馬永義

【摘要】? ?《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入（2017）》以合同為載體，同時規(guī)范了合同收入和合同成本會計(jì)處理，并將合同成本劃分為“合同取得成本”和“合同履行成本”兩大類別。在分段式確認(rèn)收入的情形下，依據(jù)合同雙方約定的分次確認(rèn)收入與分次結(jié)算價款之間的時間差異和前后順序，分別設(shè)置了“合同資產(chǎn)”和“合同負(fù)債”科目來加以核算。在確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)層面，對這些新增設(shè)會計(jì)科目的了解和把握均存在不小的難度，“合同資產(chǎn)”與“應(yīng)收賬款”之間核算內(nèi)容的差異更加難以把握。

【關(guān)鍵詞】? ?合同履約成本;合同取得成本;合同資產(chǎn);合同負(fù)債

【中圖分類號】? ?F231? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】? ?A? ?【文章編號】? ?1002-5812（2020）03-0026-03

與以往相比，合同成本、合同資產(chǎn)和合同負(fù)債是《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入（2017）》（以下簡稱《新準(zhǔn)則》）所界定的新概念。無論在確認(rèn)層面，還是在計(jì)量層面，這三個項(xiàng)目均存在一定程度上的理解難度，本文擬將其一并加以闡述，以便對實(shí)務(wù)界同行有所幫助。

一、合同成本確認(rèn)與計(jì)量規(guī)則的解析

《新準(zhǔn)則》以合同為載體，一方面規(guī)范了合同收入的確認(rèn)與計(jì)量規(guī)則，另一方面規(guī)范了合同成本的確認(rèn)與計(jì)量規(guī)則?？v觀《新準(zhǔn)則》的合同成本確認(rèn)與計(jì)量規(guī)則，與以往相比，合同成本的確認(rèn)對資產(chǎn)定義的恪守更加嚴(yán)格，合同成本的計(jì)量更加穩(wěn)健。

（一）關(guān)于合同履約成本的確認(rèn)

《新準(zhǔn)則》將企業(yè)為履行合同發(fā)生的成本，直接界定為合同履行成本，“合同履行成本”也是《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》應(yīng)用指南（2018）（以下簡稱《指南》）中所設(shè)定的會計(jì)科目。

1.《新準(zhǔn)則》除了明確要求企業(yè)將與一份當(dāng)前或預(yù)期取得的合同直接相關(guān)的直接材料、直接人工、制造費(fèi)用（或類似費(fèi)用）確認(rèn)為合同履約成本外，還明確規(guī)定了相應(yīng)的限定性條件。具體而言，限定性條件可區(qū)分為兩種情況：

限定條件之一：該成本增加了企業(yè)未來用于履行履約義務(wù)的資源。

如果企業(yè)在履行某份合同過程中消耗了相應(yīng)的料、工、費(fèi)，但沒有最終形成用于未來履約的合格品，那么“對象化”到廢品上的料、工、費(fèi)就不能界定為合同履行成本。這與以往將“廢品損失”作為成本計(jì)算單中單獨(dú)設(shè)置為成本項(xiàng)目的“慣例”形成了鮮明的對比。筆者認(rèn)為，由于企業(yè)履約過程中所形成的廢品不能用于未來的履約義務(wù)，因此就不能給企業(yè)帶來相應(yīng)的現(xiàn)金流入，該部分料、工、費(fèi)的支出就不具有資產(chǎn)屬性，因此在確認(rèn)合同收入之前也就不宜將其歸類為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)要素，只能將其納入損益系統(tǒng)來加以核算和列報(bào)。

限定條件之二：該成本預(yù)期能夠收回。

企業(yè)在履行某份合同過程中發(fā)生了實(shí)際的料、工、費(fèi)消耗，但如果未來無法通過該合同的履行從客戶處加以收回，那么預(yù)期無法收回的料、工、費(fèi)的消耗就同樣不具有資產(chǎn)屬性，因此也就不宜將其確認(rèn)為合同履約成本。

2.《新準(zhǔn)則》在規(guī)范合同履約成本確認(rèn)條件的基礎(chǔ)上，又明確界定了只能直接計(jì)入當(dāng)期損益，不得確認(rèn)為合同履約成本的具體情形。

情形之一：管理費(fèi)用。

由于管理費(fèi)用的發(fā)生不能在未來給企業(yè)帶來相應(yīng)的現(xiàn)金流入，該類費(fèi)用屬于期間性費(fèi)用，不應(yīng)將其確認(rèn)為合同履約成本。換言之，無論是否獲取相關(guān)合同，此類費(fèi)用均會發(fā)生，且在未來的會計(jì)期間仍會重復(fù)性發(fā)生。

情形之二：非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用（或類似費(fèi)用）。

《新準(zhǔn)則》明確指出，這些支出為履行合同發(fā)生，但未反映在合同價格之中。筆者的理解是，非正常消耗的料、工、費(fèi)沒有形成未來用于履行履約義務(wù)的約定“載體”，無法向客戶收取相應(yīng)的對價，無法給企業(yè)帶來相應(yīng)的現(xiàn)金流入，因此不具有資產(chǎn)的屬性，自然也就不能歸集到合同履約成本之中。

情形之三：與履約義務(wù)中已履行部分相關(guān)的支出。

如果合同需要在某一時間段內(nèi)履行，當(dāng)企業(yè)已經(jīng)履行了部分約定的履約義務(wù)且滿足規(guī)定的收取確認(rèn)條件時，企業(yè)就必須分次確認(rèn)該合同項(xiàng)下的合同收入，并依據(jù)配比原則來結(jié)轉(zhuǎn)已履約部分相對應(yīng)的履約成本。此外，對象化到已履行約定義務(wù)上的料、工、費(fèi)消耗，恰恰因?yàn)槠浜贤杖氲拇_認(rèn)而不再能夠給企業(yè)帶來現(xiàn)金流入，因此，與履約義務(wù)中已履行部分相關(guān)的支出就必須結(jié)轉(zhuǎn)到損益核算系統(tǒng)，借記“主營業(yè)務(wù)成本”“其他業(yè)務(wù)成本”等科目。換言之，“合同履約成本”中不應(yīng)包含履約義務(wù)中已履約部分的相關(guān)料、工、費(fèi)支出。

情形之四：無法在尚未履行的與已履行的履約義務(wù)之間區(qū)分的相關(guān)支出。

當(dāng)企業(yè)為履行某合同而發(fā)生了相應(yīng)的料、工、費(fèi)支出，但無法在已履行和尚未履行的義務(wù)之間做出區(qū)分時，就無法將該部分支出做出合理化的分拆處理，《新準(zhǔn)則》依據(jù)穩(wěn)健原則將其計(jì)入了當(dāng)期損益，同時也確保了此類支出會計(jì)處理的可比性。

（二）關(guān)于合同取得成本的確認(rèn)

《新準(zhǔn)則》將企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本，直接界定為合同取得成本，“合同取得成本”也是《指南》中專門設(shè)置的會計(jì)科目。對于企業(yè)為了取得合同而發(fā)生的增量成本，《新準(zhǔn)則》采取了區(qū)別對待的策略。

1.策略之一：視該增量成本預(yù)期是否能夠收回。

如果企業(yè)為取得合同而發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回，《新準(zhǔn)則》要求應(yīng)將其作為合同取得成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)（筆者注：借記“合同取得成本”科目）;如果企業(yè)為取得合同而發(fā)生的增量成本預(yù)期不能夠收回，則應(yīng)當(dāng)將為取得合同發(fā)生的增量成本直接計(jì)入當(dāng)期損益（筆者注：借記“銷售費(fèi)用”科目）。

2.策略之二：視該增量成本結(jié)轉(zhuǎn)到損益的時間是否超過一年。

企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本即使預(yù)期能夠收回，但如果該增量成本一年內(nèi)就能夠伴隨合同收入的確認(rèn)而結(jié)轉(zhuǎn)到損益核算系統(tǒng)，《新準(zhǔn)則》依據(jù)重要性原則，準(zhǔn)許企業(yè)在發(fā)生該增量成本時，直接計(jì)入當(dāng)期損益（筆者注：借記“銷售費(fèi)用”科目）。

此外，《新準(zhǔn)則》還明確規(guī)定：企業(yè)為取得合同發(fā)生的、除預(yù)期能夠收回的增量成本之外的其他支出（如無論是否取得合同均會發(fā)生的差旅費(fèi)等），應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期損益。此項(xiàng)規(guī)定充分體現(xiàn)出了謹(jǐn)慎性原則的要求。

需要著重指出的是，無論是合同取得還是合同履約過程中所發(fā)生的相關(guān)支出，如果合同明確約定由客戶承擔(dān)的，《新準(zhǔn)則》均要求企業(yè)將該類支出計(jì)入“合同取得成本”或“合同履約成本”。既然該類支出由客戶承擔(dān)，也就意味著通過合同的履行將來能夠從客戶那里得到補(bǔ)償，企業(yè)也會因此而收到相應(yīng)的現(xiàn)金流入，此類支出的發(fā)生也就具備了資產(chǎn)的屬性，因此理應(yīng)將其計(jì)入“合同取得成本”或“合同履約成本”。

二、合同資產(chǎn)、合同負(fù)債確認(rèn)與計(jì)量規(guī)則的解析

《指南》中專門設(shè)置了“合同資產(chǎn)”和“合同負(fù)債”科目來核算某一時間段內(nèi)履約的結(jié)算事項(xiàng)。但這兩個科目的使用說明，理解起來有一定的難度，現(xiàn)分別談一下筆者的理解。

（一）關(guān)于“合同資產(chǎn)”科目

《指南》中規(guī)定：本科目核算企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)力。僅取決于時間流逝因素的權(quán)利不在本科目核算。

筆者對該科目核算內(nèi)容的理解是：所謂“企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取的對價”，指的是合同履約義務(wù)在某一時間段內(nèi)履行的情況下，合同雙方約定陸續(xù)履約、陸續(xù)結(jié)算，且在企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓約定的商品時，雙方約定了確定的延后付款期限，有鑒于此，在企業(yè)分批次確認(rèn)“主營業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)收入”時，相對應(yīng)地借記“合同資產(chǎn)”科目。所謂“僅取決于時間流逝因素的權(quán)利”，指的是企業(yè)履行了合同中的履約義務(wù)，已經(jīng)獲取了無條件的收款權(quán)利，“時間流逝因素”指的是雙方約定了結(jié)算時限，如果客戶在約定的結(jié)算期限內(nèi)不履行付款義務(wù)，企業(yè)就獲取了通過法律程序進(jìn)行無條件追索的權(quán)利?！皟H取決于時間流逝因素的權(quán)利”也可以理解為無條件收取合同對價的權(quán)利，《指南》規(guī)定通過“應(yīng)收賬款”科目來加以核算。

《指南》在“合同資產(chǎn)的主要賬務(wù)處理”中規(guī)定：企業(yè)在客戶實(shí)際支付合同對價或該對價到期應(yīng)付之前，已經(jīng)向客戶轉(zhuǎn)讓了商品的，應(yīng)按因轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取的對價金額，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”科目。其中：“該對價到期應(yīng)付”指的是伴隨時間的流逝企業(yè)取得了無條件的收款權(quán)利、客戶需履行無條件的付款義務(wù)，在貸記“主營業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”科目的同時，應(yīng)借記“應(yīng)收賬款”科目。

（二）關(guān)于“合同負(fù)債”科目

《指南》中規(guī)定：本科目核算企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對價而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。

筆者對該科目核算內(nèi)容的理解是：當(dāng)企業(yè)已經(jīng)收取了約定的合同對價，但尚未履行合同約定的履約義務(wù)時，就形成了企業(yè)應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)，在此情形下，企業(yè)應(yīng)借記“銀行存款”科目，貸記“合同負(fù)債”科目。如果合同在某一時間段內(nèi)履行，且雙方約定在企業(yè)分次履行約定義務(wù)之前，客戶需按照約定的時長提前支付對價，假如客戶在約定的期限內(nèi)沒有履行其各該批次的提前付款義務(wù)，企業(yè)就獲取了該批次的無條件收取合同對價的權(quán)利，當(dāng)企業(yè)獲取了各該批次的無條件收取合同對價的權(quán)利時，如果尚未發(fā)生各該批次轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)，在此情形下，企業(yè)應(yīng)借記“應(yīng)收賬款”“應(yīng)收票據(jù)”科目，貸記“合同負(fù)債”科目。這就意味著，企業(yè)獲取的無條件收款權(quán)利與尚待履行的轉(zhuǎn)讓商品義務(wù)同時并存。

三、關(guān)于合同成本、合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提規(guī)則的剖析

眾所周知，在現(xiàn)行的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系框架下，除了庫存現(xiàn)金、銀行存款和交易性金融資產(chǎn)外，其他的資產(chǎn)形態(tài)均有可能需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。有鑒于此，對合同成本和合同資產(chǎn)計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備，自然也在“情理之中”。

（一）關(guān)于合同成本減值準(zhǔn)備的計(jì)提

從《新準(zhǔn)則》第三十條的規(guī)定不難判斷，《新準(zhǔn)則》是比照存貨減值準(zhǔn)備的計(jì)提規(guī)則來規(guī)范合同成本減值準(zhǔn)備的計(jì)提。與此相銜接，《指南》分別設(shè)置了“合同履約成本減值準(zhǔn)備”和“合同取得成本減值準(zhǔn)備”科目來分別核算“合同履約成本”和“合同取得成本”的減值準(zhǔn)備，在計(jì)提或轉(zhuǎn)回這兩項(xiàng)減值準(zhǔn)備時，均需借記或貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。

（二）關(guān)于合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提

首先需要明確的是，關(guān)于合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提規(guī)則并非是在《新準(zhǔn)則》中做出的，而是在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（以下簡稱“22號準(zhǔn)則”）中做出的（具體可參考“22號準(zhǔn)則”第八章的相關(guān)條款），“22號準(zhǔn)則”要求對于包含《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》所定義的重大融資成分，同時企業(yè)做出會計(jì)政策選擇，按照相當(dāng)于整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量減值準(zhǔn)備的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)始終按照相當(dāng)于整個存續(xù)期內(nèi)的預(yù)期信用損失的金額來計(jì)量合同資產(chǎn)的損失準(zhǔn)備。

四、關(guān)于合同成本和合同資產(chǎn)、合同負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表上的列報(bào)規(guī)則解析

2019年4月30日財(cái)政部印發(fā)了《關(guān)于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》（財(cái)會[2019]6號，以下簡稱《通知》），《通知》分別對“合同履約成本”“合同取得成本”“合同資產(chǎn)”“合同負(fù)債”在資產(chǎn)負(fù)債表上的填列方法做出了明確的規(guī)定，現(xiàn)分別概述如下。

（一）關(guān)于“合同履約成本”科目

《通知》中規(guī)定，應(yīng)當(dāng)根據(jù)“合同履約成本”科目的明細(xì)科目初始確認(rèn)時攤銷期限是否超過一年或一個正常營業(yè)周期，在“存貨”或“其他非流動資產(chǎn)”項(xiàng)目中填列，已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)減去“合同履約成本減值準(zhǔn)備”科目中相關(guān)的期末余額后的金額填列。

上文中已經(jīng)敘及，“合同履約成本”屬于資產(chǎn)類科目，在填列資產(chǎn)負(fù)債表時，自然要對其流動性歸屬做出清晰的界定，由于《新準(zhǔn)則》將收入的確認(rèn)劃分為在某一個時間段履約和在某一個時點(diǎn)履約兩種模式，在某一個時間段履約時，合同收入的確認(rèn)就可能跨越幾個會計(jì)年度，所歸集的合同履約成本結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本同樣也就相應(yīng)地跨越幾個會計(jì)年度，對于需要在一年以后或超過一個正常營業(yè)周期才能結(jié)轉(zhuǎn)到營業(yè)成本的“合同履約成本”，自然應(yīng)將其歸屬到非流動資產(chǎn)項(xiàng)下，《通知》要求將其在“其他非流動資產(chǎn)”項(xiàng)目中填列。對于在一年之內(nèi)或一個營業(yè)周期內(nèi)將結(jié)轉(zhuǎn)到營業(yè)成本的“合同履約成本”，自然也就應(yīng)將其歸屬于流動資產(chǎn)項(xiàng)下，《通知》要求將其在“存貨”項(xiàng)目中填列。

如果“合同履約成本”已經(jīng)計(jì)提了減值準(zhǔn)備，依據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系下所確立的總體列報(bào)規(guī)則，“合同履約成本減值準(zhǔn)備”科目的金額，自然就需要從“合同履約成本”科目的金額中扣除后以余額填列。

（二）關(guān)于“合同取得成本”科目

《通知》中規(guī)定：應(yīng)當(dāng)根據(jù)“合同取得成本”科目的明細(xì)科目初始確認(rèn)時攤銷期限是否超過一年或一個正常營業(yè)周期，在“其他流動資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”項(xiàng)目中填列，已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)減去“合同取得成本減值準(zhǔn)備”科目中相關(guān)的期末余額后的金額填列。

上文中已經(jīng)敘及，“合同取得成本”屬于資產(chǎn)類科目，在填列資產(chǎn)負(fù)債表時，自然要對其流動性歸屬做出清晰的界定，由于《新準(zhǔn)則》將收入的確認(rèn)劃分為在某一個時間段履約和在某一個時點(diǎn)履約兩種模式，在某一個時間段履約時，合同收入的確認(rèn)就可能跨越幾個會計(jì)年度，所歸集的“合同取得成本”結(jié)轉(zhuǎn)到銷售費(fèi)用同樣也就相應(yīng)地跨越幾個會計(jì)年度，對于需要在一年以后或超過一個正常營業(yè)周期才能結(jié)轉(zhuǎn)到銷售費(fèi)用的“合同取得成本”，自然應(yīng)將其歸屬到非流動資產(chǎn)項(xiàng)下，《通知》要求將其在“其他非流動資產(chǎn)”項(xiàng)目中填列。對于在一年之內(nèi)或一個營業(yè)周期內(nèi)將結(jié)轉(zhuǎn)到銷售費(fèi)用的“合同取得成本”，自然也就應(yīng)將其歸屬于流動資產(chǎn)項(xiàng)下，《通知》要求將其在“存貨”項(xiàng)目中填列。

如果“合同取得成本”已經(jīng)計(jì)提了減值準(zhǔn)備，依據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系下所確立的總體列報(bào)規(guī)則，“合同取得成本減值準(zhǔn)備”科目的金額，自然就需要從“合同取得成本”科目的金額中扣除后以余額填列。

（三）關(guān)于“合同資產(chǎn)”和“合同負(fù)債”科目

《通知》中規(guī)定：“合同資產(chǎn)”項(xiàng)目、“合同負(fù)債”項(xiàng)目，應(yīng)分別根據(jù)“合同資產(chǎn)”科目、“合同負(fù)債”科目的相關(guān)明細(xì)科目的期末余額分析填列，同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債應(yīng)當(dāng)以凈額列示，其中凈額為借方余額的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其流動性在“合同資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”項(xiàng)目中填列，已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)減去“合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目中相關(guān)的期末余額后的金額填列;其中凈額為貸方余額的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其流動性在“合同負(fù)債”或“其他非流動負(fù)債”項(xiàng)目中填列。

前文已經(jīng)敘及，在某一時間段內(nèi)履約而分次確認(rèn)收入，且雙方約定的分次結(jié)算日期與相對應(yīng)的收入確認(rèn)時間存在差異的情況下，《新準(zhǔn)則》有針對性地設(shè)置了“合同資產(chǎn)”科目和“合同負(fù)債”科目來加以核算。盡管《通知》將“合同資產(chǎn)”和“合同負(fù)債”分別歸類到“流動資產(chǎn)”和“流動負(fù)債”項(xiàng)下。對于“合同資產(chǎn)”科目確認(rèn)后，一年以上才能通過貨幣資金加以結(jié)算的的情形，自然就應(yīng)將其在“其他非流動資產(chǎn)”項(xiàng)目中填列;對于“合同負(fù)債”科目確認(rèn)后，一年以上才能確認(rèn)合同收入的情形，自然就應(yīng)將其在“其他非流動負(fù)債”項(xiàng)目中填列。

所謂“同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債應(yīng)當(dāng)以凈額列示”，是依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則并出于簡化報(bào)表填列的視角而做出的選擇。當(dāng)凈額為借方余額時，其性質(zhì)類似于“合同資產(chǎn)”科目，當(dāng)凈額為貸方余額時，其性質(zhì)類似于“合同負(fù)債”科目。

如果“合同資產(chǎn)”科目已經(jīng)計(jì)提了減值準(zhǔn)備，依據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系下所確立的總體列報(bào)規(guī)則，“合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目的金額，自然就需要從“合同資產(chǎn)”科目的金額中扣除后以余額填列。

總之，“合同履約成本”“合同取得成本”“合同資產(chǎn)”和“合同負(fù)債”科目是《新準(zhǔn)則》與《指南》中新增設(shè)的會計(jì)科目，其確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)規(guī)則均具有一定的特殊性，期望本文的專題闡述與剖析能夠?qū)?shí)務(wù)界同行有所幫助。