楊 昆 李麗霞 王京京

自2019年1月1日起，行政事業(yè)單位按政府會計制度要求進行會計核算工作。“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報告”的核算模式是政府會計制度改革的核心內(nèi)容?！半p功能”要求實現(xiàn)核算資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用五個要素的財務(wù)會計功能與核算預(yù)算收入、預(yù)算支出與預(yù)算結(jié)余三個要素的預(yù)算會計功能?！半p基礎(chǔ)”要求在日常核算中編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)會計分錄與以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計分錄?！半p報告”要求在年末按照財務(wù)會計信息編制政府綜合財務(wù)報告和按照預(yù)算會計信息編制部門決算報告。財務(wù)會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則核算成本費用，反映單位財務(wù)狀況、運行情況；預(yù)算會計采用收付實現(xiàn)制原則核算收入支出，反映單位預(yù)算收支執(zhí)行情況。二者適度分離又相互銜接，通過“雙分錄”搭建的橋梁連接在一起。政府會計制度的實施對于基層財務(wù)人員來說是巨大的挑戰(zhàn)，出現(xiàn)了一系列核算難點。

現(xiàn)僅以中國農(nóng)業(yè)科學(xué)院棉花研究所（以下簡稱棉花所)為例，探討政府會計制度在基層單位實務(wù)中的會計核算。

分錄類型摘要 會計科目名稱 借方 貸方財務(wù)分錄XXX報銷電子天平固定資產(chǎn)非融資租入固定資產(chǎn)專用設(shè)備【xxx項目】5000財務(wù)分錄XXX報銷電子天平 銀行存款安陽農(nóng)行5000預(yù)算分錄XXX報銷電子天平事業(yè)支出科研支出非財政專項資金項目支出【xxx項目】【專用設(shè)備購置】5000預(yù)算分錄XXX報銷電子天平 資金結(jié)存貨幣資金5000合計10000 10000

分錄類型摘要 會計科目名稱 借方 貸方財務(wù)分錄計提電子天平折舊費用業(yè)務(wù)活動費用科研活動費用固定資產(chǎn)折舊費【xxx項目】【專用設(shè)備】1000財務(wù)分錄計提電子天平折舊費用固定資產(chǎn)累計折舊專用設(shè)備1000合計1000 1000

一、“差異項”的應(yīng)用

權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制“雙基礎(chǔ)”，造成了財務(wù)會計與預(yù)算會計的差異項。

（一）由于收支確認時點不同造成暫時性差異

1.按照稅務(wù)機關(guān)要求，增值稅及附加、個人所得稅繳納，為本期繳納上期稅額，期末產(chǎn)生差異。

2.跨期公務(wù)卡還款，確認支出時點不同，期末產(chǎn)生差異。

3.應(yīng)收款項、預(yù)付款項、預(yù)收款項、應(yīng)付款項收入支出確認時點不同，期末產(chǎn)生差異。

以上差異為暫時性差異，下個會計期間會消除上個會計期間產(chǎn)生的差異。

（二）由于收支類型不同產(chǎn)生的差異

1.為構(gòu)建固定資產(chǎn)等的資本性支出。

分錄類型摘要 會計科目名稱 借方 貸方財務(wù)分錄王XX報銷自交夾子業(yè)務(wù)活動費用科研活動費用商品和服務(wù)費用【XXX項目】1320財務(wù)分錄王XX報銷自交夾子其他應(yīng)付款公務(wù)卡非國庫項目支出【王XX】【XXX 項 目】【公 務(wù) 卡 差異】1320預(yù)算分錄王XX報銷自交夾子事業(yè)支出科研支出非財政專項資金項目支出【XXX 項 目】【專 用 材 料費】1320預(yù)算分錄王XX報銷自交夾子事業(yè)支出預(yù)付待處理公務(wù)卡待處理【王XX】【XXX項目】【公務(wù)卡】1320合計2640 2640

分錄類型摘要 會計科目名稱 借方 貸方財務(wù)分錄批量還公務(wù)卡其他應(yīng)付款公務(wù)卡非國庫項目支出【王XX】【XXX 項 目】【公 務(wù) 卡 差異】1320財務(wù)分錄批量還公務(wù)卡 銀行存款安陽農(nóng)行1320預(yù)算分錄批量還公務(wù)卡事業(yè)支出預(yù)付待處理公務(wù)卡待處理【王XX】【XXX項目】【公務(wù)卡】1320預(yù)算分錄批量還公務(wù)卡 資金結(jié)存貨幣資金1320合計2640 2640

購入固定資產(chǎn)時，財務(wù)會計確認固定資產(chǎn)，預(yù)算會計確認事業(yè)支出，產(chǎn)生差異。

2.計提的固定資產(chǎn)折舊費用。

計提固定資產(chǎn)折舊費用不涉及預(yù)算內(nèi)現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，預(yù)算會計不做處理?！墩畷嫓?zhǔn)則第3號——固定資產(chǎn)》要求固定資產(chǎn)按月計提折舊，無殘值，按計提折舊金額計入資產(chǎn)使用部門當(dāng)期費用。固定資產(chǎn)折舊期內(nèi)，產(chǎn)生了時間性差異。當(dāng)固定資產(chǎn)折舊計提完畢，該差異消失。科研儀器設(shè)備是棉花所固定資產(chǎn)的重要內(nèi)容，且具有種類多、金額高、數(shù)量大、更新速度快的特點，給資產(chǎn)管理帶來了很大難度。

在項目驗收過程中，以預(yù)算會計記錄為準(zhǔn)，僅涉及項目執(zhí)行期內(nèi)計提的固定資產(chǎn)折舊。比如XXX項目執(zhí)行期為三年，項目中購入設(shè)備折舊期為五年，項目結(jié)題時仍產(chǎn)生差異。

棉花所在期初科目設(shè)置時，將各項差異作為輔助項進行核算，期末可直接提取差異項金額進行報表填列。

分錄類型摘要 會計科目名稱 借方 貸方財務(wù)分錄XX研究所匯入XX項目經(jīng)費 銀行存款安陽農(nóng)行250600財務(wù)分錄XX研究所匯入XX項目經(jīng)費預(yù)收賬款合同預(yù)收款【XX項目】【XX研究所】250600預(yù)算分錄XX研究所匯入XX項目經(jīng)費 資金結(jié)存貨幣資金250600預(yù)算分錄XX研究所匯入XX項目經(jīng)費事業(yè)預(yù)算收入科研預(yù)算收入非同級財政撥款【XX項目】250600合計501200 501200

分錄類型摘要 會計科目名稱 借方 貸方財務(wù)分錄XXX報銷購買銀膠業(yè)務(wù)活動費用科研活動費用商品和服務(wù)費用【XX項目】200財務(wù)分錄XXX報銷購買銀膠 銀行存款安陽農(nóng)行200預(yù)算分錄XXX報銷購買銀膠事業(yè)支出科研支出非財政專項資金項目支出【XX項目】【專用材料費】200預(yù)算分錄XXX報銷購買銀膠 資金結(jié)存貨幣資金200合計400 400

二、“待處理”事項的應(yīng)用

棉花所在事業(yè)支出中增設(shè)了“預(yù)付待處理”科目，用于核算差異項中因收支確認時點不同造成的暫時性差異，包括公務(wù)卡業(yè)務(wù)、增值稅個稅業(yè)務(wù)、預(yù)付款業(yè)務(wù)等。

以公務(wù)卡業(yè)務(wù)為例：

王XX于6月20日刷卡購買自交夾子。分錄如下

財務(wù)科于7月15日統(tǒng)一公務(wù)卡還款。分錄如下：

通過“預(yù)付待處理”科目，在公務(wù)卡購入貨物時，財務(wù)會計確認業(yè)務(wù)活動費用，預(yù)算會計確認事業(yè)支出，同時“預(yù)付待處理”科目貸方?jīng)_銷事業(yè)支出；財務(wù)批量還款公務(wù)卡時，再將“預(yù)付待處理”科目金額沖減。這種會計處理方式，讓財務(wù)會計與預(yù)算會計有了更明確的對應(yīng)關(guān)系，財務(wù)會計與預(yù)算會計支出一致，差異在“預(yù)付待處理”科目中體現(xiàn)。預(yù)付待處理經(jīng)濟分類采用虛擬經(jīng)濟分類科目，減輕了查詢原來業(yè)務(wù)支出經(jīng)濟分類的工作量。暫時性差異是否處理完畢，我們只要關(guān)注“預(yù)付待處理”科目余額就可以，避免出現(xiàn)漏記和錯記。有利于項目驗收審計時查詢原始憑證支出與憑證附件支出的對應(yīng)。

預(yù)算會計采用收付實現(xiàn)制，增設(shè)了“預(yù)付待處理”科目，能夠準(zhǔn)確核算出項目預(yù)算執(zhí)行進度，滿足提供預(yù)算收支信息的要求，減輕財務(wù)核對差異項的工作量。

三、科研經(jīng)費收入的處理

政府會計制度整合了各行業(yè)的事業(yè)單位會計制度，形成了統(tǒng)一的政府會計制度。棉花所作為科學(xué)事業(yè)單位，在執(zhí)行政府會計制度時，有其自身的特點，即合作項目款收入。

棉花所按照撥款來源單位以及科研項目來設(shè)置輔助明細賬，財務(wù)會計核算成本，預(yù)算會計核算項目收支。

收到項目主持單位下?lián)芎献黜椖靠顣r：

項目支出時：

根據(jù)以上記賬憑證分析，取得撥款時，財務(wù)會計確認預(yù)收賬款，預(yù)算會計確認事業(yè)預(yù)算收入；項目支出時，財務(wù)會計確認業(yè)務(wù)活動費用，預(yù)算會計確認事業(yè)支出。財務(wù)會計與預(yù)算會計收入確認時點不同造成差異。在實務(wù)工作中，預(yù)算會計在取得撥款時即全額確認收入；財務(wù)會計則是按照當(dāng)期所發(fā)生費用的金額于期末結(jié)轉(zhuǎn)時確認事業(yè)收入。待項目執(zhí)行完畢結(jié)題時，財務(wù)會計確認的事業(yè)收入方與預(yù)算會計確認的事業(yè)預(yù)算收入相等。

根據(jù)《關(guān)于印發(fā)科學(xué)事業(yè)單位執(zhí)行〈政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表〉的補充規(guī)定和銜接規(guī)定的通知》（財會〔2018〕23號)文件要求，財務(wù)會計應(yīng)根據(jù)業(yè)務(wù)實質(zhì)，以合同完成進度確認事業(yè)收入，具體可采用成本比率法、工作量法、時間比率法、實際測定法等。成本比率法在發(fā)生成本時可以確認事業(yè)收入；時間比率法按項目執(zhí)行年限可以定期確認事業(yè)收入；工作量法和實際測定法應(yīng)由項目管理人員配合，定期上報合同執(zhí)行進度來確認事業(yè)收入。政府會計制度的施行，體現(xiàn)了財政資金注重成本效益原則的導(dǎo)向性，要求提供更準(zhǔn)確的成本信息?，F(xiàn)行主流的成本比率法、時間比率法僅能提供會計核算上的成本，而工作量法和實際測定法又需要大量人力物力來進行核算。

結(jié)語：政府會計制度改革是當(dāng)前財務(wù)工作的重點與難點。通過“差異項”輔助核算、“預(yù)付待處理”等科目能夠解決財務(wù)會計費用與預(yù)算會計支出不匹配的問題?；鶎迂攧?wù)人員要轉(zhuǎn)變觀念，從收付實現(xiàn)制過渡到權(quán)責(zé)發(fā)生制，樹立成本效益理念，減少資源浪費，提高財政資金使用效益。在實務(wù)工作中，希望財政部門出具詳細的指導(dǎo)意見，指導(dǎo)基層單位會計處理，防止產(chǎn)生差錯，造成核算不準(zhǔn)確。