審計失敗的成因及防范策略分析

魏敏哲

摘要：近年來，在我國審計失敗案件頻發(fā)。為提升審計質量、改善行業(yè)風氣，文章采用系統(tǒng)分析法和案例分析法，對經營失敗和審計風險等相關概念進行梳理，并引入注冊會計師審計的法律責任。在結合國內外眾多學者文獻的研究基礎下，對立信會計師事務所對上海大智慧公司審計失敗的個案進行分析，總結出被審計單位的幾種常見財務舞弊行為，如虛構業(yè)務合同、虛增銷售收入、推遲確認成本費用等，以及審計機構審計失敗的原因：缺乏應有的謹慎和職業(yè)懷疑、未充分落實現(xiàn)代風險導向型審計理念、審計程序不恰當?shù)?。以及對整個審計環(huán)境的影響：競爭激烈、監(jiān)管不力、造假成本低。最后根據(jù)成因來提出相應的行之有效的防范策略，希望能為審計行業(yè)的發(fā)展盡一份微薄之力。

關鍵詞：審計失敗;審計責任;財務舞弊

一、相關理論

（一）國內外研究現(xiàn)狀及意義

隨著資本市場經濟的進一步發(fā)展和現(xiàn)代化產業(yè)的大幅度升級，經營權逐漸從所有權中剝離出來，并衍生出真正意義上的現(xiàn)代企業(yè)制度，但也導致了投資者和經營者之間的信息接收不平衡。為了更好地保證投入資產的安全和增值，審計就有了它的市場需求。可是在審計產業(yè)發(fā)展了近40年的今天，審計失敗事件頻頻發(fā)生，不但造成了投資者的大量損失，還嚴重影響了資本市場的正常運行，甚至促成了整個社會的誠信危機。因此如何有效防范審計失敗，成了全世界會計行業(yè)相關人員最為關心的問題。

趙越（2016）提出從內外部兩個方面來分析審計失敗的原因，在公司和制度層面上，管理層為了業(yè)績達標或薪酬獎勵，財務造假成為了一條捷徑;在會計師事務所層面上，面對生存壓力和惡性競爭的審計環(huán)境，事務所不得不為了節(jié)約成本忽略一些審計程序。且應試制度效用是有限的，無法檢驗專業(yè)能力之外的其他業(yè)務技能。Saksena（2001）指出審計環(huán)境直接影響公司管理層的財務造假概率，如果被審計單位本身經營不善則更會大大增加審計失敗的可能。Hillegeist（1998）從利益博弈模型得出了結論：有關法律越嚴格健全，審計失敗發(fā)生越頻繁。

審計失敗是審計執(zhí)業(yè)中最為嚴重的問題，無論是對投資者、會計師事務所，還是對資本市場和整個社會都有著深遠的影響?；诖?，本文擬結合立信會計師事務所對大智慧公司審計失敗的個例進行分析，并總結其原因，以提出相應的防范措施。

（二）審計失敗相關概念

第一、本文堅持過程論。當企業(yè)提供的財務報表存在重大錯報漏報時，審計人員由于沒有遵守審計準則和進行適當?shù)膶徲嫵绦蚨a生了審計失敗的后果。過程論強調以審計準則來衡量審計師工作質量的高低。

第二、審計失敗和相關理論的關系。經營失敗是指企業(yè)財務狀況出現(xiàn)異常，入不敷出最終被迫申請破產。審計失敗的必然前提是經營失敗，但經營失敗并不一定會引發(fā)審計失敗。審計風險是指在公司提供的財務報表存在重大錯報或者漏報的情況下，審計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性。也就是說被審計單位財務報表存在漏洞是審計風險的必要條件，而審計風險極可能導致審計失敗。審計危機是指在公司財務報表存在重大錯報或者漏報的情況下，審計人員出具了錯誤審計報告，并給所在審計機構及負責人員帶來有形及無形支出的概率。同樣地，錯誤的財務報表也是審計危機發(fā)生的必要前提，并后繼導致審計失敗，最終可能給審計師帶來損失。

（三）審計失敗法律責任

注冊會計師審計法律責任是指在審計執(zhí)業(yè)過程中注冊會計師沒有按照合同條款執(zhí)業(yè)，或者自身故意而不披露錯誤，抑或沒有盡到應有的職業(yè)謹慎，出具不實的審計報告，最終導致信息外部使用者的利益受損，注冊會計師或會計師事務所應承擔相應的法律責任。

審計失敗法律責任的歸責原則：過錯責任原則。即有過錯就要負責任，無過錯就無需承擔相應責任;無過錯責任原則。無論主觀上是否有過錯，以地位力量上的差異為基準來平衡社會各個團體的利益;過錯推定責任原則。它是指受害人負有證明違法行為與損害事實之間因果關系的責任，若加害人不能提出充分證據(jù)證明，則加害人則需承擔被推定的損害賠償責任。

二、審計失敗原因

第一、對于審計主體來說，缺乏應有的謹慎和職業(yè)懷疑態(tài)度。在執(zhí)行審計業(yè)務的過程中，沒有保持一種質疑的看法，對存在疑慮的財務信息沒有進行追根究底，未謹慎對待每一項審計證據(jù)，過度依賴內部證據(jù)和解釋。尤其是那些經營狀況異常、舞弊動機充分的單位缺乏關注;未執(zhí)行恰當?shù)膶徲嫵绦颉Ｔ诠緝瓤厥ъ`的情況下，沒有做好實質性測試失效的準備;未落實風險導向型審計理念。隨著經濟模式的革新和科技發(fā)展的迅速，公司的經營方式也趨向復雜化，造假手段也越來越隱蔽，審計機構的審計難度加大，審計風險上升。因此在選擇客戶時就應該更加謹慎，對即將合作的單位背景進行詳細調查，如果存在重大舞弊動機時，應該避免這類業(yè)務;對審計準則理解不到位。審計人員雖有一定的專業(yè)能力，但在實際應用中，審計準則并未加入其中。

第二、對于審計客體，經營不善、連續(xù)虧損、上市股票面臨ST的情況下，并沒有積極面對問題，而是選擇鋌而走險，進行財務造假;另一方面，公司的治理結構和股東持股狀況也不合理。過半的股權掌握在一家手中，董事會成了“一言堂”。另外經營者和監(jiān)督者的責任歸于一人身上，內控失去效用，反而成了舞弊的“幫兇”。

第三、對于審計環(huán)境，進入該市場的事務所過多，質量良莠不齊，加劇了競爭，為了爭取客戶和獲取利益，一味降低審計價格，影響審計質量;監(jiān)管體系不健全，相關法律法規(guī)不完善，有許多重疊和空白的地方，監(jiān)督職能未能充分發(fā)揮;證監(jiān)會處罰力度過低，造假成本低，導致了審計機構和被審計單位抱有僥幸心理，非法獲取更大的利潤。

三、審計失敗影響

（一）對事務所及注冊會計師的影響

第一、損壞事務所的聲譽。事務所出具的審計報告就是其產品，如果頻繁發(fā)生審計失敗事件，對事務所的聲譽影響惡劣，其出具的審計意見的可信度也會大大降低，客戶選擇合作單位時也會避開這類事務所。長久以往，以盈利為目的事務所的生存和地位必然受到威脅。

第二、受到處罰。一旦審計失敗被發(fā)現(xiàn)，證監(jiān)會勢必會詳細調查，如果負責審計業(yè)務的會計人員存在違規(guī)操作，簽字會計師和所屬事務所一定會受到證監(jiān)會的處罰。

（二）對投資者的影響

由于信息的不平衡，投資者在做出決策時，對審計報告和公司提供的財務信息依賴極大。如屢次出現(xiàn)舞弊造假現(xiàn)象，投資者的投資風險大大增加，投資信心反之下降，另外投資者不親身參與日常管理，通過審計報告是最有效的檢查受托責任履行情況的方式，如財務報表和審計報告經過粉飾，則會損害他們的利益。

（三）對資本市場的影響

證券信息的反映充分程度影響市場效率，一旦準確的財務信息僅僅掌握在極少人手中，市場效率就會下降，甚至會出現(xiàn)市場失靈。另外不恰當?shù)膶徲媹蟾鏁`導那些信息使用者，投資者的風險增加，國家根據(jù)不同地區(qū)的實際情況來進行經濟宏觀調控的決策也有可能會發(fā)生偏差。最后隨著審計失敗事件不斷發(fā)生，會導致整個社會信任危機。

四、防范審計失敗的策略

（一）從事務所及注冊會計師方面防范

第一、應加強對內部人員的監(jiān)管和教育。注冊會計師作為實際操作審計業(yè)務的個體，一旦個人利益和職業(yè)道德相沖突，為了實現(xiàn)對利益的追求，極大可能拋棄職業(yè)操守和審計準則。而且根據(jù)證監(jiān)會一直以來對簽字會計師的輕判，更會造成其僥幸心理。因此，會計師事務所一方面要嚴格監(jiān)管負責審計業(yè)務的人員對審計程序的操作規(guī)范和對職業(yè)懷疑、職業(yè)道德的堅守。另一方面加大人員的職業(yè)教育，在提高專業(yè)能力的同時，更使其明晰違法操作審計業(yè)務的危害以及嚴重后果。一旦會計師存在明顯勾結被審計單位進行審計造假的行為，事務所應第一時間制止并改正，對負責會計師從重處罰，如果再三犯錯就開除。

第二、應落實風險導向型審計理念。為降低審計風險，事務所應該在一開始與客戶進行接洽的同時就對其進行背景調查。如果公司財務狀況不佳，面臨ST或退市可能;或者公司治理結構及股權結構極為不合理。在這種情況下財務造假可能性大大增加，審計風險也隨之造假。在接受這類審計業(yè)務時，應該再三思量并做好預防措施。

（二）從公司內部管理方面防范

第一、完善公司治理結構。一個好的公司結構是確保其能長久健康發(fā)展的基礎。因此完善內部結構的步伐絕不能中斷。其中股東結構和內控是重中之重。它們應該發(fā)揮其監(jiān)督職能，不但要在經營過程中及時糾正管理者的錯誤決策，更要在財務信息存疑的情況下嚴加追查，改正不合理的地方，而不是成為某人的“一言堂”和粉飾公司財務狀況的“幫兇”，將公司經營不善的風險轉移給審計機構。

第二、樹立積極向上的企業(yè)文化。好的企業(yè)文化，可以對公司的發(fā)展起到正確的導向作用;促進公司的健康運行;提高人員的精神文明建設;更可以在一開始就把審計失敗的風險扼殺在搖籃里。

（三）從審計環(huán)境方面防范

第一、健全監(jiān)管體系和相關法律法規(guī)。現(xiàn)在我國對于審計的監(jiān)管還存在許多職能重復和空白的地方，應對相關審計事件的發(fā)生也沒有健全對應的財經法規(guī)。因此一方面應重新劃分證監(jiān)會、審計署等部門的監(jiān)管區(qū)域，確保其能充分發(fā)揮監(jiān)督職能。另一方面則要借鑒國外相對完善的法律體系，并結合我國審計行業(yè)現(xiàn)狀，健全法律法規(guī)，做到有法可依。

第二、加大處罰力度，提高造假成本?，F(xiàn)今即便查明了審計造假事件，無論是對財務造假的被審計單位還是對違規(guī)操作審計業(yè)務的審計機構，處罰力度都不足以與鋌而走險帶來的利潤相比。造假成本過低導致越來越多的審計失敗案件的爆發(fā)，因此事后處罰應該加大。

第三、促進良性競爭，提高市場準入門檻。隨著越來越多的事務所進入審計市場，行業(yè)競爭也隨之大大增加，價格戰(zhàn)就成了最常見的方式。但審計質量和審計成本成正比關系，一旦為了爭取客戶而一味降低審計價格，審計質量也必然會受到影響。此外行業(yè)里事務所的質量良莠不齊，提高準入門檻，不但可以限制進入市場的事務所數(shù)量，還可以對提高審計質量、改善行業(yè)風氣起到積極作用。

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（作者單位：江西理工大學商學院）