劉 瑤 蔣 嬌 成雪嬌

(四川省西南交通大學(xué)希望學(xué)院會計系 四川 成都 610400)

一、審計質(zhì)量的定義

注冊會計師作為獨立的第三方，依照審計執(zhí)業(yè)準則，執(zhí)行審計程序，通過對審計過程中信息的分析，對被審計單位發(fā)表審計意見。該意見能夠作為一種信號，能夠?qū)⒈粚徲媶挝坏哪承┬畔鬟f給相關(guān)信息的使用者，構(gòu)成相關(guān)信息需求者重要的信息來源。提供高質(zhì)量的審計，對相關(guān)會計信息的價值含量有增進作用，能夠增強財務(wù)報表使用者對信息的信任度，彌補報表信息使用者與企業(yè)管理者之間的信息鴻溝。

根據(jù)DeAngelo(1981)的定義，審計質(zhì)量是指注冊會計師在審計過程中發(fā)現(xiàn)企業(yè)財務(wù)報表存在錯報，并且能夠在審計報告中指出錯報的概率。該定義強調(diào)兩層含義：①注冊會計師有能力通過執(zhí)行審計程序，發(fā)現(xiàn)會計報表存在錯報。該層含義主要強調(diào)注冊會計師的專業(yè)勝任能力，包括擁有完善的專業(yè)知識結(jié)構(gòu)和相應(yīng)的審計工作經(jīng)驗。②對于審計過程中已經(jīng)識別出來的財務(wù)報表錯報，注冊會計師有能力在財務(wù)報表中進行報告。該層含義主要強調(diào)注冊會計師的獨立性，獨立于被審計單位，能夠做到客觀、公正，出具的審計報告，可以如實反映被審計單位的經(jīng)營成果，如實反映被審計單位的財務(wù)狀況。

我國學(xué)者對于審計質(zhì)量如何定義也給出了多種解釋。王永平(1988)在其研究中提出，審計質(zhì)量由審計服務(wù)質(zhì)量和審計相關(guān)的社會素質(zhì)兩方面構(gòu)成；張龍平(1994)在研究中指出，審計質(zhì)量能夠體現(xiàn)審計人員整體素質(zhì)，它通過事務(wù)所出具的審計報告來體現(xiàn)，并由執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的注冊會計師簽字確認的；葉少琴(2004)在其研究中提出，審計質(zhì)量可以被看作事務(wù)所向被審計單位提供的服務(wù)，向社會提供的產(chǎn)品，且這種產(chǎn)品應(yīng)能滿足客戶、滿足社會，同時應(yīng)該具備審核用戶的合理要求報告的特點。

二、審計質(zhì)量判斷標(biāo)準

在實際工作中，審計質(zhì)量并不容易度量。由于個人專業(yè)背景不同、能力有大小之別，加上個人內(nèi)在觀念的不同，導(dǎo)致對相關(guān)準則的理解程度各異，對審計報告的要求和判斷難以有統(tǒng)一的標(biāo)準。加上實踐活動本身難以測定，不具有確定性，相關(guān)會計專業(yè)技術(shù)和審計知識在實際應(yīng)用過程中可能會采用一些特殊的方法，注定了審計質(zhì)量具有模糊性和難以測量性的特點。

1.事務(wù)所規(guī)模大小

根據(jù)DeAngelo(1981)的觀點，事務(wù)所規(guī)模的大小對應(yīng)事務(wù)所實力的大小，對審計人員實際執(zhí)業(yè)情況會有一定的影響。來自規(guī)模較大的事務(wù)所的審計人員，會在實際執(zhí)業(yè)過程中提供較高質(zhì)量的審計服務(wù)。Dpupch，Smiunic(1980)認為，規(guī)模較大的事務(wù)所，資源實力相對雄厚，能夠加強對員工相關(guān)知識結(jié)構(gòu)的培訓(xùn)；同時，規(guī)模較大的事務(wù)所，一般擁有相對完善的內(nèi)部控制制度，能夠依照相關(guān)制度執(zhí)行內(nèi)部復(fù)核程序。Watts，Zimmerman(1983)的研究結(jié)果表明，規(guī)模較大的事務(wù)所通過執(zhí)行審計程序，收集審計證據(jù)，出具審計報告，能夠提供高質(zhì)量的審計。

2.審計品牌

Beatty(1989)的研究結(jié)果表明，事務(wù)所審計品牌的大小與公司IPO定價呈正相關(guān)關(guān)系；選擇審計質(zhì)量較高的事務(wù)所，增強信息的信任程度，降低IPO公司的不確定性，利于幫助投資者做出決策，利于IPO定價的發(fā)行。Richard B.Carter的研究也表明，聲譽較高的事務(wù)所執(zhí)行的審計業(yè)務(wù)，審計質(zhì)量也會明顯高于聲譽較低的事務(wù)所。

3.審計收費溢價

審計溢價是指事務(wù)所收費中高于其他事務(wù)所收費的部分，通常用審計收費高于平均審計收費的部分來衡量。Beatty(1989)對相關(guān)特定會計師事務(wù)所進行了分析，將該類事務(wù)所獲得的審計報酬與其他事務(wù)所的平均審計報酬進行對比，分析差額，證實了確實能夠通過事務(wù)所審計報價的高低來反映審計質(zhì)量的高低。Francis，Simon(1988)選擇美國上市公司的相關(guān)數(shù)據(jù)進行分析，分析發(fā)現(xiàn)：公認的“八大”會計師事務(wù)所審計質(zhì)量會比“非八大”的會計師事務(wù)所質(zhì)量更高，且多收取了16%-19%的溢價。Craswell，F(xiàn)rancis，Taylor(1995)則對審計收費溢價發(fā)生的原因角度入手，進行了相關(guān)的研究分析。他們認為，事務(wù)所能夠獲得審計收費溢價，其實源于社會對事務(wù)所品牌名譽的認可和行業(yè)專長的認可，所以包含品牌和行業(yè)專長溢價兩部分。高質(zhì)量的審計要求有較高的專業(yè)性，包括審計團隊和審計師個人，這也是公認的八大會計師事務(wù)所產(chǎn)品服務(wù)與其他事務(wù)所之間差異的根本所在，同時收費較高的原因。

對于審計溢價收費問題，國內(nèi)學(xué)者也進行了類似的研究。張立民(2004)在研究中指出，審計收費作為一個重要因素，制約注冊會計師審計獨立性，與審計質(zhì)量是正相關(guān)關(guān)系。李連軍(2005)對2002年相關(guān)事務(wù)所的收費情況進行了研究。從國際和國內(nèi)事務(wù)所收費情況來看：2002年，國際公認的“五大”事務(wù)所平均收費是64.27萬元。同一年，國內(nèi)的“五大”會計師事務(wù)所的審計平均收費為46.35萬元；從國內(nèi)情況來看，國內(nèi)“五大”事務(wù)所收費又高于其他事務(wù)所的36.59萬元高。雷光勇(2006)在研究中指出，和國內(nèi)的事務(wù)所相比，國際公認的品牌事務(wù)所在審計收費方面確實存在明顯優(yōu)勢，即存在實質(zhì)意義上的審計收費溢價。所以通過分析事務(wù)所存在的審計收費溢價能夠反映出審計質(zhì)量的高低。

4.訴訟和制裁

該觀點認為，審計質(zhì)量較高的事務(wù)所，執(zhí)業(yè)過程相較于其他事務(wù)所會更嚴謹，證據(jù)的收集過程和分析過程也會更透徹。所以審計失敗的可能性較小，會面臨較少的訴訟。S.t Pierre，Anderson(1984)選擇事務(wù)所涉及的法律訴訟案件為研究對象，用來衡量審計質(zhì)量。聲譽較高的事務(wù)所一旦發(fā)生審計失敗，會喪失大量的潛在客戶以及失去現(xiàn)有的部分客戶，造成的準租金成本會明顯高于其他事務(wù)所?；诒３肿陨砺曌u的考慮，這樣的事務(wù)所會有動機，也有壓力來提供高質(zhì)量審計。Palmrose(1988)選擇事務(wù)所涉及的訴訟案件數(shù)量進行研究，發(fā)現(xiàn)作為公認的審計品牌的“八大”，涉及的訴訟案件數(shù)量總和是183起。該數(shù)據(jù)遠遠小于非“八大”事務(wù)所涉及的訴訟數(shù)量(“非八大”涉案或事后的解決472起)。Teo Eu-Jin，Keith A.Houghtou(2000)在研究中指出，會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)過程中涉及的法律訴訟案件數(shù)量與事務(wù)所審計質(zhì)量高低之間有聯(lián)系，表現(xiàn)為顯著的負相關(guān)關(guān)系，也即意味著涉及審計訴訟活動較少的會計師事務(wù)能夠提供較高的審計質(zhì)量。

四、審計質(zhì)量的影響因素

1.審計主體角度

①事務(wù)所規(guī)模

通常來講，事務(wù)所規(guī)模的擴大，有助于獲得更多的社會資源，同時也會助力審計質(zhì)量的提高。和規(guī)模較小的事務(wù)所比較起來，大事務(wù)所擁有的客戶資源更多，所以對某一客戶的經(jīng)濟依賴程度較低，有助于保持較高的獨立性；大事務(wù)所實力雄厚，培訓(xùn)機制比較健全，對員工的管理到位，也更能夠遵守行業(yè)規(guī)制。所以審計報告的使用者會傾向性認為，大事務(wù)提供的審計服務(wù)質(zhì)量較高，能夠增強對報表的信任度。

②事務(wù)所專長

事務(wù)所專長主要是指事務(wù)所的在行業(yè)方面的專長和審計人員個人的業(yè)務(wù)專長。審計人員個人專長特征與審計質(zhì)量密切相關(guān)，包括審計師個人知識結(jié)構(gòu)，個人職業(yè)道德素質(zhì)和個人的工作經(jīng)驗會顯著影響審計質(zhì)量。在熟悉和擅長的領(lǐng)域，有完善的管理流程，也有大量可供借鑒的經(jīng)驗，所以能夠提供較高質(zhì)量的審計。

③事務(wù)所組織形式

事務(wù)所的組織形式包括合伙制和有限制。事務(wù)所的組織形式也會影響事務(wù)所的審計質(zhì)量。如果在組建事務(wù)所時，選擇的組織形式是合伙制，在以后審計工作開展過程中，合伙人需要對審計工作承擔(dān)最終責(zé)任，責(zé)任較大?；诖素?zé)任壓力，事務(wù)所執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中，更能夠保證提供高質(zhì)量的審計服務(wù)。所以在訴訟門檻與訴訟資格相同的情況下，組織形式是合伙制的事務(wù)所審計質(zhì)量會更高。

④審計意見類型

獨立性是保持高質(zhì)量審計的核心。注冊會計師發(fā)表的審計意見能夠在一定程度上能夠?qū)徲嫷莫毩⑿?，所以根?jù)注冊會計師的審計意見能夠反映審計質(zhì)量的高低。通過執(zhí)行審計程序，注冊會計師能夠發(fā)表非標(biāo)準審計意見，能夠在一定程度上說明注冊會計師保持了應(yīng)有的獨立性，同時也說明事務(wù)所能夠保證較高質(zhì)量的審計。

2.審計客體角度：

①被審計單位的控制風(fēng)險

審計質(zhì)量的高低還與被審計單位的控制情況有關(guān)，包括被審計單位的財務(wù)狀況、公司規(guī)模大小等。公司財務(wù)狀況不佳，如公司償債能力和盈利能力較弱時，管理層很可能通過操縱盈余管理、隱藏部分信息來粉飾報表，加劇公司本身的風(fēng)險。這會增加審計難度，加大注冊會計師的審計風(fēng)險。此外，公司規(guī)模的大小、所處行業(yè)的特征(朝陽型行業(yè)或夕陽產(chǎn)業(yè))，都會影響注冊會計師的審計，影響審計質(zhì)量。

②公司的治理特征

公司的治理特征主要是指公司的權(quán)利機構(gòu)，包括公司董事會規(guī)模的大小，董事會中獨立董事的比例，審計委員會的設(shè)立和執(zhí)行情況以及大股東或?qū)嶋H控制人的控股情況等，都會影響注冊會計師的審計質(zhì)量。一般來說，被審計單位治理機制越健全，越能夠抑制管理層的利潤操縱的動機。健全有效的治理機制，能夠為注冊會計師提供良好的審計環(huán)境和執(zhí)業(yè)條件，有助于保持注冊會計師審計的獨立性，提供高質(zhì)量的審計服務(wù)。

③審計環(huán)境

事務(wù)所提供的審計服務(wù)具有公共產(chǎn)品屬性，所以需要審計市場提供穩(wěn)定的市場環(huán)境和良好的審計市場秩序。審計相關(guān)法律制度越健全，審計相關(guān)規(guī)章制度越完善，體系結(jié)構(gòu)越完整，注冊會計師對外提供的審計質(zhì)量就會越高。如果存在潛在的懲戒風(fēng)險、行業(yè)的自律組織的處分、以及對違規(guī)行為的公示等，事務(wù)所在承接審計業(yè)務(wù)時，就會對客戶進行細致的甄別；在實施審計程序的過程中，以及發(fā)表審計意見的時候就會更加謹慎。這些都有助于提高審計質(zhì)量。

五、審計質(zhì)量提升路徑

事務(wù)所作為審計過程的“督查人”，對審計質(zhì)量提升擔(dān)負著重大的使命和責(zé)任。提供高質(zhì)量的審計，不僅僅是事務(wù)所應(yīng)有的責(zé)任，更需要注冊會計師層面的提升以及社會監(jiān)督層面的配合。

(一)事務(wù)所層面

1.完善事務(wù)所審計質(zhì)量內(nèi)部控制

Ronald R.King(2002)通過信任博弈實證研究得出結(jié)論：集體決策能夠提高審計質(zhì)量。如果會計師事務(wù)所內(nèi)部治理機構(gòu)不完善，內(nèi)部權(quán)力不平衡，決策權(quán)往往會歸集在經(jīng)理手中，既會造成審計效率的低下，又影響審計質(zhì)量。所以在實際工作中，應(yīng)該嚴格遵守事務(wù)所執(zhí)業(yè)規(guī)范，加強對審計過程的監(jiān)督。樹立高質(zhì)量高信譽發(fā)展意識，內(nèi)部分工明確，嚴格落實“三級復(fù)核”制度。

2.注重企業(yè)文化建設(shè)，提高事務(wù)所業(yè)務(wù)水平

在審計行業(yè)面臨嚴峻的信任危機的情況下，會計師事務(wù)所應(yīng)注重加強自身企業(yè)文化建設(shè)，注重對行業(yè)使命感和責(zé)任心的培養(yǎng)。事務(wù)所應(yīng)該注重對相關(guān)會計準則和理論知識的更新，定期進行相關(guān)人員的繼續(xù)教育，加強對從業(yè)人員職業(yè)道德素質(zhì)的培養(yǎng)，讓公正客觀的從業(yè)原則深入人心。

3.應(yīng)用云計算和大數(shù)據(jù)

隨著云計算的迅速普及，數(shù)據(jù)儲存和處理能力不斷升級。大數(shù)據(jù)時代，通過對不同來源、不同維度數(shù)據(jù)的深入挖掘、處理、優(yōu)化和分析，交叉比對，再將結(jié)果反饋到審計過程中，加以對審計證據(jù)的分析，能夠有效降低審計風(fēng)險，減少審計失敗的可能性。所以擁有高價值數(shù)據(jù)庫的體量規(guī)模、挖掘技術(shù)和應(yīng)用能力，將提升在審計證據(jù)的獲取和分析上的效率和效果，從而提高審計質(zhì)量。

(二)注冊會計師層面

1.提高專業(yè)勝任能力

審計人員要注重開闊思維，多學(xué)習(xí)國際上先進經(jīng)驗；作為審計師，個人應(yīng)該主動參加后續(xù)教育，注重相關(guān)法律、道德知識的學(xué)習(xí)、提升，不斷提高自身的專業(yè)水平和職業(yè)素質(zhì)；同時要注意自身道德品質(zhì)的提升，做到自身均衡發(fā)展。

2.審計回避制度

獨立性是審計人員的立身之本。審計師在審計過程中應(yīng)保證應(yīng)有的獨立，注重對厲害關(guān)系的回避；應(yīng)做到抵制誘惑和壓力，提升審計質(zhì)量。根據(jù)審計準則的要求，如果注冊會計師與委托人之間存在利害關(guān)系的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)主動實行回避制度，委托人也有權(quán)利要求注冊會計師回避。審計過程中保持獨立性，定期進行審計輪換，減少對相關(guān)客戶的依賴程度，提升審計質(zhì)量。

(三)社會監(jiān)督層面

1.從被審計單位層面來講，應(yīng)該積極配合注冊會計師的審計工作，提供良好的審計環(huán)境。在審計過程中，被審計單位應(yīng)當(dāng)自覺做到實事求是，不虛報、錯報，積極配合審計人員的調(diào)查取證工作，主動提供完整的會計資料，不隱瞞相關(guān)信息，輔助會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的提高。

2.審計收費制度的完善。相關(guān)部門要建立合理統(tǒng)一的審計收費標(biāo)準，規(guī)范審計收費流程，對招投標(biāo)方式進行改進，嚴厲打擊審計亂收費的現(xiàn)象；加強對會計師事務(wù)收費情況的嚴格的規(guī)范和指導(dǎo)，加強審計收費監(jiān)督力度。

3.相關(guān)法律制度的健全。審計行業(yè)的有序運行需要相關(guān)法律制度的健全，需要有關(guān)部門加強行業(yè)監(jiān)管，構(gòu)建誠信市場體系。一方面是市場經(jīng)濟的快速發(fā)展，另一方面是相關(guān)法律法規(guī)的發(fā)展滯后性，開始出現(xiàn)不全面甚至不適用等現(xiàn)象。導(dǎo)致在面臨較為復(fù)雜的經(jīng)濟活動時，部分審計工作會出現(xiàn)疏漏，缺少相關(guān)依據(jù)。對此，要根據(jù)新出現(xiàn)的經(jīng)濟情況，不斷補充禁止性行為的責(zé)任、完善法律制度。