□ 江西九江 張麗麗

在黨的十八屆三中全會，“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度”的重大戰(zhàn)略正式提出。政府會計基本準(zhǔn)則不斷完善，制度也不斷健全。2015年11月，財政部發(fā)布了《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡稱基本準(zhǔn)則）。2016年7月，政府又推出了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和會計報表（征求意見稿）》，并且對雙會計主體科目設(shè)置、主要業(yè)務(wù)處理、報表格式及編制進(jìn)行了詳細(xì)說明。

一、案例分析目的

從分析基本準(zhǔn)則相對于舊制度的變化出發(fā)，結(jié)合云南大學(xué)部署新準(zhǔn)則中實(shí)施的方案和遇到的困難。思考相應(yīng)解決方案，為未來完善政府財務(wù)會計和預(yù)算會計管理系統(tǒng)提供幫助。

1.結(jié)構(gòu)的創(chuàng)新。基本準(zhǔn)則明確了雙基礎(chǔ)核算，即并行預(yù)算會計和財務(wù)會計。預(yù)算會計核算政府預(yù)算的執(zhí)行，財務(wù)會計反映政府發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。雙軌制的使用使得政府會計同時涵蓋了財政年度預(yù)算和詳細(xì)的財產(chǎn)物資、債務(wù)及權(quán)益的增減變動情況，從而可以更精確地反映政府會計主體的情況。

2.信息披露模式的改變?；緶?zhǔn)則規(guī)定政府會計主體應(yīng)當(dāng)編制決算報告和財務(wù)報告。決算報告對應(yīng)預(yù)算會計，主要體現(xiàn)了預(yù)算執(zhí)行的情況。政府財務(wù)報告則提供了政府財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等信息，與政府財務(wù)會計相適應(yīng)。雙軌制下的信息披露能全面反映政府預(yù)算執(zhí)行和財務(wù)信息，適應(yīng)不同財報使用者的需求。

3.會計要素的變化。政府會計準(zhǔn)則包括預(yù)算會計和財務(wù)會計。預(yù)算會計包括預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余；財務(wù)會計主要是資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用。

4.計量基礎(chǔ)和屬性的改革。基本準(zhǔn)則開創(chuàng)性地規(guī)定政府財務(wù)報告的編制基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制。該規(guī)定為考慮政府工作成本和績效以及政府收入與費(fèi)用的匹配提供政策支持，幫助提供客觀、科學(xué)的政府財務(wù)信息，幫助建立現(xiàn)代財政制度，促進(jìn)長期可持續(xù)金融發(fā)展，加快建設(shè)以績效為導(dǎo)向，服務(wù)型政府的步伐。

二、案例介紹

為及時跟進(jìn)基本準(zhǔn)則的落實(shí)，云南大學(xué)在基本準(zhǔn)則實(shí)施前做了許多準(zhǔn)備。

1.成立基本準(zhǔn)則實(shí)施工作領(lǐng)導(dǎo)小組。為貫徹落實(shí)基本準(zhǔn)則，確保從2017年1月l日起全面實(shí)施基本準(zhǔn)則，2016年9月，云南大學(xué)成立了基本準(zhǔn)則實(shí)施工作領(lǐng)導(dǎo)小組，該小組由財務(wù)部會計部副主任領(lǐng)導(dǎo)，由會計和會計科科長，預(yù)算管理科，項(xiàng)目管理科，基礎(chǔ)設(shè)施會計科和研究會計科組成。經(jīng)過對基本準(zhǔn)則仔細(xì)研究和討論。對于預(yù)算會計主體而言，云南大學(xué)從2006年起，校內(nèi)預(yù)算就通過單獨(dú)設(shè)置預(yù)算會計賬套來追蹤預(yù)算的執(zhí)行情況，數(shù)十年來預(yù)算系統(tǒng)不斷完善，經(jīng)驗(yàn)不斷積累，基本準(zhǔn)則得到進(jìn)一步的落實(shí)。

2.制定云南大學(xué)基本準(zhǔn)則實(shí)施方案。新政府會計準(zhǔn)則實(shí)施工作領(lǐng)導(dǎo)小組結(jié)合云南大學(xué)自身財務(wù)管理特點(diǎn)，協(xié)調(diào)各科室編寫新政府會計準(zhǔn)則實(shí)施方案，對網(wǎng)絡(luò)報賬系統(tǒng)升級、雙會計主體記賬憑證、雙會計主體科目設(shè)置、新舊準(zhǔn)則科目銜接、支出經(jīng)濟(jì)科目與功能分類科目如何分別在兩個主體中體現(xiàn)以及財務(wù)報告、決算報告標(biāo)準(zhǔn)披露模板等方面進(jìn)行了明確，制定了詳細(xì)的實(shí)施工作計劃，以確?；緶?zhǔn)則的順利實(shí)施。

三、案例分析

原來的《高等學(xué)校會計制度》與基本標(biāo)準(zhǔn)有很多不同之處。云南大學(xué)在基本準(zhǔn)則落實(shí)過程中遇到了許多問題，并分別提出了解決的路徑。

1.財務(wù)系統(tǒng)急需升級。目前，各事業(yè)單位使用的財務(wù)系統(tǒng)均不支持雙會計主體核算，這是眾多事業(yè)單位無法及時跟進(jìn)基本準(zhǔn)則的主要原因。一種解決方法是在舊的財務(wù)系統(tǒng)中分別設(shè)置財務(wù)會計和預(yù)算會計的科目，但是網(wǎng)上報賬系統(tǒng)只能轉(zhuǎn)出其中一個的分錄，另一個的分錄就只能手動錄入。這種方法加大了相關(guān)財務(wù)人員工作量并增大了出錯的可能。因?yàn)楝F(xiàn)有的財務(wù)系統(tǒng)只能實(shí)現(xiàn)各自主體的借貸平衡從而判斷會計憑證是否可以保存，但是現(xiàn)有的財務(wù)系統(tǒng)無法識別其中一個主體的分錄是否漏記。另一種方法是在原財務(wù)系統(tǒng)中設(shè)置兩個賬套，預(yù)算會計賬套負(fù)責(zé)日?；顒拥暮怂悖谀┙Y(jié)賬后，再將其中的憑證全部導(dǎo)入到財務(wù)會計賬套，并按權(quán)責(zé)發(fā)生制調(diào)整。該方法也增加了很多工作量，兩個賬套的憑證編號相互獨(dú)立，由于固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷等只在財務(wù)會計賬套里核算，導(dǎo)致了兩個賬套的憑證數(shù)量不同，憑證號無法一一對應(yīng)，進(jìn)而影響到后續(xù)憑證數(shù)據(jù)的查詢，財務(wù)會計賬套的記賬憑證后幾乎沒有可以附的原始憑證，審計時只能找到對應(yīng)預(yù)算會計賬套里的記賬憑證查詢，增加了審計工作的難度和復(fù)雜度。對此云南大學(xué)提出了解決方法：即升級舊的財務(wù)系統(tǒng)，使其在填寫完報賬信息后，系統(tǒng)一次自動轉(zhuǎn)出雙分錄記賬憑證，節(jié)約了手工補(bǔ)錄的時間并減少差錯可能。與此同時，一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在兩個會計主體中對應(yīng)的記賬憑證使用同一個憑證編號，減少后期數(shù)據(jù)查詢的難度，實(shí)現(xiàn)真正意義上的兩個會計主體平行登記。但是系統(tǒng)升級對技術(shù)和人力的要求使得新系統(tǒng)很難及時應(yīng)用到實(shí)際工作中去；如果原有的財務(wù)系統(tǒng)沒有及時完成升級，只能使用上文提到的第二個辦法。

2.會計人員業(yè)務(wù)能力無法達(dá)到要求?；緶?zhǔn)則的雙會計主體記賬，在促使會計信息更加詳細(xì)和全面的同時，也大大增加了會計人員的工作量和操作難度，同一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，即要在預(yù)算會計中采用收付實(shí)現(xiàn)制反映預(yù)算的執(zhí)行，也要在財務(wù)會計中使用權(quán)責(zé)發(fā)生制反映政府的財務(wù)狀況。對此云南大學(xué)的解決方案是制定出相應(yīng)的激勵措施和培訓(xùn)方案，增加財務(wù)人員學(xué)習(xí)的主動性，對會計人員進(jìn)行專業(yè)技能的強(qiáng)化培訓(xùn)，確保相關(guān)財務(wù)人員的職業(yè)能力與時俱進(jìn)，為在規(guī)定時間落實(shí)基本準(zhǔn)則打下基礎(chǔ)。

3.雙會計主體科目的設(shè)置?；緶?zhǔn)則中明細(xì)科目的設(shè)置存在下面兩個問題：一是有些預(yù)算支出和費(fèi)用的明細(xì)科目會在兩個主體中均涉及，例如事業(yè)支出的明細(xì)科目與業(yè)務(wù)活動費(fèi)用的明細(xì)科目，科目的重復(fù)會影響到會計工作的簡便性；二是經(jīng)濟(jì)科目和功能科目的核算。如果同時在預(yù)算主體和財務(wù)主體中核算，一方面科目設(shè)置較復(fù)雜，增加出錯的可能性；另一方面，兩個主體反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的目標(biāo)和任務(wù)是不同的，無法體現(xiàn)其差異性。云南大學(xué)解決該問題的方法是：結(jié)合實(shí)際情況，在設(shè)置科目時，從預(yù)算會計與財務(wù)會計的特點(diǎn)出發(fā)，結(jié)合政府收支分類科目，明細(xì)科目設(shè)置以預(yù)算會計主體為主。為了避免重復(fù)設(shè)置科目，在財務(wù)會計中，如業(yè)務(wù)活動費(fèi)用的底層科目只設(shè)置工資福利費(fèi)支出、商品和服務(wù)支出、對個人和家庭補(bǔ)助支出、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)等科目，這與征求意見稿要求基本一致。

4.新舊制度科目銜接不暢。基本準(zhǔn)則和原有的政府會計制度之間有很大的差異， 尤其是雙軌制和“3+5”會計要素，因此存在銜接不暢的問題，原會計制度中使用的資產(chǎn)和負(fù)債類科目及其核算在基本準(zhǔn)則中變化不大，不存在銜接的問題。然而凈資產(chǎn)類科目中的事業(yè)基金、非流動資產(chǎn)基金科目不再存在，這兩個科目的處理是銜接需要解決的重點(diǎn)問題。云南大學(xué)解決該問題的辦法是：事業(yè)基金轉(zhuǎn)入非財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)，用來補(bǔ)充單位業(yè)務(wù)活動收支的差額；非流動資產(chǎn)基金原來是購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程和進(jìn)行對外投資時所增加的凈資產(chǎn)，由于云南大學(xué)非流動資產(chǎn)基金余額達(dá)25億元之多，占凈資產(chǎn)的70%，直接沖減或并入其他科目均會導(dǎo)致報表項(xiàng)目大幅度波動。只能在2016年12月31日前保留該科目余額，2017年及以后年度該科目下的資產(chǎn)報廢或出售時再沖減該科目，2017年后新增的上述四項(xiàng)資產(chǎn)按新政府會計準(zhǔn)則執(zhí)行，不再增加非流動資產(chǎn)基金的余額。

四、結(jié)論與建議

針對云南大學(xué)在基本準(zhǔn)則的部署落實(shí)過程中發(fā)生的問題，現(xiàn)提出了以下相關(guān)建議。

1.支出的功能科目與經(jīng)濟(jì)科目在雙會計主體中應(yīng)體現(xiàn)差異性。支出經(jīng)濟(jì)科目是設(shè)置財務(wù)會計主體支出明細(xì)科目的重要依據(jù)，支出經(jīng)濟(jì)分類清楚地反映了政府的資金支出情況，支出功能科目根據(jù)政府的主要職能進(jìn)行分類，支出功能科目作為預(yù)算管理的重要組成部分之一，主要反映了單位為實(shí)現(xiàn)政府職能所發(fā)生支出的金額和產(chǎn)生的效益，是公共財政管理和宏觀調(diào)控的需要。為了體現(xiàn)兩者的差異性，財務(wù)會計科目應(yīng)按經(jīng)濟(jì)科目設(shè)置，預(yù)算會計科目應(yīng)按職能科目設(shè)置。

2.“雙報告”的披露標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)體現(xiàn)差異性?；緶?zhǔn)則明確規(guī)定了財務(wù)會計主體提供綜合財務(wù)報告，預(yù)算會計主體提供決算報告，但是基本準(zhǔn)則并沒有提供“雙報告”的披露標(biāo)準(zhǔn)?；趦煞N財務(wù)報告的特點(diǎn)，綜合財務(wù)報告披露標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)結(jié)合上市公司財報的披露標(biāo)準(zhǔn)和政府會計的特點(diǎn)，應(yīng)當(dāng)披露公司基本信息、財務(wù)報告完整信息、稅項(xiàng)、收費(fèi)項(xiàng)目及標(biāo)準(zhǔn)、會計政策、會計估計變更及前期差錯更正的說明、合并會計報表主要項(xiàng)目注釋（按報表項(xiàng)目分項(xiàng)披露）、債務(wù)化解情況、主要指標(biāo)分析（含償債、運(yùn)營服務(wù)和發(fā)展能力分析）等信息。決算報告主要反映預(yù)算執(zhí)行的具體情況，其披露內(nèi)容應(yīng)包括預(yù)算收入執(zhí)行情況、預(yù)算支出執(zhí)行情況、預(yù)算結(jié)余情況和年度預(yù)算執(zhí)行存在問題和建議。

3.加大會計人員的培訓(xùn)力度?；緶?zhǔn)則在會計理念、會計處理方法、核算基礎(chǔ)、會計報表編制、財務(wù)報告和決算報告的披露等地方均發(fā)生重大改變，特別是雙主體、雙分錄和雙報告的引入，使行政事業(yè)單位的會計人員在理解、學(xué)習(xí)和體會新政府會計準(zhǔn)則的精神、原則和各項(xiàng)具體規(guī)定上均存在較大的難度，建議開展分層次、有針對性的對單位業(yè)務(wù)骨干的培訓(xùn)，提升其落實(shí)基本準(zhǔn)則的能力，通過業(yè)務(wù)骨干來帶動單位實(shí)施基本準(zhǔn)則。

總之，實(shí)施基本準(zhǔn)則，對提高政府會計信息質(zhì)量，構(gòu)建政府財務(wù)會計、預(yù)算會計和成本會計三大核算系統(tǒng)，滿足財務(wù)精準(zhǔn)科學(xué)，財務(wù)管理多任務(wù)、多目標(biāo)具有現(xiàn)實(shí)意義。