能做費(fèi)用化處理，因?yàn)槠湓冀痤~、累計(jì)折舊、凈值并不容易確定。

（1）公路交通基礎(chǔ)設(shè)施中綠化工程不應(yīng)計(jì)提折舊

公路交通基礎(chǔ)設(shè)施中，綠化工程雖然也屬于設(shè)施一部分和計(jì)入初始金額，但有別于公路工程的其他部分，有以下幾個(gè)特點(diǎn)：

①綠化工程僅為公路車輛使用者緩解視覺(jué)疲勞，不易被公路使用者損耗；

②隨時(shí)間推移，綠化的苗木，如行道樹(shù)會(huì)長(zhǎng)大增值；

③綠化工程自身不易與公路交通設(shè)施損耗。

（2）公路交通基礎(chǔ)設(shè)施計(jì)提折舊的真正意義沖突

如果計(jì)提折舊計(jì)入費(fèi)用，反映政府部門的綜合運(yùn)行成本是正確的，但我們課題小組在思考公路交通基礎(chǔ)設(shè)施計(jì)提折舊反映背后的意義有什么？企業(yè)資產(chǎn)計(jì)提折舊，最終進(jìn)入產(chǎn)品成本，能為產(chǎn)品定價(jià)提供依據(jù)，真正能反映產(chǎn)品的真實(shí)利潤(rùn)，但行政事業(yè)單位計(jì)提公路交通基礎(chǔ)設(shè)施折舊僅僅是為了反映綜合運(yùn)行成本信息？高又如何，低又如何？折舊體現(xiàn)的綜合成本過(guò)高或過(guò)低，不會(huì)影響財(cái)政預(yù)算，因?yàn)檫@是非現(xiàn)金流出。折舊金額高低取決于公路交通基礎(chǔ)設(shè)施的工程造價(jià)即原始金額，計(jì)提折舊僅僅是為了滿足政府信息公開(kāi)的需要？老百姓能關(guān)注這種信息、需要這種信息嗎？

4.公路基礎(chǔ)設(shè)施后續(xù)計(jì)量資本性與費(fèi)用化的沖突

為改善現(xiàn)有公共基礎(chǔ)設(shè)施使用效能及增加使用年限，對(duì)現(xiàn)有的公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行改擴(kuò)建和大修的，應(yīng)當(dāng)予以資本化。

為維護(hù)公共基礎(chǔ)設(shè)施的正常使用而發(fā)生的日常維修、養(yǎng)護(hù)等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，大、中修僅是養(yǎng)護(hù)工程的系列分類，性質(zhì)還是養(yǎng)護(hù)工程。但交通運(yùn)輸部2018年3月2日關(guān)于印發(fā)《公路養(yǎng)護(hù)工程管理辦法》（交公路發(fā)〔2018〕33號(hào)）的通知，規(guī)定對(duì)定義如下：

預(yù)防養(yǎng)護(hù)是指公路整體性能良好但有輕微病害，為延緩性能過(guò)快衰減、延長(zhǎng)使用壽命而預(yù)先采取的主動(dòng)防護(hù)工程。

修復(fù)養(yǎng)護(hù)是指公路出現(xiàn)明顯病害或部分喪失服務(wù)功能，為恢復(fù)技術(shù)狀況而進(jìn)行的功能性、結(jié)構(gòu)性修復(fù)或定期更換，包括大修、中修、小修。

由此可見(jiàn)，預(yù)防性工程顯然是可以資本化的，但因?yàn)楣佛B(yǎng)護(hù)大、中修顯然可以提高公路使用壽命或提高其功效，帶來(lái)社會(huì)整體經(jīng)濟(jì)利益的增加，是可以資本化的。

從實(shí)際效能思考，養(yǎng)護(hù)大、中修后確實(shí)也能增加公路使用年限，再者相對(duì)于管轄內(nèi)公路初始成本來(lái)說(shuō)，養(yǎng)護(hù)大中修投資額也不少，一般達(dá)到上億元，實(shí)際的養(yǎng)護(hù)大、中修投資應(yīng)確定為資本化，準(zhǔn)則確定為費(fèi)用化，可能出于實(shí)務(wù)操作便利的性質(zhì)。

5.公路交通基礎(chǔ)設(shè)施按整體核算還是按分類明細(xì)核算及披露存在的問(wèn)題

公共基礎(chǔ)設(shè)施主要包括市政基礎(chǔ)設(shè)施、交通基礎(chǔ)設(shè)施、水利基礎(chǔ)設(shè)施、其他公共基礎(chǔ)設(shè)施，而每一類基礎(chǔ)設(shè)施又有很多小類，其功能與使用壽命又有著明顯的不同，以公路為例，公路修建時(shí)有很多設(shè)施，如公路構(gòu)筑物設(shè)施、安全設(shè)施、通訊設(shè)施、監(jiān)控設(shè)施、環(huán)境保護(hù)設(shè)施、收費(fèi)設(shè)施、 服務(wù)設(shè)施以及場(chǎng)站設(shè)施，每一類設(shè)施又有很多類別，比如公路構(gòu)筑物設(shè)施又含路基（土方和石方）、路面、 橋梁（跨線橋和跨河橋）、涵洞、隧道、防護(hù)工程等。公路按等級(jí)又分高速公路、一級(jí)公路、二級(jí)公路等。

例：2009年因6月8日發(fā)生油罐車側(cè)翻起火導(dǎo)致榮烏高速萊州境內(nèi)飲馬池大橋橋體嚴(yán)重受損，幾乎倒塌，致使此段公路不能使用，如果此條公路按整體核算，則對(duì)大橋的重建只能做費(fèi)用化處理，因?yàn)椴荒艽_定這個(gè)大橋的賬面價(jià)值，無(wú)法減去受損部分價(jià)值，只能加上重建部分價(jià)值，會(huì)導(dǎo)致折舊增加。

準(zhǔn)則現(xiàn)只對(duì)列報(bào)做了內(nèi)容性的規(guī)定，如果只按整體核算，這顯然又不能滿足行業(yè)內(nèi)信息統(tǒng)計(jì)或披露的需要，比如是一級(jí)路還是二級(jí)路，是收費(fèi)公路還是普通公路，分別是多少里程和金額。

四、公路行業(yè)應(yīng)用公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則產(chǎn)生的沖突原因分析

（一）確認(rèn)沖突的原因分析

1.確認(rèn)完整性的沖突主要緣于管理體制復(fù)雜性及投資體制多元化

公路的類別多，且承載的公共服務(wù)功能差別大。除《公路法》規(guī)定的國(guó)、省、縣、鄉(xiāng)道四種行政等級(jí)的公路，還有暫未納入法律規(guī)定的村道；國(guó)道、省道又稱干線公路，縣道、鄉(xiāng)道、村道又稱為農(nóng)村公路。按是否收費(fèi)，公路又可分為收費(fèi)公路和非收費(fèi)公路。

中國(guó)國(guó)情歷來(lái)復(fù)雜，而又靈活多變，公路管理、養(yǎng)護(hù)體制及投資體制的脫節(jié)，造成公路多源頭管理，比如山東省國(guó)、省道由公路管理部門進(jìn)行管理養(yǎng)護(hù)，公路管理部門又是垂直管理體制，其路面部分投資主體是省級(jí)投資，路基部分則是由縣級(jí)政府來(lái)投資，縣鄉(xiāng)道則是由地方政府的交通主管部門進(jìn)行管理養(yǎng)護(hù)，其投資主體是地方政府，省級(jí)財(cái)政進(jìn)行補(bǔ)助。更有甚者同一條公路管理養(yǎng)護(hù)責(zé)任有的屬于公路管理部門，有的屬于鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府，有的屬于企業(yè)。

分屬于不同的管理主體，且有不同的投資方式、籌資方式，公路基礎(chǔ)設(shè)施的核算數(shù)據(jù)會(huì)很分散，沒(méi)有集中統(tǒng)一的制度保障，會(huì)難以確認(rèn)其完整性。

制訂公共基礎(chǔ)準(zhǔn)則先要解決的是公共基礎(chǔ)設(shè)施先納入賬內(nèi)核算，列報(bào)反映一定時(shí)期內(nèi)財(cái)政收支的結(jié)果，即財(cái)務(wù)狀況，至于一條公路的完整性暫時(shí)只做到相對(duì)完整性。

2.存量公路基礎(chǔ)設(shè)施確認(rèn)缺乏組織及制度保障

（1）煙臺(tái)市普通國(guó)省道干線公路通車?yán)锍踢_(dá)到1846公里，其中一級(jí)公路870公里，二級(jí)公路796公里，高等級(jí)公路557.60公里（于2016年已移交山東齊魯交通發(fā)展集團(tuán)）。

最近五至十年以內(nèi)這些公路建設(shè)的數(shù)據(jù)資料可能保存完整，理論上完成公路基礎(chǔ)設(shè)施的初始金額確認(rèn)不成問(wèn)題，但實(shí)際還是有許多問(wèn)題，如數(shù)據(jù)資料查詢成本高不高、哪個(gè)部門來(lái)查詢等。

（2）準(zhǔn)則規(guī)定公共基礎(chǔ)設(shè)施同時(shí)符合兩個(gè)條件才予以確認(rèn)，但目前煙臺(tái)大多是存量公路，對(duì)于存量公路又大多數(shù)經(jīng)過(guò)了數(shù)次的大中修投資，大中修投資數(shù)據(jù)可查，但存量公路的原始投資數(shù)據(jù)因年代久遠(yuǎn)，已無(wú)從考證，對(duì)于這種情況不能可靠計(jì)量的情況，我們就不能確認(rèn)，但準(zhǔn)則又規(guī)定，按重置成本或評(píng)估成本確認(rèn)初始金額，而現(xiàn)在哪個(gè)主管部門或中介部門有這種資質(zhì)或能力來(lái)承擔(dān)這種成本可靠性計(jì)量，是省級(jí)主管部門還是地級(jí)市主管部門來(lái)推動(dòng)這項(xiàng)可靠性計(jì)量工作？

（3）如一條國(guó)省道跨省、市、縣，按地級(jí)市公路管理部門或縣級(jí)公路部門確定會(huì)計(jì)主體后，按多少金額確認(rèn)初始金額，是否有部門有統(tǒng)一規(guī)定或要求統(tǒng)一按評(píng)估成本或重置成本確認(rèn)初始金額及折舊年限？

（二）計(jì)量沖突的原因分析

1.公路基礎(chǔ)設(shè)施分類眾多，功能不一，且使用年限不一，造成整體核算與明細(xì)核算的沖突

公路基礎(chǔ)設(shè)施分為：

（1）公路及構(gòu)筑物：包括路基（土方和石方）、路面、橋梁（跨線橋和跨河橋）、涵洞、隧道等；

（2）安全設(shè)施：包括標(biāo)志、標(biāo)線、護(hù)欄、護(hù)網(wǎng)、燈桿、燈具、配電控制柜等；

（3）通信設(shè)施：包括數(shù)字傳輸設(shè)備、業(yè)務(wù)電話系統(tǒng)、指令電話系統(tǒng)、緊急電話系統(tǒng)、電纜光纜外線路系統(tǒng)等；

（4）監(jiān)控設(shè)施：包括外場(chǎng)設(shè)備、控制中心設(shè)備等；

（5）收費(fèi)設(shè)施：包括中心設(shè)備、收費(fèi)站設(shè)備、車道設(shè)備等。

這樣不同的部分有不同的使用年限，年限到達(dá)后，這些不同部分要重新購(gòu)置或重建、修復(fù)，如果按整體核算，就不能確定被更換掉的賬面價(jià)值，只能做費(fèi)用化處理，但如果按整體核算就無(wú)法滿足列報(bào)、披露多層次、多內(nèi)容的需求。

2.公路評(píng)估市場(chǎng)的不完善與重置成本應(yīng)用條件限制

目前中國(guó)資產(chǎn)評(píng)估基本準(zhǔn)則及后來(lái)發(fā)布的幾條準(zhǔn)則并沒(méi)有針對(duì)公路基礎(chǔ)設(shè)施的準(zhǔn)則，因?yàn)楣返然A(chǔ)設(shè)施從來(lái)沒(méi)有被確認(rèn)、計(jì)量、甚至處置、交易過(guò)，而建造成本、建設(shè)等級(jí)、建設(shè)里程又被財(cái)政部門或交通主管部門所掌握，資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)缺乏這樣一種信息資源來(lái)保證公路基礎(chǔ)設(shè)施確認(rèn)價(jià)值的公允性。

如果采用重置成本還得需要這些公路建設(shè)成本、建設(shè)等級(jí)、建設(shè)里程等數(shù)據(jù)資料的參考，但這些資料并不能詳細(xì)公開(kāi)獲得。

3.公路基礎(chǔ)設(shè)施計(jì)提折舊違背原理

公路基礎(chǔ)設(shè)施中的綠化部分在前節(jié)已做過(guò)分析，在實(shí)際使用過(guò)程中并未造成損耗，如果變賣，存在增值可能性非常高，這樣就造成公路基礎(chǔ)設(shè)施計(jì)提折舊原理上沖突。

公路基礎(chǔ)設(shè)施在使用過(guò)程中理論上會(huì)有損耗，但實(shí)際如有破損、損壞，會(huì)有小修等工程進(jìn)行修復(fù)，相當(dāng)于沒(méi)有損耗，企業(yè)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊或減值計(jì)提是從謹(jǐn)慎性的原則出發(fā)的，也為了體現(xiàn)真正的產(chǎn)品成本。公路基礎(chǔ)設(shè)施很可能使本地區(qū)、全國(guó)經(jīng)濟(jì)利益的流入，這種流入是直接帶給各經(jīng)濟(jì)單位、個(gè)體的，這種經(jīng)濟(jì)利益流入并不能可靠計(jì)量，也無(wú)法體現(xiàn)在會(huì)計(jì)主體賬面上，這樣采取實(shí)提折舊就無(wú)法體現(xiàn)一個(gè)收入成本配比原則，體現(xiàn)政府部門綜合成本并沒(méi)有實(shí)際意義，第一不能增加財(cái)政預(yù)算，因?yàn)檫@不是真正的現(xiàn)金流出損耗，第二，政府財(cái)務(wù)報(bào)表使用者包括老百姓并不關(guān)心包括公共基礎(chǔ)折舊的綜合成本，這不是真正的運(yùn)行成本，真正的運(yùn)行成本是需要每年財(cái)政預(yù)算予以保證能使事務(wù)、職能正常運(yùn)行的費(fèi)用。

五、應(yīng)用公路基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則對(duì)行業(yè)、單位的影響及建議

（一）對(duì)公路行業(yè)、單位的影響

1.資產(chǎn)總額中的公路交通基礎(chǔ)設(shè)施報(bào)表金額、賬面金額的直觀化

公路交通基礎(chǔ)設(shè)施每年投資規(guī)模非常巨大，而現(xiàn)行的以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的決算報(bào)告僅能反映一定期限財(cái)政支出數(shù)額，并未形成特定時(shí)點(diǎn)的有效、真實(shí)財(cái)務(wù)狀況，公路交通基礎(chǔ)設(shè)施納入會(huì)計(jì)核算避免了公共交通基礎(chǔ)設(shè)施游離于財(cái)務(wù)報(bào)告之外，從而在財(cái)務(wù)報(bào)告中直觀化。

2.綜合運(yùn)行成本的加大

因?yàn)楣方煌ɑA(chǔ)設(shè)施的計(jì)量金額很大，加上4～5年的大中修周期資本性支出，每年的折舊金額至少達(dá)百萬(wàn)元以上，所以反映的綜合運(yùn)行成本會(huì)非常高。

3.資產(chǎn)體量的增大

公路交通基礎(chǔ)設(shè)施投資規(guī)模巨大，納入政府會(huì)計(jì)主體會(huì)體記錄、反映、報(bào)告后，政府會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)總額則會(huì)大規(guī)模的增加。

（二）對(duì)財(cái)政、行業(yè)主管部門及單位的管理建議

1.財(cái)政部門應(yīng)開(kāi)發(fā)或出臺(tái)統(tǒng)一的財(cái)務(wù)軟件來(lái)執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度

根據(jù)會(huì)計(jì)信息可比性原則，也為了合并財(cái)務(wù)報(bào)表出具綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的需要，財(cái)政部門應(yīng)開(kāi)發(fā)或出臺(tái)統(tǒng)一的財(cái)務(wù)軟件來(lái)執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度，因?yàn)槭止び涃~顯然已不可行，其中的時(shí)間成本太高，也達(dá)不到會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性。

2.交通運(yùn)輸部應(yīng)統(tǒng)一制定下發(fā)具體的公路交通基礎(chǔ)設(shè)施財(cái)務(wù)報(bào)告附注及披露格式

同樣根據(jù)會(huì)計(jì)信息可比性的原則，交通運(yùn)輸部應(yīng)盡快制訂下發(fā)統(tǒng)一的交通基礎(chǔ)設(shè)施財(cái)務(wù)報(bào)告附注披露表格與內(nèi)容。

3.交通運(yùn)輸部應(yīng)對(duì)公路交通基礎(chǔ)設(shè)施市場(chǎng)評(píng)估提供行業(yè)建議、評(píng)估數(shù)據(jù)參考。

隨著公路事業(yè)的飛速發(fā)展，公路、橋梁的合資經(jīng)營(yíng)及經(jīng)營(yíng)權(quán)轉(zhuǎn)讓、股份制改造等公路產(chǎn)權(quán)交易活動(dòng)會(huì)隨著市場(chǎng)的不斷完善而日趨頻繁。伴隨著這一條件，公路資產(chǎn)評(píng)估活動(dòng)也會(huì)不斷增加。但當(dāng)下在公路產(chǎn)權(quán)交易過(guò)程中,由于傳統(tǒng)體制的作用還在一定程度上的存在，加之公路產(chǎn)權(quán)市場(chǎng)發(fā)育不夠成熟，評(píng)估結(jié)果往往受行政部門的干預(yù)，使公路資產(chǎn)評(píng)估市場(chǎng)化程度不高,可能出現(xiàn)由行政部門直接定價(jià)的現(xiàn)象。為進(jìn)一步加強(qiáng)公路資產(chǎn)的管理,防止國(guó)有資產(chǎn)的流失，中國(guó)資產(chǎn)評(píng)估師協(xié)會(huì)有必要制定公路資產(chǎn)評(píng)估的細(xì)則。

公路資產(chǎn)的評(píng)估是將公路資產(chǎn)加以市場(chǎng)化的過(guò)程,是為公路資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)市場(chǎng)服務(wù)的，這就要求評(píng)估人員必須將公路資產(chǎn)評(píng)估與公路產(chǎn)權(quán)市場(chǎng)保持一致，否則就會(huì)得出不切實(shí)際的評(píng)估結(jié)果。而公路產(chǎn)權(quán)市場(chǎng)是一個(gè)動(dòng)態(tài)的市場(chǎng),評(píng)估人員要正確把握這一動(dòng)態(tài)的不斷變化的市場(chǎng)，在眾多的影響公路資產(chǎn)價(jià)格的因素中對(duì)于沒(méi)有變化的,應(yīng)予以確認(rèn),對(duì)有變化的因素，評(píng)估人員要充分了解變化的趨勢(shì)和程度，并將其反映在評(píng)估結(jié)果中。

基于以上原因，交通運(yùn)輸部應(yīng)建立大數(shù)據(jù)庫(kù)并及時(shí)發(fā)布這些信息，包括公路等級(jí)、建設(shè)地域、建設(shè)時(shí)間、投資金額、 平均每公里建設(shè)造價(jià)，為公路評(píng)估市場(chǎng)提供參數(shù)與依據(jù)，配合資產(chǎn)評(píng)估師協(xié)會(huì)制定公路資產(chǎn)評(píng)估的細(xì)則。

4.加強(qiáng)公路基礎(chǔ)設(shè)施新建、改建、擴(kuò)建、大中修、小修的各類財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)保存與管理和交接措施

公路基礎(chǔ)設(shè)施初始金額、后續(xù)支出的計(jì)量準(zhǔn)確與否都需以財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的完整與安全為前提，而公路基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)主體與管理、養(yǎng)護(hù)主體為不同主體的情況下，則需要兩個(gè)會(huì)計(jì)主體的數(shù)據(jù)安全移交，應(yīng)制定相關(guān)的措施順利、安全進(jìn)行數(shù)據(jù)對(duì)接。

工程竣工驗(yàn)收交付使用時(shí) ，如果路基與路面會(huì)計(jì)核算分屬于不同的會(huì)計(jì)主體，則在移交時(shí)應(yīng)特別注意路基與路面核算數(shù)據(jù)的收集、匯總、記錄與反映。

5.公路交通各行業(yè)主管部門財(cái)務(wù)人員專業(yè)素質(zhì)需要提高

2019年1月1日政府會(huì)計(jì)制度開(kāi)始執(zhí)行，在這之前需要多批次的相關(guān)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，以便保證財(cái)務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)提高到能夠熟練處理相關(guān)業(yè)務(wù)，在應(yīng)用公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)程中的問(wèn)題應(yīng)及時(shí)提交主管部門、財(cái)政部門，以便及時(shí)修訂，更好的執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度。

6.存量公路交通基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)初始計(jì)量建議

對(duì)于政府存量交通基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)，一般應(yīng)當(dāng)按照歷史成本計(jì)量，在無(wú)法取得歷史成本的情況下，可以采用重置成本計(jì)量。

1.對(duì)于保存有經(jīng)審計(jì)的竣工決算書的政府存量交通基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)，根據(jù)經(jīng)審計(jì)的竣工決算書中記載的工程建設(shè)造價(jià)作為建造或者取得時(shí)的成本，減去已使用年限應(yīng)提取的折舊額作為按權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)進(jìn)行核算確認(rèn)資產(chǎn)時(shí)的入賬價(jià)。

2.對(duì)于經(jīng)審計(jì)的竣工決算書已經(jīng)缺失的政府存量交通基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)，采用重置成本計(jì)量，按照現(xiàn)在建造或者取得相同或者相似交通基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額作為按權(quán)貴發(fā)生制基礎(chǔ)進(jìn)行核算確認(rèn)資產(chǎn)時(shí)的入賬價(jià)值。

3.對(duì)于無(wú)法采用歷史成本或者重置成本進(jìn)行計(jì)量的政府存量交通基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)，則采用名義金額(即人民幣1元)進(jìn)行計(jì)量，通過(guò)表外以實(shí)物數(shù)量反映政府交通基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)狀況。

（三）從準(zhǔn)則完善的視角

1.公共基礎(chǔ)設(shè)施可以根據(jù)實(shí)際情況不計(jì)提折舊

由于道路、橋梁等基礎(chǔ)設(shè)施在其使用壽命內(nèi)可以通過(guò)維護(hù)保養(yǎng)達(dá)到一定的標(biāo)準(zhǔn)，因而可以看作是“永久的”, 既然公共基礎(chǔ)設(shè)施的預(yù)計(jì)壽命被看作是無(wú)限的，因而無(wú)需計(jì)提折舊，計(jì)提折舊并不能報(bào)告年度內(nèi)使用這些設(shè)施的成本，日常養(yǎng)護(hù)維修就可以費(fèi)用化，這些費(fèi)用支出指的是在不提高設(shè)施的容量或效率的情況下能夠延長(zhǎng)設(shè)施使用壽命的支出。

如果公路評(píng)估市場(chǎng)成熟完善，基于每年工作量的繁瑣，每年或隔幾年對(duì)所管理養(yǎng)護(hù)的公路進(jìn)行評(píng)估或重置成本重新設(shè)定，類似產(chǎn)品減值測(cè)試，這樣可不計(jì)提計(jì)舊。

2.資本化與費(fèi)用化的判斷條件加上定量條件

資本化與費(fèi)用化的判斷條件準(zhǔn)則規(guī)定僅僅是定性的，不能定量，會(huì)計(jì)人員在執(zhí)行過(guò)程中取決于會(huì)計(jì)人員、工程技術(shù)人員的判斷，準(zhǔn)則再加上一條定量比例，即無(wú)論日常養(yǎng)護(hù)預(yù)算金額（包括大、中修）達(dá)到養(yǎng)護(hù)前公共基礎(chǔ)設(shè)施賬面價(jià)值的20～25%，就可資本化，這也可便于實(shí)務(wù)操作。

3.將同一公路基礎(chǔ)設(shè)施非政府會(huì)計(jì)主體核算部分進(jìn)行披露

雖然現(xiàn)在無(wú)法解決公共基礎(chǔ)設(shè)施核算全面性的問(wèn)題，但本著全面性原則，應(yīng)該將非政府會(huì)計(jì)主體核算部分進(jìn)行披露，包括里程、等級(jí)，其賬面價(jià)值、初始確認(rèn)價(jià)值、累計(jì)折舊等內(nèi)容。

4.報(bào)告主要的公共基礎(chǔ)設(shè)施或交通基礎(chǔ)設(shè)施

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有重要性原則，借鑒美國(guó)政府會(huì)計(jì)的規(guī)定，中國(guó)政府會(huì)計(jì)主體也可以選擇主要的公共基礎(chǔ)設(shè)施（涉及重要民生、重要休閑場(chǎng)所等），比如一些很小的廣場(chǎng)、路燈、綠地等就不需要核算在政府會(huì)計(jì)主體賬面內(nèi)。

（四）從會(huì)計(jì)制度完善的視角

1.對(duì)公路交通基礎(chǔ)設(shè)施虛提折舊的建議

企業(yè)資產(chǎn)計(jì)提折舊，最終進(jìn)入產(chǎn)品成本，能為產(chǎn)品定價(jià)提供依據(jù)，真正能反映產(chǎn)品的真實(shí)利潤(rùn)，但行政事業(yè)單位計(jì)提公路交通基礎(chǔ)設(shè)施折舊僅僅是為了反映綜合運(yùn)行成本信息？高又如何，低又如何？折舊體現(xiàn)的綜合成本過(guò)高或過(guò)低，不會(huì)影響財(cái)政預(yù)算，因?yàn)檫@是非現(xiàn)金流出。折舊金額高低取決于公路交通基礎(chǔ)設(shè)施的工程造價(jià)即原始金額，絕大多數(shù)交通基礎(chǔ)設(shè)施工程造價(jià)很大或入賬價(jià)值很高，折舊金額勢(shì)必也大，綜合運(yùn)行成本也就相應(yīng)變高，運(yùn)行成本這么高，得需要多少納稅人的錢來(lái)供給運(yùn)轉(zhuǎn)，想必改革機(jī)構(gòu)的聲音會(huì)越來(lái)越大。

采取虛提折舊更為合理，更能體現(xiàn)會(huì)計(jì)主體的凈資產(chǎn)即家底，也能避免綜合財(cái)務(wù)報(bào)告提供時(shí)出現(xiàn)綜合成本信息無(wú)意義的過(guò)大。

2.公路交通基礎(chǔ)設(shè)施及公路交通基礎(chǔ)設(shè)施累計(jì)折舊會(huì)計(jì)核算明細(xì)科目的具體設(shè)置分析

公路交通基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)主體應(yīng)在公共基礎(chǔ)設(shè)施一級(jí)科目下，“交通基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)”與“交通基礎(chǔ)設(shè)施在建工程”二級(jí)科目?！敖煌ɑA(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)”項(xiàng)目，應(yīng)根據(jù)是否收費(fèi)使用，按收費(fèi)使用交通基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)、普通交通基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)三級(jí)科目，設(shè)具體線路并設(shè)置四級(jí)科目。

按公路等級(jí)設(shè)置與《公路工程基本建設(shè)項(xiàng)目概算預(yù)算編制辦法》中的公路工程“臨時(shí)路基、路面、橋梁涵洞、交叉工程、隧道工程、公路設(shè)施及預(yù)埋管線、綠化及環(huán)境保護(hù)工程、管理、養(yǎng)護(hù)及服務(wù)工程”，設(shè)置輔助核算項(xiàng)目。

六、研究展望

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)無(wú)論是政府會(huì)計(jì)還是企業(yè)會(huì)計(jì)，總是隨著社會(huì)改革不斷改革進(jìn)步，這是社會(huì)的要求與需要，也是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的社會(huì)服務(wù)屬性，政府會(huì)計(jì)借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則日臻成熟的經(jīng)驗(yàn)，將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入政府會(huì)計(jì)，全面反映政府財(cái)務(wù)狀況，尤其是政府隱性債務(wù)，是當(dāng)下經(jīng)濟(jì)政策“三去一補(bǔ)”的配套措施，但政府會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)有本質(zhì)區(qū)別，企業(yè)會(huì)計(jì)是反映盈利性及其財(cái)務(wù)狀況，政府會(huì)計(jì)是反映預(yù)算執(zhí)行性及其形成的財(cái)務(wù)狀況。

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要不斷完善，是根據(jù)實(shí)際應(yīng)用過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題不斷調(diào)整的，前已述論，當(dāng)下政府目前解決是將公共基礎(chǔ)設(shè)施全面納入財(cái)務(wù)報(bào)告，及由此產(chǎn)生的相關(guān)債務(wù)。

由于筆者水平有限，理論水平不高，僅結(jié)合工作實(shí)際做了準(zhǔn)則應(yīng)用前瞻性的研究與分析，也是第一次對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則應(yīng)用的探討分析，因而不夠全面與理論系統(tǒng)性。

社會(huì)不斷發(fā)展，國(guó)家也不斷進(jìn)步，因而政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也會(huì)在越來(lái)越多的專家、學(xué)者研究與推動(dòng)下會(huì)不斷完善，我們也希望研究與分析會(huì)帶動(dòng)更多的同仁從實(shí)務(wù)的角度繼續(xù)總結(jié)問(wèn)題與經(jīng)驗(yàn)，為全面應(yīng)用政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，配合政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革順利完成。