李思陽

(華東政法大學(xué),上海 200042)

隨著國際競爭愈發(fā)激烈,各國越來越重視技術(shù)創(chuàng)新在企業(yè)核心競爭力中的重要作用。稅收制度作為國家的財政杠桿,在鼓勵企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新中起著重要作用?！皩＠小倍愔?Patent Box Regime)旨在為企業(yè)實施、許可和轉(zhuǎn)讓以專利為主的知識產(chǎn)權(quán)提供稅收優(yōu)惠,以促進(jìn)專利商業(yè)化、促進(jìn)創(chuàng)新產(chǎn)業(yè)發(fā)展。企業(yè)在納稅申報時,若要享受相關(guān)的稅收優(yōu)惠,就需要在申報表內(nèi)的相應(yīng)方框處打勾,以表示該項收入是來自企業(yè)的知識產(chǎn)權(quán)許可、轉(zhuǎn)讓或相關(guān)產(chǎn)品的銷售,這正是該制度被稱為“專利盒”的原因。此類制度已被部分歐洲國家所采用,成為國家留住本國研發(fā)并吸引國外研發(fā)的無形資產(chǎn)的重要手段,但也容易淪為跨國企業(yè)的避稅工具,導(dǎo)致跨國稅基侵蝕問題?？鐕鴧f(xié)調(diào)成為解決該問題的最佳方式,因此經(jīng)合組織、20國集團(tuán)(G20)發(fā)起了應(yīng)對稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移(Base Erosion and Profit Shifting,簡稱“BEPS”)行動。1998年公布了《有害稅收競爭：一個正在出現(xiàn)的全球性問題》(以下簡稱《1998年報告》)，界定了有害的稅收優(yōu)惠制度并且提出了一些建議措施；2015年發(fā)布了BEPS行動計劃的最終報告(以下簡稱《2015年最終報告》)，優(yōu)惠制度的應(yīng)對出現(xiàn)在第5項行動報告中。我國的高新技術(shù)稅收優(yōu)惠制度與之存在相似之處,研究“專利盒”稅制及經(jīng)合組織的BEPS行動進(jìn)行制度借鑒與反避稅跨國協(xié)調(diào)很有必要。

一、歐洲“專利盒”稅制興起

由于溢出效應(yīng)(Spillover Effect)的存在,企業(yè)基于其創(chuàng)新活動所得收益并不完全。因此,許多國家利用財政手段對企業(yè)的科技研發(fā)提供稅收優(yōu)惠,以鼓勵企業(yè)的科技創(chuàng)新。相關(guān)優(yōu)惠措施包括加速折舊、稅收抵免、加計扣除等。然而,相關(guān)優(yōu)惠措施并未適用于企業(yè)的技術(shù)轉(zhuǎn)化和商品化,因此作用有限。2000年,歐盟委員會為使歐盟成為“以知識為基礎(chǔ)的最具競爭力的經(jīng)濟(jì)體”,通過了旨在促進(jìn)各國企業(yè)研發(fā)活動的里斯本戰(zhàn)略。為實施該戰(zhàn)略,歐洲一些發(fā)達(dá)國家相繼采用了“專利盒”稅制,對企業(yè)通過專利等知識產(chǎn)權(quán)取得的符合條件的收入采用較低的企業(yè)所得稅稅率。經(jīng)合組織BEPS行動實施前,歐洲共12個國家實施了“專利盒”稅制,但在優(yōu)惠方式和范圍方面存在些許差異。根據(jù)相關(guān)研究成果,“專利盒”稅制的主要內(nèi)容如表1所示。

表1 歐洲“專利盒”稅制主要內(nèi)容

注：表中√表示包含,×表示不包含

由表1可以看出,這12個國家的“專利盒”稅制在優(yōu)惠稅率、適用知識產(chǎn)權(quán)范圍及類別、納入優(yōu)惠的收入范圍等方面存在部分差別,但也有許多共同點。

第一,實際優(yōu)惠稅率。除馬耳他實行零稅率即免稅外,雖然有的國家如法國、荷蘭、英國采取了優(yōu)惠稅率,有的國家如比利時、盧森堡、西班牙采用了稅額減免的方式,各國的優(yōu)惠稅率各不相同,但是可以發(fā)現(xiàn),實際稅率基本被控制在普通稅率的50%以下,且大多都低于10%,對專利市場化有實質(zhì)性鼓勵作用。

第二,適用知識產(chǎn)權(quán)范圍。各國普遍認(rèn)可將該制度適用于其實施后研發(fā)及轉(zhuǎn)化的技術(shù),而在外購技術(shù)和該制度實施前企業(yè)本身已有的技術(shù)方面存在差異。例如，法國、英國等6個國家將“專利盒”稅制也適用于外購技術(shù)和已有技術(shù)，荷蘭和盧森堡排除了“專利盒”稅制在外購技術(shù)和已有技術(shù)領(lǐng)域的適用,其他國家則將該制度適用于其中某一領(lǐng)域。但是,為防止企業(yè)避稅,即使是將優(yōu)惠稅制適用于外購技術(shù)的國家,也對專利外購設(shè)置了一定限制條件，如外購的技術(shù)是從非關(guān)聯(lián)企業(yè)處獲得，需要得到企業(yè)的進(jìn)一步開發(fā)或擁有一定的持有時限等。對給予稅收優(yōu)惠的用于自行開發(fā)、應(yīng)用的技術(shù),也提出了在第一年將全部的相關(guān)支出予以資本化的要求。

第三,適用知識產(chǎn)權(quán)類別。雖然各國在適用類別上存在差異,但都認(rèn)可將優(yōu)惠稅制適用于專利領(lǐng)域,這表明各國鼓勵專利領(lǐng)域的技術(shù)創(chuàng)新。“專利盒”稅制不僅被應(yīng)用于發(fā)明專利,還適用于與技術(shù)創(chuàng)新相關(guān)的其他知識產(chǎn)權(quán)領(lǐng)域,如匈牙利、荷蘭、瑞士等多數(shù)國家將“專利盒”稅制的適用范圍擴(kuò)展到了外觀設(shè)計、軟件著作權(quán)等領(lǐng)域,匈牙利、西班牙等將其適用于技術(shù)秘密等領(lǐng)域,甚至有些國家如盧森堡、瑞士等將優(yōu)惠對象進(jìn)一步擴(kuò)大到了商標(biāo)、版權(quán)等技術(shù)性稍弱的知識產(chǎn)權(quán)領(lǐng)域。各國“專利盒”稅制適用知識產(chǎn)權(quán)類別的不同體現(xiàn)了各國對相關(guān)研發(fā)導(dǎo)向的差異。

第四,納入優(yōu)惠的相關(guān)收入范圍。各國均將專利許可所得納入優(yōu)惠范圍,除比利時、馬耳他外的10個國家將以知識產(chǎn)權(quán)入股所獲得的資本利得也納入了優(yōu)惠范圍,而各國在轉(zhuǎn)讓收入和內(nèi)嵌收入方面存在差異。內(nèi)嵌收入指專利等知識產(chǎn)權(quán)由企業(yè)自行實施并應(yīng)用于商品與服務(wù)之中,由此為企業(yè)帶來的收入。比利時、荷蘭、盧森堡、列支敦士登、英國等5個國家將專利的轉(zhuǎn)讓收入和內(nèi)嵌收入也納入了稅收優(yōu)惠范圍,這在一定程度上能起到促進(jìn)知識產(chǎn)權(quán)市場化轉(zhuǎn)化的作用。

根據(jù)2019年1月經(jīng)合組織公布的《2018年有害稅收實踐進(jìn)度報告》,從2015年到2018年,“專利盒”優(yōu)惠稅制實施國增加到了27國。

二、“專利盒”優(yōu)惠稅制應(yīng)遵循的法律原則

“專利盒”稅制本質(zhì)上是一種與技術(shù)創(chuàng)新相關(guān)的稅收優(yōu)惠措施,突破了量能課稅的原則,可能誘發(fā)企業(yè)避稅及國際稅收的利益沖突。法治與財稅具有天然的緊密聯(lián)系性,因此,發(fā)揮法治作用將“專利盒”稅制納入稅收法定主義原則與比例原則下設(shè)計與完善,是促進(jìn)該制度合理有效發(fā)揮作用的必然選擇。

(一)“專利盒”稅制應(yīng)遵循稅收法定主義原則

“專利盒”稅制的稅收優(yōu)惠措施意味著國家減少了部分稅收所得公共財產(chǎn)來支持企業(yè)創(chuàng)新研發(fā)及商業(yè)化。稅收優(yōu)惠作為一項課稅要素,應(yīng)由各國立法機(jī)關(guān)制定法律明確規(guī)定,或經(jīng)立法授權(quán)由其他法律文件規(guī)定,不得與憲法及上位法的精神和規(guī)定相違背。而相關(guān)稅收優(yōu)惠措施的實施,屬于國家征稅、管稅及用稅的程序性事項,也應(yīng)嚴(yán)格遵照稅收法定原則,實現(xiàn)動態(tài)意義上的稅收程序法定。

然而在稅法實踐中,對法律保留的要求早已不那么嚴(yán)格,執(zhí)行性規(guī)則也不應(yīng)過度依賴法律。在變化莫測的科研創(chuàng)新領(lǐng)域,通過立法授權(quán)來適應(yīng)復(fù)雜多變的社會關(guān)系更是十分必要的。但從課稅要素法定主義的宗旨出發(fā),授權(quán)立法必須是具體的、有限的個別事項,而不能是空白的授權(quán)。因此,“專利盒”稅制的立法授權(quán)應(yīng)受到一定限制,既不突破稅收法定主義原則,又能有效提升立法效率。

無論是適用嚴(yán)格的法律保留,還是通過授權(quán)立法,稅收法定主義原則都應(yīng)在“專利盒”稅制中得到嚴(yán)守。因為稅收法定是稅法的最高法律原則,是相關(guān)制度的合法性基礎(chǔ),也是各國遵循BEPS行動監(jiān)督科技創(chuàng)新稅收激勵并解決有害稅收競爭的前提。

(二)“專利盒”稅制應(yīng)遵循比例原則

“專利盒”稅制中稅收優(yōu)惠的存在,實質(zhì)上為相關(guān)企業(yè)提供了一項稅收特權(quán)。該特權(quán)的取得與存在應(yīng)以符合比例原則為基礎(chǔ),以防破壞稅法的統(tǒng)一性和公平性。比例原則最早出現(xiàn)在憲法與行政法領(lǐng)域,通常用以防止政府侵犯公民的合法權(quán)益及自由。如今,因財政調(diào)節(jié)具有一定的公法屬性,比例原則在財稅法領(lǐng)域也得到了廣泛應(yīng)用,其普遍化趨勢日益明顯。

比例原則包括適當(dāng)性、必要性和均衡性(狹義的合比例性)三個子原則。具體到“專利盒”稅制下,適當(dāng)性原則要求在市場激勵缺乏的情況下,政府為激勵知識產(chǎn)權(quán)市場化而采取了妥當(dāng)?shù)氖侄?必要性原則要求政府的財稅手段是對市場干預(yù)最小、對知識產(chǎn)權(quán)市場化效果更明顯的措施;均衡性原則要求“專利盒”稅制帶來的稅收收入流失及稅收秩序破壞的損害不應(yīng)高于其對科研創(chuàng)新帶來的利益,并將相關(guān)風(fēng)險控制在合理范圍內(nèi)。

“專利盒”稅制的均衡性是影響其是否符合比例原則的重要因素。因為相關(guān)制度設(shè)計的良好初衷未必會在實踐中得以完美實現(xiàn),甚至可能出現(xiàn)負(fù)面效果。歐洲國家采取“專利盒”稅制的初衷是在現(xiàn)有企業(yè)所得稅法整體制度下,給予符合條件的知識產(chǎn)權(quán)收入特定的稅收優(yōu)惠待遇,以實現(xiàn)三個目的:第一,降低相關(guān)收入的實際稅負(fù);第二,避免本國研發(fā)成功的相關(guān)技術(shù)因本國稅率較高而外流;第三,盡可能吸引他國研發(fā)成功的技術(shù)以在全球化背景下的科技創(chuàng)新中取得競爭優(yōu)勢。然而,由上文可知,各國為激勵本國創(chuàng)新研發(fā)并吸引他國先進(jìn)技術(shù),已經(jīng)將該稅制的適用范圍不斷擴(kuò)大,甚至應(yīng)用于與技術(shù)關(guān)聯(lián)度弱的商標(biāo)、版權(quán)領(lǐng)域。因此該制度的不當(dāng)設(shè)計可能會導(dǎo)致跨國公司通過成本分?jǐn)偟姆绞綄崿F(xiàn)避稅安排從而侵害了他國稅基,而實施國本國因無法吸引充足的應(yīng)稅收入來填補(bǔ)優(yōu)惠稅制帶來的稅收收入減少,進(jìn)而導(dǎo)致稅收損失,侵害本國稅基,最終導(dǎo)致雙重稅基侵蝕。

為實現(xiàn)“專利盒”稅制的均衡性,可采取下列措施:第一,合理設(shè)計稅收優(yōu)惠的實質(zhì)內(nèi)容,避免由未干預(yù)時的“市場失靈”轉(zhuǎn)向過度干預(yù)下的“政府失靈”。政府在財稅領(lǐng)域的干預(yù)措施只要使相關(guān)企業(yè)從事的知識創(chuàng)造得到必要的社會回報即可。第二,為企業(yè)提供方便高效的申報途徑,擴(kuò)大宣傳、簡化流程,促使相關(guān)制度實際發(fā)生作用。第三,加強(qiáng)國內(nèi)稽查與國際合作,構(gòu)建合理制度,防止相關(guān)優(yōu)惠措施被企業(yè)用來避稅,加重雙重稅基侵蝕的風(fēng)險。

三、我國“類專利盒”稅制安排及現(xiàn)實問題

(一)我國“類專利盒”稅制相關(guān)規(guī)定

為促進(jìn)知識產(chǎn)權(quán)創(chuàng)新,我國從2008年起對企業(yè)的技術(shù)轉(zhuǎn)讓實行優(yōu)惠稅率。與歐洲的“專利盒”稅制相比,我國關(guān)于企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓的優(yōu)惠制度規(guī)定較為分散,在多部法律、法規(guī)和規(guī)范性文件中都有體現(xiàn)。例如，2007年實行的《企業(yè)所得稅法》第27條第4項、第28條第2款和第30條第1項和《企業(yè)所得稅法實施條例》第90條、第93條和第95條對企業(yè)轉(zhuǎn)讓專利技術(shù)的稅收減免進(jìn)行了原則性規(guī)定；《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》對國家重點扶持的高新技術(shù)的認(rèn)定進(jìn)行了說明；《國家稅務(wù)總局關(guān)于技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得減免企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》(國稅函〔2009〕212號)和《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財稅〔2010〕111號)對符合稅收減免的技術(shù)轉(zhuǎn)讓條件和轉(zhuǎn)讓所得范圍及計算方式進(jìn)行了規(guī)定；《關(guān)于技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得減免企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2013年第62號)和《關(guān)于許可使用權(quán)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2015年第82號)則對轉(zhuǎn)讓所得的認(rèn)定范圍及條件予以進(jìn)一步明確。

隨著上述法律、法規(guī)和規(guī)范性文件的完善,我國的知識產(chǎn)權(quán)稅收優(yōu)惠制度已建立起來。居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓包括專利在內(nèi)的知識產(chǎn)權(quán),對不超過500萬元的所得,免征企業(yè)所得稅;對超出部分,減半征收；對國家重點扶持的高新技術(shù),采用15%的優(yōu)惠稅率。我國上述制度與歐洲國家的“專利盒”稅制相比存在類似之處,因此國際上認(rèn)為我國也采取了類似制度,我國國內(nèi)有學(xué)者將其稱為“類專利盒”。

(二)部分規(guī)定立法位階較低且存在功能重復(fù)

通過上文可知,我國相關(guān)優(yōu)惠稅制的部分規(guī)定立法位階較低,并缺少立法授權(quán)。嚴(yán)格立法程序的缺失導(dǎo)致部分規(guī)定并不十分嚴(yán)謹(jǐn),與稅收法定原則存在沖突,或者部分規(guī)定之間存在功能重復(fù)。例如，國家稅務(wù)總局公告2015年第82號第2條直接將享受稅收優(yōu)惠的范圍擴(kuò)大到5年以上(含5年)非獨占許可使用權(quán)取得的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得,而未經(jīng)立法程序,得到納稅人的同意。又如，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第27、28條及其《企業(yè)所得稅法實施條例》第90、93條,企業(yè)的一個轉(zhuǎn)讓行為,可能同時滿足技術(shù)轉(zhuǎn)讓的稅額式優(yōu)惠和高新技術(shù)企業(yè)所得的稅率式優(yōu)惠,導(dǎo)致當(dāng)事人對優(yōu)惠措施的選擇障礙。

雖然由于法律工具主義思想的存在,財稅立法位階低、不系統(tǒng)的現(xiàn)象十分常見,但根據(jù)稅收法定主義原則的要求,稅收法律的制定應(yīng)經(jīng)過嚴(yán)格的立法程序或經(jīng)明確的立法授權(quán),以弱化其工具屬性,強(qiáng)調(diào)其治理作用。我國的“類專利盒”稅制規(guī)定應(yīng)使納稅人能夠正確理解相關(guān)優(yōu)惠稅制的精神,依據(jù)系統(tǒng)、明確的法律規(guī)范采取相應(yīng)的研發(fā)、轉(zhuǎn)讓行為,使財稅政策激勵促進(jìn)科技創(chuàng)新的作用能夠切實發(fā)揮。

(三)“類專利盒”稅制的激勵功能有待加強(qiáng)

將我國的“類專利盒”稅制與歐洲國家的“專利盒”稅制進(jìn)行對比,可以發(fā)現(xiàn)我國的相關(guān)制度與之存在差別,如表2所示。

表2 我國“類專利盒”稅制與歐洲國家“專利盒”稅制對比

注：√表示包含，×表示不包含

第一,優(yōu)惠方式及優(yōu)惠稅率。與歐洲國家的“專利盒”稅制類似,我國在優(yōu)惠方式上也采取了稅額減免和優(yōu)惠稅率的方式,但我國的優(yōu)惠稅率依舊較高。與歐洲采取“專利盒”稅率的多數(shù)國家實際稅率與普通稅率之比低于10%的情況相比,我國的優(yōu)惠稅率還有進(jìn)一步降低的空間,國際競爭力仍有待進(jìn)一步加強(qiáng)。

第二,納入優(yōu)惠的相關(guān)收入范圍。與歐洲“專利盒”稅制的“許可收入”一律納入稅收優(yōu)惠相比,我國的優(yōu)惠稅制只適用于5年以上(含5年)非獨占許可收入。而技術(shù)的內(nèi)嵌也不享受稅額減免，只有當(dāng)居民企業(yè)被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)時,許可、轉(zhuǎn)讓和內(nèi)嵌收入才可一律適用15%的優(yōu)惠稅率。這在一定程度上限制了我國知識產(chǎn)權(quán)的商業(yè)化發(fā)展,形成了“重發(fā)明而輕轉(zhuǎn)化”的局面。同時,非居民企業(yè)被排除在優(yōu)惠之外,不利于其在中國機(jī)構(gòu)的科研及轉(zhuǎn)化的開展。

第三,外購知識產(chǎn)權(quán)的限制。由上文介紹可知,荷蘭和盧森堡這2個國家排除了“專利盒”稅制在外購知識產(chǎn)權(quán)領(lǐng)域的適用,而將優(yōu)惠稅制適用于外購技術(shù)的國家也設(shè)置了一定限制條件。而我國的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得優(yōu)惠稅制和高新技術(shù)企業(yè)所得優(yōu)惠稅制幾乎都未對企業(yè)外購知識產(chǎn)權(quán)的所得進(jìn)行限制。這會導(dǎo)致自主研發(fā)能力較差的國內(nèi)環(huán)境在短時間內(nèi)難以改變,并產(chǎn)生如上所述的雙重稅基侵蝕效果。

我國“類專利盒”稅制的上述三點特征可能不完全滿足比例原則中的適當(dāng)性原則,即降低稅率、促進(jìn)本國知識產(chǎn)權(quán)商業(yè)化的目的難以達(dá)成。此外,根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得減免企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》(國稅函〔2009〕212號)的規(guī)定,我國“類專利盒”稅制的申報程序需經(jīng)相關(guān)部門認(rèn)定,比歐洲國家在申報表內(nèi)的相應(yīng)方框處打勾的方式更為復(fù)雜,該手段可能會增加企業(yè)的申報成本。

(四)相關(guān)反避稅措施不夠完備

依據(jù)比例原則中的必要性原則和均衡性原則,我國“類專利盒”稅制的實施應(yīng)盡量增加正面激勵作用,減少因企業(yè)避稅而造成的稅基侵蝕。我國有針對企業(yè)避稅行為進(jìn)行特別納稅調(diào)整的一般反避稅措施,也有針對關(guān)聯(lián)企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓的具體反避稅規(guī)定。前者規(guī)定在《企業(yè)所得稅法》第41、47條、《企業(yè)所得稅法實施條例》第120條,并在2009年《特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)》與2014年《一般反避稅管理辦法(試行)》(國家稅務(wù)總局令第32號)第2條中予以細(xì)化;后者規(guī)定在《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財稅〔2010〕111 號)第4條。但是相關(guān)反避稅措施的作用較為有限,我國“類專利盒”稅制的部分制度安排距離BEPS協(xié)議的要求也存在一定距離。

關(guān)于一般反避稅規(guī)則,在實踐中是以經(jīng)濟(jì)實質(zhì)原則還是以商業(yè)目的原則為標(biāo)準(zhǔn)予以適用,相關(guān)規(guī)定并未明確。但已有學(xué)者通過對比判例法國家和成文法國家的規(guī)定并結(jié)合學(xué)理分析指出,一般反避稅規(guī)則應(yīng)遵循以商業(yè)利益標(biāo)準(zhǔn)為核心、兼顧合理商業(yè)目的的實質(zhì)正義,和由稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)納稅人存在避稅嫌疑的初步和最終舉證責(zé)任、納稅人僅承擔(dān)協(xié)力義務(wù)的程序正義。在納稅人中心主義逐漸興盛的情況下,拋開立法與司法途徑,僅憑行政手段應(yīng)對可能存在的避稅行為,效果或許并不理想。

同時,雖然我國“類專利盒”稅制存在一些問題,但這并不意味著歐洲國家的“專利盒”稅制便毫無缺陷。各國現(xiàn)行的“專利盒”稅制本身都或多或少存在易造成“雙重稅基侵害”的特征,因此經(jīng)合組織在《2015年最終報告》中對《1998年報告》提出的用于識別避稅港問題的“實質(zhì)性活動標(biāo)準(zhǔn)”進(jìn)行了重構(gòu),要求相關(guān)稅制不會鼓勵納稅人“做出純粹基于獲得稅收優(yōu)惠待遇的目的且無任何實質(zhì)性活動的安排”,并引入了“關(guān)聯(lián)法”(指研發(fā)支出與實質(zhì)性的研發(fā)活動相關(guān)聯(lián))。相應(yīng)地,我國也應(yīng)遵守。我國的“類專利盒”稅制將未經(jīng)獨立授權(quán)機(jī)關(guān)實質(zhì)審查的實用新型、外觀設(shè)計和集成電路布圖設(shè)計等納入稅收優(yōu)惠范圍,將放縱企業(yè)純粹基于獲利目的而提交申請;對外購知識產(chǎn)權(quán)不加進(jìn)一步開發(fā)或持有時間的限制,又為企業(yè)臨時外購知識產(chǎn)權(quán)獲取稅收優(yōu)惠提供了空間;對符合條件的高新技術(shù)企業(yè)以其綜合凈收入計算優(yōu)惠稅率,可能導(dǎo)致企業(yè)盡力擴(kuò)大與技術(shù)研發(fā)無關(guān)的收入比例,以最大限度享受稅收優(yōu)惠。上述規(guī)定導(dǎo)致的避稅風(fēng)險不得不察,應(yīng)在立法中予以完善。

四、我國“類專利盒”稅制的完善與反避稅措施

(一)完善國內(nèi)相關(guān)制度,促進(jìn)作用發(fā)揮

為使我國的“類專利盒”稅制符合稅收法定主義原則和比例原則的要求,切實起到促進(jìn)本國科技研發(fā)并吸引他國技術(shù)的作用,可對相關(guān)規(guī)定進(jìn)行完善。

1.整合相關(guān)法律制度,提升立法層級。我國目前的“類專利盒”稅制散見于法律、法規(guī)和規(guī)范性文件中,不僅容易出現(xiàn)內(nèi)容混亂的情況,也不利于相關(guān)稅收工作的開展。其中技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得優(yōu)惠稅制與高新技術(shù)企業(yè)所得優(yōu)惠稅制之間的銜接與適用,需要得到進(jìn)一步明確。根據(jù)稅收法定主義原則,對“類專利盒”稅制的適用主體、范圍、稅基、優(yōu)惠稅率以及申報程序的規(guī)定應(yīng)整合在法律中,或經(jīng)過明確的立法授權(quán)。

2.進(jìn)一步降低優(yōu)惠稅率,增強(qiáng)國際競爭力。與歐洲國家相比,我國“類專利盒”稅制的優(yōu)惠稅率在吸引他國技術(shù)研發(fā)的進(jìn)入、鼓勵本國企業(yè)科技創(chuàng)新的進(jìn)步和防止本國知識產(chǎn)權(quán)外流方面的作用可以得到進(jìn)一步提升?？萍紕?chuàng)新帶來的長久收益會逐漸顯現(xiàn),在我國研發(fā)力量及技術(shù)轉(zhuǎn)化率薄弱的情況下,若財政狀況允許,進(jìn)一步降低優(yōu)惠稅率,起到的激勵作用將更加明顯,并對提升我國的科技競爭力產(chǎn)生重大作用。我們所擔(dān)心的企業(yè)避稅造成的本國稅基侵蝕問題,可以通過完善“類專利盒”稅制的內(nèi)容及一般反避稅措施與立法、司法和行政措施予以矯正。

3.擴(kuò)大稅收優(yōu)惠所得范圍,促進(jìn)知識產(chǎn)權(quán)商業(yè)化。針對我國目前知識產(chǎn)權(quán)商業(yè)化促進(jìn)薄弱的情況,建議擴(kuò)大享有稅收優(yōu)惠的所得范圍，取消對技術(shù)許可“5年以上(含5年)”的限制,并使其包含獨占許可收入、排他許可收入以及普通許可收入。而相關(guān)知識產(chǎn)權(quán)由企業(yè)自行實施并應(yīng)用于商品與服務(wù)之中所取得的收入,即“內(nèi)嵌收入”,可以參照適用歐洲國家“專利盒”稅制的計算標(biāo)準(zhǔn),保證積極運(yùn)營相關(guān)知識產(chǎn)權(quán)的企業(yè)獲得更多的稅后利潤。

4.對外購增加限制條件,切實促進(jìn)國內(nèi)創(chuàng)新研發(fā)。我國目前對外購的知識產(chǎn)權(quán)適用優(yōu)惠稅率的條件過于寬松,僅排除了從持有股權(quán)100%的關(guān)聯(lián)方獲得知識產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓所得。采用“專利盒”稅制的歐洲國家對外購知識產(chǎn)權(quán)的相關(guān)收入實行進(jìn)一步限制值得我國借鑒,如需要得到企業(yè)的進(jìn)一步開發(fā)或擁有一定的持有時限等。限制外購知識產(chǎn)權(quán)享受稅收優(yōu)惠的條件,并非意味著國內(nèi)的創(chuàng)新研發(fā)不能通過技術(shù)引進(jìn)方式實現(xiàn),而是對引進(jìn)的技術(shù)提出了更高要求,鼓勵其切實發(fā)揮促進(jìn)國內(nèi)企業(yè)進(jìn)一步研發(fā)的作用,而非成為企業(yè)借助其獲取稅收優(yōu)惠的工具。

(二)加強(qiáng)國際合作,遏制跨國稅基侵蝕

通過前文的介紹,歐洲“專利盒”稅制是在里斯本戰(zhàn)略的背景下提出并發(fā)展的,目前已被多個國家所采納,但引發(fā)了跨國稅基侵蝕問題。為應(yīng)對該問題,歐盟范圍內(nèi)和經(jīng)合組織都提出了相應(yīng)要求。中國作為經(jīng)合組織 BEPS 行動的參與國,“類專利盒”稅制也會受到其“實質(zhì)性活動標(biāo)準(zhǔn)”和“關(guān)聯(lián)法”的影響。

根據(jù)經(jīng)合組織的要求,我國的“類專利盒”稅制中唯一創(chuàng)造價值的活動應(yīng)為研發(fā)活動,且是自主研發(fā),定量計算時以企業(yè)而不是國家為最小單位。但是以比例原則分析上述要求,為達(dá)到遏制跨國稅基侵蝕的目的,“關(guān)聯(lián)法”將稅基計算置于“企業(yè)”單位下的規(guī)定已經(jīng)超出必要限度,對達(dá)到促進(jìn)科技創(chuàng)新的目的造成損害。第一,在一國境內(nèi)不同企業(yè)間的知識產(chǎn)權(quán)流動并不會導(dǎo)致他國稅基的轉(zhuǎn)移,而對其加以限制可能會損害企業(yè)間的經(jīng)濟(jì)自由。第二,對技術(shù)研發(fā)較為落后的國家而言,國外技術(shù)引進(jìn)是其促進(jìn)國內(nèi)創(chuàng)新研發(fā)的一個重要途徑,以遏制稅基侵蝕的名義阻止引進(jìn)國外先進(jìn)技術(shù)的企業(yè)享受相關(guān)稅收優(yōu)惠,增加其研發(fā)成本,對此類國家不太公平?；谏鲜鰞牲c,如若擔(dān)心境內(nèi)企業(yè)通過外購知識產(chǎn)權(quán)騙取稅收優(yōu)惠,那么將從關(guān)聯(lián)方取得的、未經(jīng)企業(yè)進(jìn)一步開發(fā)的或持有時間未達(dá)標(biāo)的知識產(chǎn)權(quán)所得排除在外即可。

“關(guān)聯(lián)法”無法通過比例原則的審查,且其目的可通過國內(nèi)法律的特別規(guī)定予以實現(xiàn),因此我國可以謹(jǐn)慎適用。但是“實質(zhì)性活動標(biāo)準(zhǔn)”符合法理及商業(yè)情況,確應(yīng)作為相關(guān)稅制的國際合作與協(xié)調(diào)的重要標(biāo)準(zhǔn),我國應(yīng)予合理采用。第一,該標(biāo)準(zhǔn)將享受稅收優(yōu)惠的活動進(jìn)行限制,要求其真正創(chuàng)造價值和利潤,使征稅地位于價值創(chuàng)造地,能夠防止跨國稅基侵蝕。第二,“實質(zhì)性活動標(biāo)準(zhǔn)”可用來識別納稅人在本國境內(nèi)是否濫用了稅收優(yōu)惠,達(dá)到了國內(nèi)反避稅的目的。第三,將相關(guān)優(yōu)惠稅制的適用范圍限制在實質(zhì)性活動中,符合比例原則,是該稅制取得正當(dāng)性的基礎(chǔ)。