徐 薇

(東南大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 江蘇 南京 210000)

一、引言

中國傳統(tǒng)文化始終注重天人合一、道法自然的哲學(xué)理論，著重于人和自然和諧共處。到了當(dāng)代中國，綠色發(fā)展的理念被提到了空前未有的地步。綠色發(fā)展理念是共產(chǎn)黨人對中國特色社會主義建設(shè)的規(guī)律在理論認(rèn)識上的升華和飛躍，更是對全球生態(tài)綠色環(huán)境的改變和我國現(xiàn)如今發(fā)展所面對的重要問題的積極響應(yīng)。同時，在“一帶一路”建設(shè)的帶動下，我國將更加有力地切實(shí)履行并承擔(dān)直接的環(huán)境責(zé)任，以綠色理念引領(lǐng)新型工業(yè)化。

在諸多可能對生態(tài)環(huán)境產(chǎn)生破壞的事項(xiàng)中，碳排放是導(dǎo)致生態(tài)環(huán)境污染最主要的來源之一。為此，我國和大部分國家與國際組織一樣，采取碳排放交易體系以及其他包括碳排放減量權(quán)利認(rèn)證體系的碳交易市場制度，以促成綠色低碳目標(biāo)。在碳排放權(quán)配額管理和碳排放交易體系下，對碳排放的核計和報告實(shí)行有效的鑒證成為保證該框架有效運(yùn)行的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

二、文獻(xiàn)綜述

早在21世紀(jì)初期，美國、英國等發(fā)達(dá)國家就開始開展碳鑒證活動。世界資源研究所和世界可持續(xù)發(fā)展工商理事會于2001年發(fā)布了《GHG協(xié)議書：企業(yè)核算與報告準(zhǔn)則》，針對碳鑒證的若干內(nèi)容進(jìn)行了規(guī)定[1]。2010年，國際標(biāo)準(zhǔn)化組織又發(fā)布了《GHG排放的管理標(biāo)準(zhǔn)》，標(biāo)志著碳鑒證規(guī)范框架的基本完成[2]。國外學(xué)者也針對碳鑒證問題做了很多研究。Simnett等探索了碳信息披露報告的必要性及其保證，概述了國際溫室氣體排放披露標(biāo)準(zhǔn)所涉及的問題，討論了其中的技術(shù)問題、保證水平、利用專家工作等事項(xiàng)[3]。Zhou等的研究發(fā)現(xiàn)，和信號傳遞理論相同，企業(yè)會選擇通過碳排放披露報告來解決信息不對稱的問題，同時傾向于讓會計師事務(wù)所實(shí)施碳鑒證來增強(qiáng)政府及公眾對其披露信息的信任程度[4]。

我國碳鑒證發(fā)展雖然開始的較晚，但相關(guān)研究也已積累了一些成果。錢純、等人針對碳審計的主體進(jìn)行了比較分析，認(rèn)為社會審計中的注冊會計師審計必須關(guān)注企業(yè)低碳行為的外部性[5]。劉少瑜等人對香港綠色建筑發(fā)展的相關(guān)制度和組織、政策環(huán)境和評價制度、房地產(chǎn)開發(fā)商的綠色建筑實(shí)踐進(jìn)行了總結(jié)和評述，全面分析了中國香港的碳保證發(fā)展情況，指出碳保證在未來具有重要作用，值得學(xué)者進(jìn)一步研究[6]。楊渝蓉等通過解讀相關(guān)文件介紹了水泥企業(yè)如何開展碳審計的方法及排放因子的選擇并進(jìn)行了計算。[7]?；谔艰b證的發(fā)展，劉朗認(rèn)為審計人員應(yīng)運(yùn)用專業(yè)知識對企業(yè)的溫室氣體排放報告進(jìn)行審核并出具保證報告[8]。王愛國認(rèn)為，從準(zhǔn)則體系、組織機(jī)構(gòu)、服務(wù)網(wǎng)絡(luò)、工作程序、道德規(guī)范、獨(dú)立要求、質(zhì)量控制、社會信譽(yù)和公眾認(rèn)可等幾個方面看，審計行業(yè)具有從事碳鑒證業(yè)務(wù)的天然優(yōu)勢,碳鑒證業(yè)務(wù)應(yīng)該是審計的一個自然領(lǐng)域[9]。涂建明等人在綠色低碳發(fā)展背景下，從碳排放鑒證和碳管理咨詢的服務(wù)需求等方面對會計師事務(wù)所開展碳鑒證和碳管理咨詢業(yè)務(wù)進(jìn)行了探討[10]。

由此看來，國內(nèi)和國際上都對碳鑒證及有關(guān)議題舉行了頗有效果的探索。但是，會計師事務(wù)所到底如何開展碳鑒證業(yè)務(wù)，國內(nèi)外都還處于摸索階段。

三、綠色發(fā)展理念下我國會計師事務(wù)所開展碳鑒證業(yè)務(wù)的關(guān)聯(lián)分析

碳鑒證是一種獨(dú)特而新興的業(yè)務(wù)，但歸根結(jié)底是審計行業(yè)應(yīng)對全球氣候變化的一種新舉措。有學(xué)者以為，碳保證是被保證人根據(jù)所在國法律、法規(guī)和政策發(fā)布的獨(dú)立、客觀、公正的審驗(yàn)、鑒證或第三方的意見。旨在推動人類社會由“高碳”向“低碳”的改變[11]。

(一)反對會計師事務(wù)所開展碳鑒證業(yè)務(wù)原因分析

1.碳鑒證業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)效益不顯著

雖然會計師事務(wù)所不以營利為唯一目的，不能為獲得最大利潤而違背行業(yè)規(guī)定，但是會計師事務(wù)所在考慮項(xiàng)目可行性時仍將經(jīng)濟(jì)效益納入考量范圍。反對會計師事務(wù)所開展碳鑒證業(yè)務(wù)的關(guān)鍵因素在于其潛在風(fēng)險容易評判，經(jīng)濟(jì)效益不顯著。較之其他第三方鑒證機(jī)構(gòu)，注冊會計師是一個依賴社會認(rèn)可度的獨(dú)特職業(yè)群體。因而，針對其工作的合規(guī)程度和質(zhì)量要求，社會公眾有著更為嚴(yán)苛的要求。因此，會計師事務(wù)所在進(jìn)入碳鑒證領(lǐng)域，開展相關(guān)業(yè)務(wù)時勢必要承擔(dān)更高的隱藏的質(zhì)量風(fēng)險，以及更高的成本投入。因此，出于可能存在的風(fēng)險和效益原則的多重考慮，很多學(xué)者和業(yè)內(nèi)人士反對會計師事務(wù)所從事碳鑒證相關(guān)業(yè)務(wù)。

2.碳鑒證需要極強(qiáng)的專業(yè)知識

會計師事務(wù)所從事碳鑒證業(yè)務(wù)受到質(zhì)疑的另一個關(guān)鍵原因是從事鑒證的人員是否擁有足夠的專業(yè)能力和專業(yè)知識。碳鑒證業(yè)務(wù)需要鑒證人員熟悉碳排放的物理過程，需要運(yùn)用大量非會計的知識和技能。國外的碳鑒證基本上是由極具豐富的碳排放知識、專業(yè)技能和從業(yè)經(jīng)驗(yàn)的公共專業(yè)會計師來進(jìn)行。而國內(nèi)非常缺乏這種具有相關(guān)知識和從業(yè)經(jīng)驗(yàn)的的專業(yè)人才。如果會計師事務(wù)所立刻進(jìn)軍碳鑒證領(lǐng)域，那么只能指派傳統(tǒng)會計師來完成相關(guān)鑒證和審計。因而從碳鑒證所需專業(yè)知識角度來看，會計師事務(wù)所是否應(yīng)該開展碳鑒證業(yè)務(wù)還需慎重。

(二)支持會計師事務(wù)所開展碳鑒證業(yè)務(wù)原因分析

1.碳會計有所發(fā)展，碳信息日趨財務(wù)化

毫無疑問，當(dāng)下的碳信息披露主要集中關(guān)注碳實(shí)物量，采用的是碳盤查和碳標(biāo)簽等方式，碳鑒證的關(guān)鍵在于碳排放量，即碳排放清單，并兼顧了相關(guān)低碳法規(guī)制定的科學(xué)性。但是，隨著我國碳排放相關(guān)會計政策的不斷完善和全國統(tǒng)一的碳排放交易市場的建立，排放控制公司一定會使用財務(wù)或貨幣手段來計量碳排放數(shù)據(jù)，并將其納入到日常會計核算中。而碳鑒證則會著力于碳資產(chǎn)、碳負(fù)債、碳權(quán)益、碳成本以及碳風(fēng)險等財務(wù)性計量。這將大大有助于會計師事務(wù)所開展碳鑒證業(yè)務(wù)，相關(guān)人員將以自己熟悉的方式開展碳鑒證業(yè)務(wù)，提高碳信息披露質(zhì)量。

2.注冊會計師行業(yè)優(yōu)勢明顯，鑒證質(zhì)量有保證

注冊會計師行業(yè)最大的特征是具有高度的獨(dú)立性，同時具有其他第三方鑒證機(jī)構(gòu)所不擁有的標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)證體系、全面的組織結(jié)構(gòu)，以及卓越的社會認(rèn)可度和普遍的公眾認(rèn)知度等內(nèi)在特質(zhì)，所出的報告被法律所規(guī)制，出具的鑒證報告更加具有認(rèn)可度[9]。然而，我國目前的碳鑒證市場還處于起步階段，暗藏著不少隱患。因此會計師事務(wù)所進(jìn)入碳市場有助于施展自身優(yōu)勢，促進(jìn)國內(nèi)碳市場的良性成長。

3.注冊會計師行業(yè)競爭劇烈，事務(wù)所急需開拓新業(yè)務(wù)市場

我國經(jīng)濟(jì)正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型發(fā)展的關(guān)鍵時期，為了更好地順應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢，不被經(jīng)濟(jì)發(fā)展步伐所淘汰，注冊會計師更需要趁著轉(zhuǎn)型東風(fēng)改進(jìn)自身。截至2019年底，超過9005家會計師事務(wù)所在中國境內(nèi)注冊成立。不斷成立的會計師事務(wù)所導(dǎo)致目前行業(yè)內(nèi)部價格競爭的日益惡化，事務(wù)所不得不壓縮利潤空間，行業(yè)環(huán)境不斷惡化。因此，開拓新市場成為解決目前行業(yè)內(nèi)部過度競爭問題的重要途徑。碳鑒證為會計師事務(wù)所帶來了新挑戰(zhàn)、新機(jī)遇。

四、綠色發(fā)展理念下我國會計師事務(wù)所開展碳鑒證業(yè)務(wù)的對策分析

雖然有部分學(xué)者、業(yè)內(nèi)人士對于我國會計師事務(wù)所開展碳鑒證業(yè)務(wù)持懷疑態(tài)度，但是其很多觀點(diǎn)都是形而上的觀點(diǎn)。現(xiàn)代鑒證不可能原地踏步、停滯不前，經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展賦予鑒證新要求，作為一門科學(xué)，鑒證自然要持續(xù)學(xué)習(xí)、不斷完善，積極進(jìn)行專業(yè)應(yīng)對。更何況，跨學(xué)科人才的引入和專家工作的借助一直是現(xiàn)如今鑒證行業(yè)的制勝關(guān)鍵和顯著特征。因此，我國會計師事務(wù)所更應(yīng)該迎難而上，以萬全之策去迎接碳鑒證業(yè)務(wù)帶來的新挑戰(zhàn)。

1.采取風(fēng)險導(dǎo)向原則

在實(shí)際運(yùn)用過程中，為了減少耗費(fèi)成本、縮短業(yè)務(wù)時間耗用、提高業(yè)務(wù)效率，應(yīng)當(dāng)將審計中的“風(fēng)險導(dǎo)向”引入到碳鑒證中來。由此，基于風(fēng)險導(dǎo)向的碳鑒證業(yè)務(wù)的焦點(diǎn)成為恰當(dāng)?shù)卦u價風(fēng)險和應(yīng)對風(fēng)險。受托事務(wù)所在簽訂委托書之前，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行初步風(fēng)險分析。鑒證小組成員起碼應(yīng)當(dāng)對委托方的規(guī)模、性質(zhì)和業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度等方面進(jìn)行盡職調(diào)查，以此為基礎(chǔ)安排業(yè)務(wù)計劃，以期降低風(fēng)險。在業(yè)務(wù)進(jìn)行過程中，委托方的業(yè)務(wù)系統(tǒng)以及控制環(huán)境應(yīng)當(dāng)受到科學(xué)合理的評價。此外，考慮到成本效率原則，全面的無紙化核驗(yàn)和恰當(dāng)?shù)默F(xiàn)場審計相結(jié)合的手段應(yīng)當(dāng)被引入到實(shí)務(wù)中。

2.提高審計人員專業(yè)素養(yǎng)

從事碳鑒證的專業(yè)人士需要保證了解不斷發(fā)展的碳法律、碳法規(guī)、碳交易市場環(huán)境，熟悉碳排放產(chǎn)生、減少、避免或轉(zhuǎn)移的物理過程，掌握對碳排放量化、監(jiān)測和報告獲得的“方法學(xué)”以及這些方法的不確定性，清楚恰當(dāng)?shù)慕M織或運(yùn)營的碳邊界等等。如果會計事務(wù)所希望在碳鑒證領(lǐng)域取得成果，那就一定要成立一個由財務(wù)和非財財務(wù)成員構(gòu)成的相對穩(wěn)定的專業(yè)隊(duì)伍，并且必須要普遍地招募跨學(xué)科人才，實(shí)現(xiàn)監(jiān)察力的匯聚，提高碳鑒證的品質(zhì)和效率?？己藦氖绿艰b證業(yè)務(wù)的成員，除了將被考察人的專業(yè)能力納入考核體系外，還需要考察其獨(dú)立性。

3.完善創(chuàng)新質(zhì)量控制

碳審計質(zhì)量控制不能局限于所謂的事后復(fù)核、檢查、復(fù)議或糾正，而應(yīng)貫穿于計劃、實(shí)施、報告、復(fù)核和公告等審計工作的各個環(huán)節(jié)，不斷創(chuàng)新審計質(zhì)量控制體系和機(jī)制，突出碳排放強(qiáng)度大的行業(yè)、企業(yè)或領(lǐng)域，重視審計可行性分析，統(tǒng)籌審計資源的有效配置，規(guī)范審計工作底稿的編寫和利用，監(jiān)控審計意見和碳鑒證報告的起草和形成。