張楊

【摘要】會(huì)計(jì)功能的實(shí)現(xiàn)必須依賴于會(huì)計(jì)規(guī)范機(jī)制的有效運(yùn)行。會(huì)計(jì)信息之所以能取信于市場，是因?yàn)闀?huì)計(jì)信息的產(chǎn)生過程有各項(xiàng)會(huì)計(jì)規(guī)范，如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度、信息披露規(guī)則、會(huì)計(jì)立法以及會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范等一系列旨在保證信息質(zhì)量的具體機(jī)制。本文分析了會(huì)計(jì)規(guī)范機(jī)制的構(gòu)成要素，對我國會(huì)計(jì)規(guī)范機(jī)制效率低下的形成、表現(xiàn)、會(huì)計(jì)規(guī)范機(jī)制的缺陷及原因等進(jìn)行了剖析，并在最后探討了防范措施。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)規(guī)范機(jī)制 ?缺陷 ?完善措施

會(huì)計(jì)信息失真問題在我國乃至世界都是不好處理的問題，會(huì)計(jì)規(guī)范對會(huì)計(jì)信息的作用不見增強(qiáng)，這其中不乏會(huì)計(jì)規(guī)范機(jī)制效率低下的原因。

一、我國會(huì)計(jì)規(guī)范機(jī)制缺陷釋析

（一）充分博弈的缺乏和程序性的不足

會(huì)計(jì)信息規(guī)范性失真是由會(huì)計(jì)規(guī)范本身引起的，原因直接而明顯。但20多年來，我國會(huì)計(jì)規(guī)范正走向科學(xué)和完善，并與權(quán)威性日益提高的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有趨同性。潘琰、陳凌云等的實(shí)證研究表明，按照我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的會(huì)計(jì)盈余比國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）的會(huì)計(jì)盈余更具決策有用性。王建新的實(shí)證研究也表明，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS本身形成的盈余管理不存在顯著性差異，這足以證明我國目前會(huì)計(jì)規(guī)范的高度國際化，并從一定程度上判定我國會(huì)計(jì)規(guī)范質(zhì)量較高。但這并不能說明我國會(huì)計(jì)規(guī)范機(jī)制完美。

由于相關(guān)利益集團(tuán)充分博弈的缺乏和制定程序性的不足，使我國現(xiàn)行規(guī)范制定模式和程序在一定程度上使盈余管理約束弱化。我國經(jīng)濟(jì)體制的歷史積淀，使公司股權(quán)過于集中的頑疾很難在短期內(nèi)克服，大股東以股權(quán)優(yōu)勢操縱董事會(huì)，監(jiān)督經(jīng)理層，中小股東等方面只能憑借公開的會(huì)計(jì)信息行使其所謂的權(quán)力。因此，我國大股東具有與公司更大的利益一致性，擁有更多的信息優(yōu)勢。從某種意義上說，傳統(tǒng)信息供需雙方的博弈已經(jīng)轉(zhuǎn)變?yōu)榻?jīng)營者（信息供給方）、大股東操控的董事會(huì)（內(nèi)部利益相關(guān)者）及外部利益相關(guān)者三方的博弈。這一格局的盈余管理不僅僅是以經(jīng)營者為核心，經(jīng)營者與大股東合謀，損害外部相關(guān)者的利益已成為可能。公司治理的制衡作用下降，經(jīng)營者的盈余管理更加隱秘，監(jiān)督成本上升。但會(huì)計(jì)規(guī)范的合作性博弈，即會(huì)計(jì)規(guī)范主客體各方能完全按某種特定的策略行事的博弈，恰恰能夠降低監(jiān)督成本。因此，不難推斷，造成盈余管理過度和盛行的原因之一是我國會(huì)計(jì)規(guī)范機(jī)制效率低下，不能遵照會(huì)計(jì)規(guī)范的意圖使信息提供者按要求提供客觀信息。

在合作性博弈中形成各方自愿遵循的會(huì)計(jì)規(guī)范，其在形成過程中的程序性要求必定要遵守，如果制定會(huì)計(jì)規(guī)范所要求的某個(gè)環(huán)節(jié)或者某個(gè)條件被忽略，原本就被認(rèn)定為不完全契約的會(huì)計(jì)規(guī)范更加不易被各方所接受。由于外在環(huán)境的復(fù)雜性和不確定性，以及合約當(dāng)事人的機(jī)會(huì)主義和風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避、信息不對稱和不完全性，因此合約總是不完全的。由于這種固有缺陷使會(huì)計(jì)規(guī)范制定的“程序性要求”更加迫切，因?yàn)橹挥羞@樣才能從一定程度上提高博弈各方對會(huì)計(jì)規(guī)范的認(rèn)可度。

目前我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則起草人根據(jù)自己掌握的資料以及德勤咨詢專家組提供的比較研究報(bào)告所起草的研究報(bào)告，沒有向社會(huì)公眾公開，會(huì)計(jì)規(guī)范向社會(huì)公眾征求意見的時(shí)間也不夠穩(wěn)定。因此，目前我國會(huì)計(jì)規(guī)范的制定基本上是一種由少數(shù)人真正參與、相對于基層和民間層次幾乎沒有博弈的高端活動(dòng)。

（二）獎(jiǎng)罰不對稱

理性的個(gè)體主動(dòng)遵守會(huì)計(jì)規(guī)范是有條件的，即：違規(guī)成本大于收入。從我國目前被查處的會(huì)計(jì)信息失真案例來看，無一例外是其違規(guī)成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于違規(guī)收入。吳聯(lián)生教授（2001）曾運(yùn)用模型對企業(yè)負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)人員違規(guī)成本和收益進(jìn)行分析，結(jié)論為：我國對單位負(fù)責(zé)人的處罰口徑過窄、力度不夠，對會(huì)計(jì)人員的處罰則是有效的。監(jiān)管存在成本約束，而處罰所引起的福利損失對某些人來說可能是相對很輕的。

（三）博弈的機(jī)制不健全

首先，博弈人員代表性不足。會(huì)計(jì)規(guī)范既有方法、程序和技術(shù)性的評價(jià)與選擇問題，又有利益的協(xié)調(diào)問題，因此其制定人員應(yīng)是各種利益群體的代表。但我國規(guī)范制定人員代表性不足，所代表的利益主體比較單一，缺少執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)。從起草小組到核心小組的所有成員，基本都是技術(shù)型的政府官員，他們僅僅是政府機(jī)構(gòu)以及基于國有資本所有者的利益代表，缺乏其他經(jīng)濟(jì)成分的代表參與，這些經(jīng)濟(jì)成分的利益沒有在會(huì)計(jì)規(guī)范中得到重視，他們便會(huì)采取各種方式鉆會(huì)計(jì)規(guī)范的紕漏，甚至不惜違規(guī)，使會(huì)計(jì)信息的合法性更加脆弱。

其次，博弈機(jī)制缺乏獨(dú)立性。我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)為財(cái)政部會(huì)計(jì)司，這是未經(jīng)博弈的結(jié)果，而且其官方身份可能對各方利益顧及不周，節(jié)約談判成本和交易成本的同時(shí)也提高了運(yùn)行成本和監(jiān)督成本。從過去的實(shí)踐狀況來看，準(zhǔn)則制定征求意見難以得到重視，更難在規(guī)范中得以體現(xiàn)。雖然從2003年開始，會(huì)計(jì)規(guī)范制定機(jī)構(gòu)出現(xiàn)了質(zhì)的變化，成立了財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，其專家們分別來自中國證監(jiān)會(huì)、證券交易所、中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)、中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、企業(yè)界、學(xué)術(shù)界、稅務(wù)總局、中國銀監(jiān)會(huì)、中國保監(jiān)會(huì)和國務(wù)院國有資產(chǎn)管理委員會(huì)等，比較廣泛，他們在實(shí)質(zhì)上參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程，參與的人數(shù)也已達(dá)到幾百人，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)已經(jīng)具有了一定的代表性和專業(yè)性，但由于是政府機(jī)構(gòu)，容易受傳統(tǒng)政治經(jīng)濟(jì)體制、文化、法律等因素的影響。

（四）激勵(lì)與約束的缺失和失衡

我國通常采取與集權(quán)式控制結(jié)構(gòu)相對應(yīng)的激勵(lì)方法，比如精神獎(jiǎng)勵(lì)、行政手段激勵(lì)及保障機(jī)制等，這些激勵(lì)方法與約束是非對稱的。而且對經(jīng)營者的約束通常建立在一系列指標(biāo)考核的基礎(chǔ)上，當(dāng)外部監(jiān)督和約束乏力、內(nèi)部制衡因經(jīng)營者權(quán)力影響而失效時(shí)，經(jīng)營者往往會(huì)采取“報(bào)表粉飾”的辦法來規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。

所有者與經(jīng)營者目標(biāo)的不一致及信息的不對稱使經(jīng)營者有通過舞弊達(dá)到個(gè)人目的的動(dòng)機(jī)。經(jīng)營者作為有限理性的經(jīng)濟(jì)人，他未必會(huì)完全按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求去提供真實(shí)的情況。特別是當(dāng)經(jīng)營者權(quán)力不斷被強(qiáng)化而約束和控制又比較缺乏時(shí)，企業(yè)會(huì)計(jì)價(jià)值取向?qū)⒅苯邮苤朴诮?jīng)營者的利益，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)很容易成為經(jīng)理人直接操縱和反映其意圖的工具，使所有者利益的保障機(jī)制弱化。在經(jīng)營者既能掌握和控制會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，又缺乏外部壓力的局勢下，會(huì)計(jì)規(guī)范的違背成為必然。

二、完善我國會(huì)計(jì)規(guī)范機(jī)制的對策建議

目前我國會(huì)計(jì)規(guī)范的主要制定機(jī)構(gòu)，不僅要充分吸收廣泛代表真正參與到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定中來，而且希望各方的利益都能被重視并反映到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中來，逐漸建立起博弈機(jī)制，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程透明，并盡可能脫離財(cái)政部等政府官員的干預(yù)。

完善的激勵(lì)與約束機(jī)制對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效執(zhí)行是至關(guān)重要的。如果能以各企業(yè)名稱及其工商注冊號為識(shí)別標(biāo)志建立企業(yè)信用檔案系統(tǒng)，由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)督執(zhí)行機(jī)構(gòu)統(tǒng)一管理，將企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行情況等信息等納入該系統(tǒng)，對有不良記錄的企業(yè)在享受國家優(yōu)惠信用政策、商業(yè)銀行貸款等諸多方面給予限制。這樣將對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效執(zhí)行起到良好的促進(jìn)作用。從目前我國逐漸建立起來的個(gè)人信用檔案對個(gè)人在申請住房貸款及其優(yōu)惠政策中所起的作用中可見一斑。

在法規(guī)制度不健全的環(huán)境中，加大監(jiān)查和處罰力度是大多數(shù)專家所認(rèn)同的，是能夠加大違規(guī)成本、壓縮違規(guī)利益空間，從而使法規(guī)有效執(zhí)行的有效手段，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也不例外。如果能夠?qū)σ呀?jīng)查出的會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真（什么程度是“嚴(yán)重”失真，需要由監(jiān)督執(zhí)行機(jī)構(gòu)確定出量化標(biāo)準(zhǔn)）的企業(yè)進(jìn)行嚴(yán)厲懲罰，更主要的是要進(jìn)入并永久保留在上述企業(yè)的信用檔案中，對企業(yè)及其會(huì)計(jì)人今后的行為進(jìn)行規(guī)正，形成威懾力，也將是不錯(cuò)的選擇。

培養(yǎng)會(huì)計(jì)信息的有效需求主體。我國會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)的定位兼顧“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”，而且強(qiáng)調(diào)要滿足投資人、債權(quán)人、政府監(jiān)管部門以及企業(yè)管理層的需要。表面上看，是要滿足多方關(guān)系人的需要，但關(guān)系人的增多，反而促成會(huì)計(jì)信息供方的顧此失彼、會(huì)計(jì)信息需方的彼此依賴“搭便車”的局面。雖然會(huì)計(jì)信息具有公共產(chǎn)品的屬性，但如果形成政府、資本市場、債權(quán)人、投資者多方真正依賴會(huì)計(jì)信息指導(dǎo)其今后的戰(zhàn)略、決策、行為等，那么將自然形成對會(huì)計(jì)信息供方的監(jiān)督。這種有效需求主體的形成需要“需求信息—信息可靠—需求加強(qiáng)—信息必須可靠”的良性循環(huán)和供需雙方的相互約束。