數(shù)字稅：數(shù)字時(shí)代企業(yè)稅制的變革與重構(gòu)

朱程程

摘 ? 要：面對(duì)全球科技巨頭借用國際稅收規(guī)則漏洞大肆偷逃稅的行為，歐盟有關(guān)國家率先提出征收數(shù)字服務(wù)稅的舉措，英國率先宣布征收臨時(shí)數(shù)字服務(wù)稅。英國臨時(shí)數(shù)字服務(wù)稅的開征對(duì)重塑世界稅收管轄制度體系具有關(guān)鍵性啟示作用，提供了全新視角下稅收管轄權(quán)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，或可以為數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下價(jià)值創(chuàng)造地與稅收征管地的錯(cuò)配提供全新的詮釋。數(shù)字服務(wù)稅制度的引入不僅可以更好的規(guī)范數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)存在的跨國避稅行為，解決稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問題，更可以緩解長(zhǎng)久以來傳統(tǒng)企業(yè)與數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)的稅負(fù)不公問題。我國應(yīng)借鑒英國數(shù)字稅改革經(jīng)驗(yàn)加強(qiáng)我國稅制改革，以積極應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)公司跨國避稅對(duì)我國稅收征管產(chǎn)生的影響;采用“數(shù)字稅”及其提出的相關(guān)概念，推動(dòng)修改常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定規(guī)則，引入“引力原則”;協(xié)調(diào)各國稅制，加強(qiáng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)反避稅國際合作。短期內(nèi)，可督促跨國數(shù)字經(jīng)濟(jì)公司對(duì)在我國境內(nèi)產(chǎn)生的合理數(shù)字利潤(rùn)依法納稅，減少數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收流失。

關(guān)鍵詞：數(shù)字稅;稅收公平;跨國避稅

DOI：10.3969/j.issn.1003-9031.2020.07.003

中圖分類號(hào)：F811.4 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A ? ? ? ? ?文章編號(hào)：1003-9031（2020）07-0020-07

數(shù)字稅，又稱數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅或數(shù)字服務(wù)收入稅，主要針對(duì)搜索引擎、在線視頻、即時(shí)通訊服務(wù)等數(shù)字經(jīng)濟(jì)收入征稅?？鐕髽I(yè)特別是大型數(shù)字經(jīng)濟(jì)公司通過利用現(xiàn)行國際稅收規(guī)則的不足、稅制差異或征管漏洞，人為向低稅或免稅區(qū)域轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，以最大限度達(dá)成減少其稅負(fù)總額，甚至雙重不納稅的目的。2018年，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）就曾提出數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)了各國稅收單方面行動(dòng)的不協(xié)調(diào)性及引入衡平稅（Equalization Levy）的設(shè)想，但各國對(duì)數(shù)字稅觀點(diǎn)不一①。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展的當(dāng)前背景下，我國是否應(yīng)該引入數(shù)字稅制度、何時(shí)引入數(shù)字稅及具體如何推行等問題，極大影響我國未來數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

一、數(shù)字稅征收的必要性

數(shù)字經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，對(duì)當(dāng)前全球治理背景下國際稅收秩序提出巨大的挑戰(zhàn)，制定和實(shí)施公平合理的數(shù)字稅規(guī)則，對(duì)重塑國際稅收制度體系和協(xié)調(diào)國際稅收競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境十分必要。

（一）重塑國際稅收制度體系，貫徹稅收公平原則

在現(xiàn)有稅制的“保護(hù)”之下，數(shù)字經(jīng)濟(jì)公司以犧牲國家稅收為代價(jià)享受著巨額利潤(rùn)，不利于國內(nèi)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，不利于稅制公平和稅收監(jiān)管，給現(xiàn)有的國際稅制帶來前所未有的挑戰(zhàn)。歐盟堅(jiān)持征收數(shù)字稅的法理依據(jù)主要是稅收公平原則，征稅動(dòng)因主要基于以下三點(diǎn)事實(shí)：一是數(shù)字經(jīng)濟(jì)公司的年均收入增幅平均在14%，而其他跨國公司的年均收入增幅在0.2～3%;二是數(shù)字經(jīng)濟(jì)公司對(duì)于實(shí)體公司的依賴性很低，普通跨國公司一般有80%的公司是在海外的，而跨國互聯(lián)網(wǎng)公司這個(gè)比例只有50%;三是跨國數(shù)字經(jīng)濟(jì)公司的平均實(shí)際稅率為9%左右，而傳統(tǒng)跨國公司的平均稅率卻超過23%，造成傳統(tǒng)企業(yè)與數(shù)字經(jīng)濟(jì)公司面臨巨大的稅負(fù)差額，明顯違背了稅收公平原則，也造成國家稅收收入的流失。法國和英國提出“數(shù)字稅”政策，主要目的在于確保數(shù)字經(jīng)濟(jì)公司按照其所獲得的收益繳納應(yīng)有的稅收，增加國家財(cái)政收入，解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)公司與傳統(tǒng)企業(yè)的納稅不公問題。

另外，消費(fèi)者與數(shù)字經(jīng)濟(jì)公司在日常經(jīng)營(yíng)交互過程中所產(chǎn)生的數(shù)字信息，被數(shù)字經(jīng)濟(jì)公司重新收集、利用并銷售給第三方，以獲得超額利潤(rùn)。在這過程中，作為數(shù)據(jù)提供方的消費(fèi)者卻未獲得任何實(shí)際利益?；诖?，稅收體制應(yīng)發(fā)揮其調(diào)整再分配的制度功能，否則，此種競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境將影響正常的市場(chǎng)資源配置。一是現(xiàn)有的稅收優(yōu)惠的政策向數(shù)字經(jīng)濟(jì)公司傾斜，傳統(tǒng)企業(yè)將被迫淘汰;二是消費(fèi)者基于私利需求，傾向于留存數(shù)據(jù)或拒絕分享數(shù)據(jù)，進(jìn)而有能力將數(shù)據(jù)提升價(jià)值的企業(yè)將無濟(jì)于事，個(gè)體間將形成數(shù)據(jù)壁壘;三是超大型數(shù)字經(jīng)濟(jì)公司將利用上述超額利潤(rùn)擴(kuò)大盈利規(guī)模與并購規(guī)模，進(jìn)而阻礙競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手崛起，形成壟斷地位，阻礙市場(chǎng)健康有序發(fā)展。

（二）合理規(guī)范跨國避稅行為，應(yīng)對(duì)稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移

數(shù)字經(jīng)濟(jì)公司在進(jìn)行跨國經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，通常會(huì)利用不同國家（地區(qū)）稅制差異和國際稅收治理體系的協(xié)調(diào)漏洞來避稅，引發(fā)了實(shí)體經(jīng)營(yíng)企業(yè)強(qiáng)烈不滿，給政府財(cái)政造成巨大壓力。如2011年谷歌就曾將其利潤(rùn)總額的80%通過設(shè)立空殼公司轉(zhuǎn)移至低稅率的百慕大群島地區(qū)，避稅總額達(dá)20億美元。當(dāng)前，數(shù)字經(jīng)濟(jì)公司通常采用規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)固定性認(rèn)定的構(gòu)架、援引常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定例外條款和重新分配功能、資產(chǎn)和風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)架等方法進(jìn)行避稅。

對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅的有關(guān)協(xié)定條款主要是基于對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定和常設(shè)機(jī)構(gòu)例外條款①的適用?！禣ECD稅收協(xié)定范本及注釋》規(guī)定處于特定場(chǎng)所的計(jì)算機(jī)設(shè)備只有滿足了固定性要求后才能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，而數(shù)字經(jīng)濟(jì)公司恰恰能規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定要求。此外，根據(jù)《OECD稅收協(xié)定范本及注釋》規(guī)定只有將服務(wù)器放置在某固定場(chǎng)所達(dá)規(guī)定時(shí)間，才能認(rèn)定為固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，數(shù)字經(jīng)濟(jì)公司常利用縮短服務(wù)器在某處停留的時(shí)間，使其低于最低時(shí)限，避免將服務(wù)器認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)或通過擴(kuò)大服務(wù)器支撐經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的地理區(qū)域，從而進(jìn)行避稅。

《OECD稅收協(xié)定范本及注釋》第5條第4款規(guī)定，若在一國內(nèi)的固定場(chǎng)所從事的活動(dòng)，僅限于通過計(jì)算機(jī)等設(shè)備進(jìn)行準(zhǔn)備性和輔助性活動(dòng)，則僅此事此類電子商務(wù)活動(dòng)的固定場(chǎng)所不能認(rèn)為構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。為實(shí)現(xiàn)避稅問題，數(shù)字經(jīng)濟(jì)公司納稅人往往通過無形資產(chǎn)對(duì)固定場(chǎng)所的低依賴性，將其營(yíng)業(yè)利潤(rùn)分散或轉(zhuǎn)移，認(rèn)定其營(yíng)業(yè)場(chǎng)所僅從事準(zhǔn)備或輔助性活動(dòng)。

重新分配功能、資產(chǎn)和風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)架主要是指數(shù)字經(jīng)濟(jì)公司往往通過合約轉(zhuǎn)移無形資產(chǎn)或相關(guān)權(quán)利以及無形資產(chǎn)所具有的法定所有權(quán)權(quán)屬關(guān)系，來證明其向承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)體分配大量收入的合理性，而這些實(shí)體幾乎沒有任何實(shí)質(zhì)性商業(yè)活動(dòng)。另外，在判定稅基和適用的公式方面，目前在國家間尚未達(dá)成普遍一致。

二、數(shù)字稅推行可能存在的問題

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展必然會(huì)推動(dòng)傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則的變革，形成一種新的稅種，但由于各國對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅意見不統(tǒng)一，數(shù)字稅制度在實(shí)際推行過程中必然存在若干問題。

（一）或?qū)е聡H稅收秩序混亂

傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則劃在認(rèn)定收入所得稅基時(shí)，依所得劃分為來源地稅收管轄權(quán)與居住地稅收管轄權(quán)。在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式下，企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)受空間限制，判斷屬人原則與屬地原則的連結(jié)因素時(shí)，無論是自然人的住所標(biāo)準(zhǔn)、居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)，還是判斷法人稅收管轄的注冊(cè)成立地標(biāo)準(zhǔn)、實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)等，在判斷關(guān)聯(lián)程度時(shí)均具有合理性。但隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的興起與信息技術(shù)的發(fā)展，傳統(tǒng)經(jīng)營(yíng)模式下的空間限制被打破，企業(yè)對(duì)有形經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所的依賴性大大降低，再以傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)界定居民身份。雖然各主權(quán)國家有權(quán)自主決定本國稅收法律制度，但在涉及跨國數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)，一國相關(guān)稅收法律制度可能因其溢出效應(yīng)而與其他國家的國內(nèi)稅收法律制度相沖突。因此，協(xié)調(diào)國際稅收秩序成為規(guī)范全球治理的重要組成部分，任何國家在制定本國稅收法律制度時(shí)，都應(yīng)考慮協(xié)調(diào)他國的稅收制度，推動(dòng)形成協(xié)調(diào)的國際稅收利益分配秩序。

（二）難以界定數(shù)字經(jīng)濟(jì)的價(jià)值創(chuàng)造來源

網(wǎng)絡(luò)環(huán)境的空間虛擬化導(dǎo)致數(shù)字經(jīng)濟(jì)具有虛擬性、高附加值、價(jià)值來源模糊等特點(diǎn)，因而難以明確界定其價(jià)值創(chuàng)造地。對(duì)數(shù)字化企業(yè)來說，其提供的產(chǎn)品和服務(wù)均為數(shù)字化形式，這種數(shù)字化形式的產(chǎn)品價(jià)值難以用固定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行衡量。此外，數(shù)字經(jīng)濟(jì)交易價(jià)值來源多樣導(dǎo)致其價(jià)值來源具有極強(qiáng)的隱蔽性與跨國性特征，同樣導(dǎo)致難以精準(zhǔn)計(jì)量數(shù)字經(jīng)濟(jì)價(jià)值來源，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于獲取具體價(jià)值及征收稅率較為困難。

另外，價(jià)值創(chuàng)造概念本身具有模糊性，對(duì)其解釋的自主性、靈活性較大，如價(jià)值創(chuàng)造地既可解釋為價(jià)值原產(chǎn)地，也可解釋為價(jià)值目的地。當(dāng)前，各國普遍接受稅收應(yīng)與價(jià)值創(chuàng)造概念相一致的理念，但對(duì)于價(jià)值創(chuàng)造貢獻(xiàn)與收益歸屬的關(guān)聯(lián)關(guān)系，在立法時(shí)傾向于選擇有利于本國經(jīng)濟(jì)利益方式去具體界定價(jià)值創(chuàng)造，更多的行使單邊征稅權(quán)，但這一做法或?qū)⒃斐啥鄧貜?fù)征稅，增加企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)與稅收不確定性，抑制新興技術(shù)企業(yè)的發(fā)展。在進(jìn)入數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代之后，數(shù)字經(jīng)濟(jì)公司通過與用戶交互所創(chuàng)造的價(jià)值對(duì)企業(yè)來說更具有至關(guān)重要的作用，而數(shù)字經(jīng)濟(jì)公司與用戶交互行為可以分為積極交互與消極交互兩類。積極交互包括數(shù)字經(jīng)濟(jì)公司的用戶評(píng)級(jí)體系、用戶點(diǎn)擊等;消極交互主要是指用戶數(shù)據(jù)收集、數(shù)據(jù)貨幣化等行為。用戶的“積極交互”是英國數(shù)字稅的核心概念，此次英國擬征收的數(shù)字服務(wù)稅僅限于用戶“積極交互行為”，因?yàn)槠湔J(rèn)為只有在積極交互行為中才會(huì)形成企業(yè)核心價(jià)值，消極交互行為無法構(gòu)成企業(yè)的主要收入。如用戶對(duì)商品的不同評(píng)價(jià)會(huì)直接或間接影響其他用戶的購買行為，繼而影響企業(yè)的核心價(jià)值，但如何界定“積極交互”與“消極交互”的概念邊界，短期內(nèi)卻難以達(dá)成普遍共識(shí)。

三、歐美國家數(shù)字稅征收模式

（一）美國：較低的常設(shè)機(jī)構(gòu)判定門檻與無形資產(chǎn)收入稅收優(yōu)惠

美國稅法實(shí)際早有“數(shù)字稅”征收基礎(chǔ)。美國稅法關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)門檻較低，外國公司和個(gè)人在美國國內(nèi)停留實(shí)際超90天，或獲得實(shí)際收入超3000美元，即視為從美國取得的經(jīng)營(yíng)所得，應(yīng)在美國繳納稅款稅。如針對(duì)美國跨國公司尤其是互聯(lián)網(wǎng)巨頭的全球避稅，奧巴馬政府執(zhí)政末期就動(dòng)議要對(duì)跨國公司征收19%的全球最低稅，這種低門檻的經(jīng)營(yíng)所得認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，使美國即使在數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的沖擊之下，稅源損失明顯小于其他國家。

為鼓勵(lì)本國無形資產(chǎn)類產(chǎn)品出口，美國規(guī)定在無形資產(chǎn)收入認(rèn)定時(shí)可預(yù)先扣除一定比例的成本，實(shí)際上是除機(jī)器設(shè)備等有形資產(chǎn)乘以10%的部分之外的各類收入。美國在數(shù)字稅的問題上采取了統(tǒng)分結(jié)合的策略，以實(shí)現(xiàn)美國利益的最優(yōu)化、美國稅源的最大化。對(duì)于對(duì)外投資獲取的利潤(rùn)，在“對(duì)半開”的全球最低稅的框架下，以無形資產(chǎn)收入為名，將有限利潤(rùn)的常規(guī)回報(bào)給予來源國，將超額利潤(rùn)作為非常規(guī)回報(bào)歸屬美國;對(duì)跨境電商數(shù)字產(chǎn)品與勞務(wù)取得的收入，認(rèn)為只有構(gòu)成營(yíng)銷性無形資產(chǎn)，市場(chǎng)國才能共分有限的剩余利潤(rùn)。此舉明顯違反世界貿(mào)易組織關(guān)于反補(bǔ)貼的相關(guān)規(guī)則。但究其根本，美國此舉在于鼓勵(lì)本國數(shù)字經(jīng)濟(jì)公司發(fā)展，為數(shù)字經(jīng)濟(jì)中營(yíng)銷類無形資產(chǎn)收入提供稅收優(yōu)惠與稅額抵免的合法性提供依據(jù)。

（二）歐盟各國：地域性稅收體系與低稅率國家

歐盟內(nèi)部關(guān)于數(shù)字服務(wù)稅征收問題尚不能達(dá)成一致意見，英法是數(shù)字服務(wù)稅的堅(jiān)定支持者，但愛爾蘭、盧森堡等國家因依賴低稅率吸引外資，則極力反對(duì)數(shù)字服務(wù)稅的征收。英國宣布自2020年 4月起對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)公司按照英國本國內(nèi)用戶交互程度形成的價(jià)值貢獻(xiàn)征收臨時(shí)數(shù)字服務(wù)稅（Digital Services Tax，DST）。數(shù)字服務(wù)稅打破原“常設(shè)機(jī)構(gòu)”規(guī)則，同時(shí)引入了全新的“銷售或用戶”規(guī)則。究其動(dòng)因是，英國、意大利等國家多采取地域性稅收體系，而跨國數(shù)字經(jīng)濟(jì)公司的避稅行為給這些國家稅收造成的損害更為嚴(yán)重①，在實(shí)施數(shù)字服務(wù)稅之后，無論利潤(rùn)是否轉(zhuǎn)移到低稅地或“避稅天堂”，數(shù)字經(jīng)紀(jì)公司在收入產(chǎn)生地都應(yīng)當(dāng)繳納稅款，不僅可以更好的規(guī)范數(shù)字經(jīng)濟(jì)公司跨國避稅行為，有效解決稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問題，還可以緩解長(zhǎng)久以來傳統(tǒng)企業(yè)與數(shù)字經(jīng)濟(jì)公司的稅負(fù)不公問題。英國2019年臨時(shí)數(shù)字服務(wù)稅的開征對(duì)重塑世界稅收管轄制度體系具有關(guān)鍵性作用，提供了全新視角下稅收管轄權(quán)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，或可以為數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下價(jià)值創(chuàng)造地與稅收征管地的錯(cuò)配提供全新的詮釋。

四、我國數(shù)字稅征收面臨的問題及政策建議

（一）我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅面臨的問題

1.現(xiàn)行稅收征管制度不適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式。隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的快速發(fā)展，信息傳輸?shù)奶摂M性增強(qiáng)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)于物理經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所的依賴性較低，存在未經(jīng)工商登記的大量隱蔽的分散交易帶來的價(jià)值增值，而我國傳統(tǒng)稅收征管體系以企業(yè)為主要納稅人，稅收制度設(shè)計(jì)未考慮因用戶積極參與所產(chǎn)生的增值部分，此部分實(shí)質(zhì)具有潛在收益價(jià)值，應(yīng)在合理評(píng)估后納入征稅范圍。同時(shí)，我國屬人兼屬地原則的傳統(tǒng)稅收征管制度，特別是增值稅與企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅，對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式下納稅人、征稅對(duì)象、納稅地點(diǎn)、稅率等稅收要素的規(guī)定不夠具體明確，給數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅帶來了極大的挑戰(zhàn)。另外，我國傳統(tǒng)稅收征管中采取企業(yè)憑票抵扣的管理方式，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式下，實(shí)際操作難度大，導(dǎo)致雙重征稅與國際避稅問題時(shí)有發(fā)生，稅收管轄爭(zhēng)議問題時(shí)有發(fā)生。

2.數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅阻礙大型科技企業(yè)進(jìn)入我國投資經(jīng)營(yíng)。一般而言，吸引外資的方式至少包括稅收優(yōu)惠、政策扶持等，我國若貿(mào)然推行數(shù)字稅，將減少我國對(duì)大型科技企業(yè)的吸引。同時(shí)，包括美國在內(nèi)的諸多國家已經(jīng)開始實(shí)行減稅政策②，我國引入數(shù)字稅制度更會(huì)加劇實(shí)際稅收差距，降低對(duì)跨國科技公司的吸引力。鑒于資本的逐利性，當(dāng)這些企業(yè)找到更適合的避稅國家，便會(huì)戰(zhàn)略性轉(zhuǎn)移，進(jìn)而導(dǎo)致我國的失業(yè)率增加，而且大型科技企業(yè)的逐利遷移還會(huì)損害我國其他企業(yè)創(chuàng)新的動(dòng)力，進(jìn)而影響我國整體科技實(shí)力的國際競(jìng)爭(zhēng)力。

（二）政策建議

1.借鑒英國數(shù)字稅改革經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)我國稅制改革。由于無形資產(chǎn)虛擬性和隱蔽性特征與數(shù)字經(jīng)濟(jì)商務(wù)所呈現(xiàn)出的多層次特點(diǎn)，在傳統(tǒng)商業(yè)模式下被定性為準(zhǔn)備性或輔助性的活動(dòng)，或可能成為數(shù)字經(jīng)濟(jì)公司核心活動(dòng)。這使得價(jià)值創(chuàng)造所在國稅款流失，也給予了納稅人在收入來源國和居民國之間進(jìn)行稅務(wù)籌劃的空間。因此，我國應(yīng)參考英國數(shù)字稅征收標(biāo)準(zhǔn)和納稅規(guī)則，制定以“用戶積極交互”作為稅收管轄權(quán)的分配標(biāo)準(zhǔn)，打破原“常設(shè)機(jī)構(gòu)”認(rèn)定規(guī)則，同時(shí)引入全新的“銷售或用戶”規(guī)則③。兩種規(guī)則并行，可以更好的應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式下數(shù)字經(jīng)濟(jì)公司利用無形資產(chǎn)的所實(shí)施的稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問題。

2.推動(dòng)修改常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定規(guī)則，引入“引力原則”。數(shù)字經(jīng)濟(jì)高度依賴無形資產(chǎn)、數(shù)據(jù)與用戶參與，數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)從而可以輕易打破傳統(tǒng)稅收征管模式的限制，巧妙避開各國政府稅收征收與管理。在多邊共識(shí)未達(dá)成之前，采用“數(shù)字稅”及其提出的相關(guān)概念，可督促跨國數(shù)字經(jīng)濟(jì)公司對(duì)在我國境內(nèi)產(chǎn)生的合理數(shù)字利潤(rùn)依法納稅。因傳統(tǒng)《OECD稅收協(xié)定范本及注釋》對(duì)于常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定的構(gòu)架難以適應(yīng)新時(shí)代數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展，歐盟提出改變僅針對(duì)實(shí)體公司征稅原則，提高消費(fèi)者參與價(jià)值創(chuàng)造的重要性，對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)等消極所得需要根據(jù)稅收協(xié)定繳納預(yù)提所得稅。因此，對(duì)云計(jì)算、云端服務(wù)等涉及基于無形資產(chǎn)價(jià)值轉(zhuǎn)化獲取的所得，可以在國內(nèi)法中定性為特許權(quán)使用費(fèi)等消極所得，或者創(chuàng)造新的所得類別征收預(yù)提稅從而確保來源地征稅權(quán)?！耙υ瓌t”為應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)特殊模式而設(shè)立，目的在于確保收入來源國可以就數(shù)字經(jīng)濟(jì)公司在該國獲取的數(shù)字利潤(rùn)征稅。根據(jù)“引力原則”，無論企業(yè)所得是否與該常設(shè)機(jī)構(gòu)有直接聯(lián)系，外國企業(yè)只要有收入來源于該國即應(yīng)繳納稅款。為確保數(shù)字經(jīng)濟(jì)公司通過互聯(lián)網(wǎng)在我國進(jìn)行銷售所獲取的利潤(rùn)如同傳統(tǒng)企業(yè)在我國常設(shè)機(jī)構(gòu)銷售貨物一樣進(jìn)行同等納稅，建議結(jié)合我國現(xiàn)有法律體制，增加“引力條款”①以修改《電子商務(wù)法》。從法理上來看，如果外國企業(yè)在常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國銷售的商品或貨物與注冊(cè)國/實(shí)際運(yùn)營(yíng)國所銷售的類似;或所開展的營(yíng)業(yè)活動(dòng)與常設(shè)機(jī)構(gòu)開展的相同或類似，即使其所取得的所得并未通過常設(shè)機(jī)構(gòu)，常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國仍有權(quán)征稅。

3.協(xié)調(diào)各國稅制，加強(qiáng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)反避稅國際合作。通過各國協(xié)調(diào)稅制改革，明顯優(yōu)于單個(gè)國家通過單邊稅制改革來達(dá)到解決稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問題。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的挑戰(zhàn)在于對(duì)跨境商品交易規(guī)則的設(shè)置，針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式特點(diǎn)，為證明交易活動(dòng)是否真實(shí)發(fā)生，不僅需要國內(nèi)各部門信息共享，還需要各國信息交流，推進(jìn)反避稅國際合作。各國之間提高稅收信息透明度，可以有效避免因單方稅務(wù)行動(dòng)所導(dǎo)致的國際稅收秩序混亂問題。通過信息共享合作，提高各國之間稅收信息透明度，可以更全面獲取納稅人營(yíng)業(yè)收入、關(guān)聯(lián)交易等信息，防范跨國避稅行為，實(shí)現(xiàn)互利共贏。數(shù)字稅改革不可一蹴而就，應(yīng)協(xié)同各國打擊國際避稅、秉承稅收公平原則、結(jié)合我國國情改造我國現(xiàn)行的針對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)的稅收體制。

五、結(jié)語

面對(duì)當(dāng)前錯(cuò)綜復(fù)雜的國際稅制變革環(huán)境，我國稅制改革應(yīng)結(jié)合本國國情，兼顧實(shí)現(xiàn)推動(dòng)重構(gòu)國際稅收秩序與保護(hù)本國稅收利益之間的平衡。一方面，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)的時(shí)代背景之下，我國應(yīng)緊跟國際稅制發(fā)展大勢(shì)，加強(qiáng)數(shù)字稅基礎(chǔ)研究，塑造更公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，實(shí)現(xiàn)傳統(tǒng)企業(yè)和數(shù)字經(jīng)濟(jì)公司的實(shí)質(zhì)稅收公平，確保作為數(shù)據(jù)供給方的傳統(tǒng)企業(yè)也可以享受合理利益，使數(shù)字經(jīng)濟(jì)能夠真正的惠及各行業(yè)。另一方面，推行數(shù)字稅制度不可操之過急，應(yīng)通過各國協(xié)調(diào)稅制改革解決稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問題，結(jié)合我國國情，推動(dòng)特定領(lǐng)域先行先試，積極構(gòu)建符合我國國情的數(shù)字稅征管體系，更好的促進(jìn)我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

（特約編輯：王培）

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