萬(wàn)合膠業(yè)被重新出具審計(jì)報(bào)告的思考

劉成立 高永昌

【摘 要】 公司在年報(bào)披露后僅隔一天即發(fā)生大額資金占用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師亦因此重新對(duì)其出具審計(jì)報(bào)告，鑒于發(fā)生時(shí)間的特殊性，一時(shí)成為資本市場(chǎng)的“鮮事兒”，故具有較高的研究?jī)r(jià)值。文章以萬(wàn)合膠業(yè)為研究對(duì)象，以關(guān)聯(lián)方巨額占款及審計(jì)期后事項(xiàng)作為切入點(diǎn)，分析了公司被重新出具審計(jì)報(bào)告的原因，闡述了產(chǎn)生的影響，立足于“從嚴(yán)監(jiān)管、全面監(jiān)管”的市場(chǎng)環(huán)境，提出了三點(diǎn)應(yīng)對(duì)措施。其一，公司應(yīng)培養(yǎng)基本的底線意識(shí)、科學(xué)的管理意識(shí)與正確的道德意識(shí);其二，審計(jì)師應(yīng)對(duì)期后事項(xiàng)給予重視;其三，監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)基于實(shí)情，合理把握處罰力度。

【關(guān)鍵詞】 關(guān)聯(lián)方資金占用; 會(huì)計(jì)師事務(wù)所; 審計(jì)報(bào)告; 期后事項(xiàng); 萬(wàn)合膠業(yè)

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F239.4? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2020）05-0138-05

一、引言

我國(guó)證券市場(chǎng)中，大量上市公司存在關(guān)聯(lián)方占用資金現(xiàn)象，當(dāng)公司控股股東兼任公司實(shí)際控制人時(shí)，舞弊、違法違規(guī)活動(dòng)更易發(fā)生，借以職權(quán)之便為滿足個(gè)人需求占用公司資金，侵占公司資源，侵犯中小股東利益。一方面中小股東在公司權(quán)力結(jié)構(gòu)中通常處于弱勢(shì)地位，在董事會(huì)、股東大會(huì)中基本無(wú)法抗衡控股大股東;另一方面，公司也缺乏必要的內(nèi)外部監(jiān)督，治理結(jié)構(gòu)存在缺陷以及較低的違規(guī)成本也為關(guān)聯(lián)方資金占用提供潛在機(jī)會(huì)和動(dòng)機(jī)[1]。因此，為防止公司關(guān)聯(lián)方侵權(quán)行為的發(fā)生，多數(shù)人提出“內(nèi)外并舉”的解決措施，即內(nèi)部依靠公司治理，外部注重獨(dú)立審計(jì)和監(jiān)管機(jī)構(gòu)監(jiān)督，三方協(xié)同發(fā)揮作用。

但公司治理在很大程度上依賴(lài)于執(zhí)行的有效性，同時(shí)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的滯后性又難以在根本上確保關(guān)聯(lián)方資金占用的合規(guī)性，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為證券市場(chǎng)專(zhuān)業(yè)的鑒證服務(wù)機(jī)構(gòu)，其簽發(fā)的審計(jì)報(bào)告無(wú)疑起到了“承上啟下”的關(guān)鍵作用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于自身的專(zhuān)業(yè)能力和職業(yè)判斷對(duì)公司財(cái)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行鑒證，并將結(jié)果反映在審計(jì)報(bào)告之中，故可以在很大程度上保證公司關(guān)聯(lián)方資金占用的公允性。

不言而喻，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告對(duì)一家上市公司至關(guān)重要，也是衡量公司綜合素質(zhì)的一項(xiàng)核心“指標(biāo)”。本文基于沈陽(yáng)萬(wàn)合膠業(yè)股份有限公司被重新出具審計(jì)報(bào)告事件，以關(guān)聯(lián)方資金占用及審計(jì)期后事項(xiàng)作為切入點(diǎn)，著重分析公司被重新出具審計(jì)報(bào)告的原因以及后果，研究對(duì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)如何進(jìn)一步規(guī)范上市公司資金占用、公司管理人員如何履責(zé)以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師在期后事項(xiàng)如何開(kāi)展審計(jì)工作具有一定借鑒意義。

二、案例背景

（一）萬(wàn)合膠業(yè)簡(jiǎn)介

2006年，沈陽(yáng)萬(wàn)合膠業(yè)有限公司成立，2015年股改成功，更名為沈陽(yáng)萬(wàn)合膠業(yè)股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“萬(wàn)合膠業(yè)”或“公司”），成功登陸“新三板”，也成為我國(guó)工業(yè)包裝用水領(lǐng)域第一家新三板上市的公司。公司主營(yíng)業(yè)務(wù)為膠粘劑和潤(rùn)滑劑的研發(fā)、生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)。

萬(wàn)合膠業(yè)自成立伊始，以研發(fā)、制造銷(xiāo)售膠粘劑為公司核心業(yè)務(wù)，借助持續(xù)的技術(shù)創(chuàng)新與政府的激勵(lì)政策，成功打破外國(guó)企業(yè)技術(shù)壁壘，在包裝、電子膠等行業(yè)市場(chǎng)取得重要突破，營(yíng)業(yè)收入和凈利潤(rùn)均實(shí)現(xiàn)較大增長(zhǎng)，并獲得遼寧市一系列榮譽(yù)稱(chēng)號(hào)。

（二）公司被重新出具審計(jì)報(bào)告始末

2017年4月20日，公司發(fā)布公告續(xù)聘中勤萬(wàn)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“中勤萬(wàn)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所”）為公司2017年度審計(jì)機(jī)構(gòu)。2018年4月27日，中勤萬(wàn)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)萬(wàn)合膠業(yè)2017年年度財(cái)務(wù)報(bào)告出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，公司亦于同日披露了2017年度報(bào)告。令人出乎意料的是，萬(wàn)合膠業(yè)公司財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出后，中勤萬(wàn)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所得知公司控股股東兼公司實(shí)際控制人王惠武于2018年4月28日又自公司為其個(gè)人借款650萬(wàn)元，形成關(guān)聯(lián)方資金占用。

鑒于此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為這一事項(xiàng)很可能會(huì)對(duì)公司經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生重大不利影響，同時(shí)加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，故以此事實(shí)為切入點(diǎn)，在綜合考慮已獲取的審計(jì)證據(jù)的基礎(chǔ)上，認(rèn)為該事項(xiàng)連同財(cái)務(wù)報(bào)表其他重要事項(xiàng)（2017年經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流為負(fù)等），表明存在可能導(dǎo)致對(duì)萬(wàn)合膠業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的不確定性。中勤萬(wàn)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)過(guò)審慎核查后于2018年5月18日對(duì)公司重新簽發(fā)了2017年度審計(jì)報(bào)告，修改后的審計(jì)報(bào)告中增加了“與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性”及“強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)”段落，并提請(qǐng)萬(wàn)合膠業(yè)對(duì)已披露的年報(bào)進(jìn)行更正。2018年6月1日，萬(wàn)合膠業(yè)重新披露經(jīng)更正后的2017年度財(cái)務(wù)報(bào)告。截至2018年8月31日，公司控股股東、實(shí)際控制人王惠武及其控制的企業(yè)非經(jīng)營(yíng)性資金占用已全部清償完畢。

年報(bào)披露20天后被重新出具審計(jì)報(bào)告，引起全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)高度關(guān)注，經(jīng)充分調(diào)查后于2018年11月做出關(guān)于對(duì)萬(wàn)合膠業(yè)及相關(guān)責(zé)任主體采取自律監(jiān)管措施的決定。公司收到股轉(zhuǎn)系統(tǒng)公布的《關(guān)于對(duì)沈陽(yáng)萬(wàn)合膠業(yè)股份有限公司及相關(guān)責(zé)任主體采取自律監(jiān)管措施的決定》有關(guān)內(nèi)容顯示，公司于2017—2018年涉嫌未及時(shí)履行信息披露義務(wù)以及關(guān)聯(lián)方占用資金。

三、案例剖析

（一）關(guān)聯(lián)方交易情況分析

萬(wàn)合膠業(yè)實(shí)際控制人在財(cái)務(wù)報(bào)告披露后又自公司借款650萬(wàn)元無(wú)疑是導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師重新出具審計(jì)報(bào)告的根本原因，由此認(rèn)為應(yīng)將討論的著眼點(diǎn)落到關(guān)聯(lián)方列報(bào)及披露自注冊(cè)會(huì)計(jì)師重新審計(jì)后所發(fā)生的變化上。在此指引下，整理了萬(wàn)合膠業(yè)被重新出具審計(jì)報(bào)告前后對(duì)公司年報(bào)的更正變化，如表1、表2所示。

公司于2018年4月28日所披露的年報(bào)交易情況顯示（表1）：關(guān)聯(lián)方資金拆借一欄中所包含的事項(xiàng)僅涉及王惠武的兩項(xiàng)借款（2017年5月借款5 210 250元，2017年11月借款8 027 550元）。2018年6月1日更正后的財(cái)報(bào)顯示（表2）：除存在王惠武借款外，萬(wàn)合膠業(yè)與沈陽(yáng)彤鵠峰商貿(mào)有限公司、王曉男均存在大額往來(lái)款，資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的關(guān)聯(lián)方資金拆借事項(xiàng)也給予充分說(shuō)明。基于更正前后的內(nèi)容進(jìn)行對(duì)比分析，顯而易見(jiàn)，后者涵蓋的關(guān)聯(lián)方資金占用信息更加完整詳實(shí)，信息披露質(zhì)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于前者。故公司此前對(duì)關(guān)聯(lián)方披露是不完整的，違反企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定。

（二）股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，為關(guān)聯(lián)方巨額資金占用提供機(jī)會(huì)

截至2018年6月1日，王惠武作為公司第一大股東，持股比例占52.78%。此外，據(jù)2017年年報(bào)顯示，公司第二大股東——沈陽(yáng)彤鵠峰商貿(mào)有限公司，其實(shí)際控制人也為王惠武，持股比例占26.57%，故王惠武在萬(wàn)合膠業(yè)直接和間接合計(jì)持有公司79.35%股份，對(duì)公司具有絕對(duì)控制權(quán)，具體如表3所示。公司股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，缺乏股權(quán)制衡，便利了關(guān)聯(lián)方占用上市公司資金，為其假借公司治理之名，行占用資金之實(shí)提供了機(jī)會(huì)。

（三）公司治理存在明顯“漏洞”，為舞弊創(chuàng)造可乘之機(jī)

在本案例中，中勤萬(wàn)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所已與萬(wàn)合膠業(yè)就關(guān)聯(lián)方資金占用問(wèn)題達(dá)成一致意見(jiàn)，并在此基礎(chǔ)上出具無(wú)保留意見(jiàn)的書(shū)面聲明，公司所批準(zhǔn)的財(cái)務(wù)報(bào)告中亦做出積極改正的承諾，并制定相關(guān)制度確保此類(lèi)事件不再發(fā)生。但令人大跌眼鏡的是，財(cái)報(bào)披露后僅隔一天即發(fā)生巨額資金占用，由此可見(jiàn)公司管理層并沒(méi)有將改正落到實(shí)處，片面地認(rèn)為公司只要獲得注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的無(wú)保留意見(jiàn)便可“萬(wàn)事大吉”。歸根究底，萬(wàn)合膠業(yè)發(fā)生頻繁的資金拆借、拆出以及大額關(guān)聯(lián)方借款實(shí)則為公司治理不規(guī)范，即表現(xiàn)為控制權(quán)或利益在股東、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和高層管理者之間的分配不合理。同時(shí)，王惠武身為公司最大股東兼任董事長(zhǎng)與總經(jīng)理職務(wù)，權(quán)力過(guò)度疊加使得原本薄弱的內(nèi)部控制難以發(fā)揮應(yīng)有的作用，內(nèi)部制約流于形式致使管理層完全凌駕于內(nèi)部控制之上，故出現(xiàn)董事會(huì)、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人在知悉上述資金占用的情況下沒(méi)有及時(shí)履行糾正與披露義務(wù)亦在意料之中。

（四）法制建設(shè)遲滯，較低的違規(guī)成本使得關(guān)聯(lián)方滋生較大的占款沖動(dòng)

雖然我國(guó)證監(jiān)會(huì)、股轉(zhuǎn)系統(tǒng)等監(jiān)管機(jī)構(gòu)一直緊跟經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)，不斷出臺(tái)新政策新法規(guī)來(lái)保障資本市場(chǎng)的平穩(wěn)運(yùn)行，極力扼制上市公司資金占用問(wèn)題，但令人始料未及的是，關(guān)聯(lián)方資金占用現(xiàn)象仍比較普遍。很重要的原因在于，較低的違規(guī)處罰成本相對(duì)于通過(guò)占用公司資金攫取的巨額收益實(shí)在是微不足道，即違規(guī)代價(jià)較小。一方面關(guān)聯(lián)方難以抵擋住利用公司資金所獲收益的誘惑，另一方面，法律法規(guī)也存在對(duì)相關(guān)責(zé)任主體約束力不足、處罰力度偏弱、監(jiān)管不到位等缺陷。

《關(guān)于對(duì)沈陽(yáng)萬(wàn)合膠業(yè)股份有限公司及相關(guān)責(zé)任主體采取自律監(jiān)管措施的決定》顯示，“2017年5—12月期間，萬(wàn)合膠業(yè)控股股東、實(shí)際控制人及關(guān)聯(lián)方王惠武違規(guī)累計(jì)占用公司資金1 300萬(wàn)元。2018年4—7月，萬(wàn)合膠業(yè)控股股東、實(shí)際控制人王惠武及其控制的企業(yè)違規(guī)累計(jì)占用公司資金782 萬(wàn)元”。對(duì)于經(jīng)營(yíng)規(guī)模較小的上市公司而言，如此“金額巨大”的資金占用，監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)其處罰結(jié)果僅采取出具警示函自律監(jiān)管措施，明顯對(duì)該違規(guī)的處理程度過(guò)輕，致使外部監(jiān)管處罰效果不理想且缺少有效的舉措使監(jiān)管一以貫之地保持下去，難以對(duì)企業(yè)起到警醒、威懾的作用，這無(wú)疑給管理層為己謀私、違法違規(guī)行為提供了口實(shí)和理由。

（五）會(huì)計(jì)師事務(wù)所重新出具審計(jì)報(bào)告的原因

會(huì)計(jì)師事務(wù)所在被審計(jì)單位年報(bào)披露后重新出具審計(jì)報(bào)告屬于審計(jì)準(zhǔn)則中所說(shuō)的第三時(shí)段期后事項(xiàng)審計(jì)范疇，根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有義務(wù)對(duì)這一時(shí)段期后事項(xiàng)實(shí)施任何審計(jì)程序。但此案關(guān)注點(diǎn)在于，審計(jì)準(zhǔn)則中已明文規(guī)定對(duì)第三時(shí)段期后事項(xiàng)審計(jì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有任何責(zé)任義務(wù)，為何還要實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序重新出具審計(jì)報(bào)告，即討論中勤萬(wàn)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所主動(dòng)承擔(dān)義務(wù)的動(dòng)機(jī)何在。

基于前文分析，認(rèn)為有兩點(diǎn)原因：其一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師秉持勤勉盡職的宗旨，即保持對(duì)被審計(jì)單位、投資者以及相關(guān)利益群體負(fù)責(zé)的態(tài)度;其二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能考慮到一旦出現(xiàn)審計(jì)失敗情況所承擔(dān)的法律后果。因?yàn)閷徲?jì)固有限制的存在，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有絕對(duì)的自信保證被審計(jì)單位提供財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)、公允，加之在當(dāng)前“從嚴(yán)監(jiān)管、全面監(jiān)管”的大環(huán)境下，監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰也愈發(fā)嚴(yán)厲，如立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊合伙人）對(duì)上海大智慧股份有限公司審計(jì)失敗而被判承擔(dān)連帶責(zé)任，迫使注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取穩(wěn)妥的措施來(lái)規(guī)避法律風(fēng)險(xiǎn)。

在本案例中，中勤萬(wàn)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所于2018年4月27日簽發(fā)了萬(wàn)合膠業(yè)的2017年度審計(jì)報(bào)告，公司亦于同日對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行披露，但僅隔一天，被審計(jì)單位實(shí)際控制人、控股股東王惠武在披露前違規(guī)占用企業(yè)資金清償完畢的情況下，又自公司借款650萬(wàn)元，再次形成關(guān)聯(lián)方資金占用，顯然這是違反法律規(guī)定的。中勤萬(wàn)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所以此事實(shí)為突破點(diǎn)，對(duì)萬(wàn)合膠業(yè)進(jìn)行重新評(píng)估，包括“公司2017年度經(jīng)營(yíng)活動(dòng)凈現(xiàn)金流為-21.10萬(wàn)元”“公司存在銀行貸款2 100.00萬(wàn)元，需于2018年度償還”等內(nèi)容。這些事實(shí)或情況使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師清楚地了解到公司關(guān)聯(lián)方資金占用問(wèn)題的嚴(yán)重程度已對(duì)企業(yè)正常、持續(xù)經(jīng)營(yíng)構(gòu)成重大威脅。因此中勤萬(wàn)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)萬(wàn)合膠業(yè)重新出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，對(duì)公司關(guān)聯(lián)方違規(guī)占用資金做出特別強(qiáng)調(diào)，為公司2017年度財(cái)務(wù)報(bào)告簽發(fā)帶“與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性”和“強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)”段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。

（六）會(huì)計(jì)師事務(wù)所重新出具審計(jì)報(bào)告對(duì)相關(guān)利益主體的影響

中勤萬(wàn)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所在不到一個(gè)月的時(shí)間內(nèi)對(duì)萬(wàn)合膠業(yè)連續(xù)出具兩份審計(jì)報(bào)告，引起投資者、行業(yè)監(jiān)管者的高度關(guān)注，成為資本市場(chǎng)的熱點(diǎn)話題。

首先，從萬(wàn)合膠業(yè)視角看，關(guān)聯(lián)方以借款、往來(lái)款形式占用公司大量資金，直接影響是損害上市公司的利益，危及公司的正常經(jīng)營(yíng)，加之重新出具審計(jì)報(bào)告所帶來(lái)的負(fù)面影響，無(wú)疑會(huì)加重企業(yè)因資金占用產(chǎn)生的經(jīng)營(yíng)負(fù)擔(dān)。同時(shí)，公司誠(chéng)信問(wèn)題受到整個(gè)資本市場(chǎng)的嚴(yán)重質(zhì)疑，使得原本經(jīng)營(yíng)不善的企業(yè)面臨更大的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。此外，公司被重新出具審計(jì)報(bào)告一時(shí)成為資本市場(chǎng)的“鮮事兒”，必將會(huì)引起投資者、監(jiān)管機(jī)構(gòu)的適當(dāng)關(guān)注，在投資者注意力與監(jiān)管機(jī)構(gòu)政策壓力的潛在驅(qū)使下，必然對(duì)企業(yè)現(xiàn)階段的發(fā)展產(chǎn)生較大的影響。

其次，對(duì)于執(zhí)行該審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，及時(shí)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在的巨額資金問(wèn)題并重新出具審計(jì)報(bào)告，毫無(wú)疑問(wèn)地表現(xiàn)出注冊(cè)會(huì)計(jì)師敬業(yè)與審慎的職業(yè)道德。但值得思考的是，關(guān)聯(lián)方巨額占款所折射出被審計(jì)單位存在的較大經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和較多控制缺陷，作為提供第三方鑒證服務(wù)的專(zhuān)業(yè)人士——注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻未能在執(zhí)行審計(jì)工作的過(guò)程中發(fā)現(xiàn)端倪，察覺(jué)公司已存在的“治理危害”，最終導(dǎo)致發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，這使得我們沒(méi)有理由不懷疑重新出具審計(jì)報(bào)告是否表面上體現(xiàn)著注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任感與勤勉盡職，實(shí)則為相機(jī)決斷的責(zé)任切割，掩蓋自身履責(zé)過(guò)程中存在的瑕疵。

最后，基于整個(gè)資本市場(chǎng)考慮，因上市公司關(guān)聯(lián)方占用資金而被重新出具審計(jì)報(bào)告在整個(gè)資本市場(chǎng)上鮮有耳聞，吸引了投資者與監(jiān)管機(jī)構(gòu)足夠的關(guān)注。一方面此類(lèi)行為侵犯了相關(guān)投資者的切身利益，管理層誠(chéng)信遭受質(zhì)疑;另一方面監(jiān)管者將會(huì)追究相關(guān)主體的法律責(zé)任，給予嚴(yán)厲處罰以糾正此不良之風(fēng)。歸根結(jié)底，企業(yè)定期披露的年度報(bào)告是財(cái)務(wù)報(bào)表使用者做出未來(lái)投資決策的客觀基礎(chǔ)，亦是監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)其監(jiān)督的依據(jù)，歸其本質(zhì)為資本市場(chǎng)組成的一部分[2]。如果企業(yè)在公司年報(bào)披露臨界時(shí)點(diǎn)已經(jīng)存在某些事實(shí)表明企業(yè)存在重大問(wèn)題，很可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師推翻以前的審計(jì)意見(jiàn)，顯然，在這種情況下重新出具的審計(jì)報(bào)告不僅會(huì)對(duì)已披露財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)、公允產(chǎn)生直接影響，也會(huì)對(duì)整個(gè)資本市場(chǎng)的財(cái)務(wù)信息誠(chéng)信造成間接負(fù)面影響。

四、研究啟示

在“從嚴(yán)監(jiān)管，全面監(jiān)管”的大背景下，監(jiān)管機(jī)構(gòu)一方面對(duì)上市實(shí)體如何規(guī)范經(jīng)營(yíng)提出了更高的要求，另一方面也對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所如何改善審計(jì)質(zhì)量提出了更高的標(biāo)準(zhǔn)。故研究啟示應(yīng)從如下三個(gè)方面予以說(shuō)明：

（一）公司應(yīng)培養(yǎng)基本的“底線意識(shí)”、科學(xué)的“管理意識(shí)”以及正確的“道德意識(shí)”

1.基本的“底線意識(shí)”

底線意識(shí)體現(xiàn)在公司日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵守企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，合法合規(guī)做事，這也是國(guó)家對(duì)一個(gè)公司最基本的要求。會(huì)計(jì)信息披露是否適當(dāng)、完整，根本上有賴(lài)于公司管理層是否嚴(yán)格按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)相關(guān)信息的真實(shí)性、合理性進(jìn)行評(píng)估。具體到此案例，萬(wàn)合膠業(yè)管理層并沒(méi)有在最初的財(cái)務(wù)報(bào)告附注中對(duì)關(guān)聯(lián)方資金拆借問(wèn)題進(jìn)行完整的披露，同時(shí)王惠武、沈陽(yáng)彤鵠峰商貿(mào)有限公司以及王曉男三方在資產(chǎn)負(fù)債表日后均與公司發(fā)生大額關(guān)聯(lián)方交易，形成資金占用，但公司管理層及財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人沒(méi)有及時(shí)將此事項(xiàng)如實(shí)反映在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中，掩蓋公司存在資金占用的事實(shí)，這顯然與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則背道而馳。

在某種程度上說(shuō)，雖然關(guān)聯(lián)方資金占用并不會(huì)對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生惡劣的影響，但對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者而言，他們是以上一年度財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，通過(guò)評(píng)估企業(yè)過(guò)去一整年的經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況以及現(xiàn)金流量，來(lái)判斷企業(yè)的盈利能力以決定是否投資。由此而言，如果公司缺乏最基本的底線意識(shí)，不僅與國(guó)家法律相違背，同時(shí)也會(huì)導(dǎo)致投資者失去決策基礎(chǔ)，損害其利益。

2.科學(xué)的“管理意識(shí)”

科學(xué)的管理意識(shí)是指企業(yè)管理者能夠?qū)敬嬖诘膯?wèn)題進(jìn)行科學(xué)的解決，而非不解決或解決不當(dāng)，因此，認(rèn)為公司應(yīng)從如下兩個(gè)方面予以考慮：

第一，把優(yōu)化公司治理作為首要任務(wù)。大股東資金占用的根本解決途徑須依靠公司治理，只有通過(guò)改變“一股獨(dú)大”、控制權(quán)和股權(quán)缺乏制衡的治理環(huán)境，才能合理把握控制權(quán)或利益在股東、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和高層管理之間的分配，為公司的健康發(fā)展提供有力保障[3]。

第二，公司管理人員應(yīng)追求管理實(shí)質(zhì)而非管理形式，重視提出解決方案的同時(shí)也不應(yīng)忘記將方案切實(shí)落到實(shí)處。在本案例中，原有的財(cái)務(wù)報(bào)告中已提及控股股東、實(shí)際控制人占用資金的風(fēng)險(xiǎn)，并通過(guò)設(shè)立《防止控股股東、實(shí)際控制人及其關(guān)聯(lián)方占用公司資金管理制度》以加強(qiáng)內(nèi)部控制，然而僅在財(cái)務(wù)報(bào)告披露一天后即出現(xiàn)公司違規(guī)情況，由此可見(jiàn)，管理一旦已流于形式必將會(huì)給企業(yè)帶來(lái)潛在的危害。

3.正確的“道德意識(shí)”

道德意識(shí)具體表現(xiàn)在兩個(gè)方面，包括公司管理者所具有的職業(yè)道德以及面對(duì)投資者所表現(xiàn)出的誠(chéng)信。正如本案例所述，公司實(shí)際控制人在財(cái)報(bào)披露前還款，又于財(cái)報(bào)披露后借款，以躲避會(huì)計(jì)師事務(wù)所的追查，騙取注冊(cè)會(huì)計(jì)師“清潔”的審計(jì)意見(jiàn)，顯然，公司管理者并沒(méi)有切實(shí)履行自身應(yīng)盡的責(zé)任與義務(wù)，欠缺勤勉盡職的工作態(tài)度。

此外，公司財(cái)報(bào)價(jià)值所在（或有用性）應(yīng)體現(xiàn)在如實(shí)反映企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營(yíng)狀況和管理層受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況，主要目的是有利于股東、債權(quán)人做出正確估計(jì)和決策?；诖耍热艄芾韺記](méi)有自覺(jué)秉持職業(yè)道德或?qū)ν顿Y者缺乏應(yīng)有的誠(chéng)信，故意對(duì)重要信息不加以詳細(xì)說(shuō)明，在客觀事實(shí)被掩蓋的情況下，投資者由于缺乏必要的信息很可能會(huì)做出錯(cuò)誤的判斷與決策。故企業(yè)管理層應(yīng)具備起碼的職業(yè)道德，秉持著對(duì)工作負(fù)責(zé)的態(tài)度對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行如實(shí)反映，另一方面也有賴(lài)于其保持自身誠(chéng)信，對(duì)投資者勤勉盡責(zé)。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)給予期后事項(xiàng)充分關(guān)注，警惕利用財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)分期來(lái)占用資金的風(fēng)險(xiǎn)

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1332號(hào)——期后事項(xiàng)》中明確規(guī)定：期后事項(xiàng)是指資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報(bào)告日之間發(fā)生的事項(xiàng)以及審計(jì)報(bào)告日后發(fā)現(xiàn)的事實(shí)。共劃分為三個(gè)時(shí)段，第一時(shí)段為截至資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報(bào)告日，第二時(shí)段為審計(jì)報(bào)告日至財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日，第三時(shí)段為財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出后?；诒景咐疚闹攸c(diǎn)關(guān)注第三時(shí)段期后事項(xiàng)審計(jì)范疇及審計(jì)策略。

根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表披露后發(fā)現(xiàn)的事實(shí)沒(méi)有義務(wù)進(jìn)行查詢(xún)，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任是以被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表披露日為界。但這并不意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)報(bào)披露后知悉的有關(guān)事實(shí)無(wú)動(dòng)于衷，因?yàn)槠诤笫马?xiàng)也可能直接影響出具的審計(jì)意見(jiàn)，尤其是財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)出后往往是公司舞弊的高發(fā)時(shí)期，舞弊人員放松警惕，刻意隱瞞的高風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)更易顯露，加之監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)審計(jì)失敗的處罰日趨嚴(yán)厲，若不能謹(jǐn)慎執(zhí)行審計(jì)工作，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)承擔(dān)法律責(zé)任，甚至對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所正常經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生一定影響。

在本案例中，萬(wàn)合膠業(yè)實(shí)際控制人、最大股東王惠武在審計(jì)報(bào)告日前所占用公司資金均已清償完畢，但又在公司財(cái)報(bào)披露后進(jìn)行大額借款，通過(guò)利用財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)分期來(lái)占用資金，掩蓋自己違規(guī)占用公司資金的事實(shí)使財(cái)務(wù)報(bào)表變得“合理”。財(cái)報(bào)披露后的借款行為表面上看是公司產(chǎn)生“新風(fēng)險(xiǎn)”，究其本質(zhì)實(shí)則為“舊風(fēng)險(xiǎn)”，即公司將本應(yīng)在財(cái)報(bào)披露前發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行偽裝，一方面試圖“蒙騙”中勤萬(wàn)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所為其公司簽發(fā)一個(gè)“清潔”的審計(jì)意見(jiàn)，另一方面也防止外部監(jiān)督機(jī)構(gòu)或中小股東進(jìn)行追責(zé)。

倘若注冊(cè)會(huì)計(jì)師忽視或沒(méi)有給予期后事項(xiàng)充分的關(guān)注，以后年度被審計(jì)單位一旦被查出該審計(jì)年度存在某項(xiàng)違規(guī)事實(shí)或投資者利用財(cái)務(wù)報(bào)告做出錯(cuò)誤的決策，監(jiān)管機(jī)構(gòu)和投資者往往將主要責(zé)任歸咎于會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，認(rèn)為其在執(zhí)行審計(jì)工作的過(guò)程沒(méi)有勤勉盡責(zé)以及保持必要的職業(yè)懷疑[4]。這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能顧此失彼，在被審計(jì)單位財(cái)報(bào)披露后就掉以輕心。

基于以上分析，故針對(duì)第三時(shí)段期后審計(jì)提出以下審計(jì)策略：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)期后事項(xiàng)基于專(zhuān)業(yè)敏感性做出恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，一是這類(lèi)事項(xiàng)是否為審計(jì)報(bào)告日已存在的事實(shí)，警惕利用財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)分期來(lái)占用資金的風(fēng)險(xiǎn);二是若該事實(shí)在審計(jì)報(bào)告日前得知是否會(huì)影響審計(jì)意見(jiàn)。（2）與被審計(jì)單位管理層溝通，并根據(jù)具體情況在必要時(shí)實(shí)施一定的審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以驗(yàn)證自己的疑慮。（3）考慮是否修改或重新出具審計(jì)報(bào)告以及采取其他必要的措施。這雖然會(huì)讓會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)額外的審計(jì)成本，但為確保審計(jì)意見(jiàn)的恰當(dāng)、準(zhǔn)確，保證財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)、公允，以及降低審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)也是值得的。

（三）監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)加大對(duì)問(wèn)題企業(yè)的處罰力度，提高資金占用的違規(guī)成本

監(jiān)管的本質(zhì)在于借助國(guó)家力量對(duì)資本市場(chǎng)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)母深A(yù)，旨在維持市場(chǎng)的有效運(yùn)行。故監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)基于自身的獨(dú)特地位，一應(yīng)履行正常的監(jiān)督職責(zé)，強(qiáng)調(diào)“睜開(kāi)眼睛”看到顯而易見(jiàn)的違規(guī)事項(xiàng);二應(yīng)秉持“以小見(jiàn)大”的原則，“擦亮眼睛”發(fā)現(xiàn)隱藏的違規(guī)事項(xiàng)。但以上兩點(diǎn)都有賴(lài)于監(jiān)管機(jī)構(gòu)的處罰力度，對(duì)性質(zhì)惡劣的違規(guī)事項(xiàng)（如關(guān)聯(lián)方巨額占款）應(yīng)“重罰”，保證涉事企業(yè)以后不會(huì)再犯類(lèi)似的錯(cuò)誤，提高管理人員的違規(guī)成本。同時(shí)，也能引起其他企業(yè)的重視，引以為戒，對(duì)違規(guī)較輕的企業(yè)也應(yīng)予以充分的警告，進(jìn)行必要的通報(bào)批評(píng)，達(dá)到“敲山震虎”，提高信息披露的目的。因此在某種程度上說(shuō)，監(jiān)管機(jī)構(gòu)的處罰力度直接決定了監(jiān)管效果好壞與否。●

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