張雪梅

摘要：十八屆三中全會(huì)首次提出對領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)以加快生態(tài)文明建設(shè)，本文在對相關(guān)理論與實(shí)踐工作進(jìn)行梳理分析后，進(jìn)一步提出目前仍面臨的困難，并提出建議。最后，作者認(rèn)為只有從理論和實(shí)踐兩方面同時(shí)解決問題才能夠切實(shí)發(fā)揮開展自然資源離任審計(jì)的作用，并使這一學(xué)科更加完善。

關(guān)鍵詞：領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì);經(jīng)濟(jì)損失;專業(yè)審計(jì)人員

引言

隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展與人口增長，資源變得尤為重要。雖然市場是配置資源的主體，但不可否認(rèn)政府作為資源的管理者，其行為也需受到約束。對領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)施自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是我國提出的新政策，但目前尚未完善，因此本文對這一政策進(jìn)行梳理，進(jìn)而提出建議。

一、自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)現(xiàn)狀

（一）主要政策文件

自十八屆三中全會(huì)我國確定對領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)以來，我國相繼發(fā)布了一系列政策性文件。2015年通過的《生態(tài)文明體制改革總體方案》中提出將領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)納入完善生態(tài)文明績效評價(jià)考核和責(zé)任追究制度中。同年，《開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)方案》正式拉開審計(jì)工作序幕，在部分地區(qū)進(jìn)行試點(diǎn)，實(shí)現(xiàn)理論與實(shí)踐的結(jié)合。2017年《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)暫行規(guī)定》明確了審計(jì)原則、審計(jì)具體內(nèi)容等，對相關(guān)情況作出強(qiáng)調(diào)，并要求有關(guān)部門做出整改，為審計(jì)工作指明了方向、明確了目標(biāo)，更推動(dòng)解決生態(tài)問題，維護(hù)人民群眾的利益。

（二）理論研究現(xiàn)狀

目前在理論方面，部分學(xué)者專注于基礎(chǔ)理論框架的研究，陳獻(xiàn)東（2014）、蔡春等（2014）、黃溶冰等（2015）均進(jìn)行了詳細(xì)的闡述。而周敦祥（2017）、秦黎麗（2016）則對自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的關(guān)系進(jìn)行了研究論述。無論自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)或是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，審計(jì)過程中面臨的經(jīng)濟(jì)責(zé)任劃分問題是確保審計(jì)工作發(fā)揮實(shí)際價(jià)值所面臨的主要問題。關(guān)于經(jīng)濟(jì)責(zé)任的研究，凌生春（2016）將審計(jì)指標(biāo)體系分為定性和定量兩類，蘇孜等（2017）運(yùn)用層次分析法，從可操作層面出發(fā)，選取評價(jià)指標(biāo)、構(gòu)造判斷矩陣、得到指標(biāo)權(quán)重、進(jìn)行一致性檢驗(yàn)，并進(jìn)行綜合打分評價(jià)，進(jìn)而提供可行的評價(jià)方案。學(xué)者們還對自然資源資產(chǎn)盡行了細(xì)分，研究不同類型資產(chǎn)所面臨的審計(jì)問題，包括水資源、森林資源、土地資源、海洋資源、大氣資源、草地資源等。

（三）試點(diǎn)工作現(xiàn)狀

自2014年開展試點(diǎn)工作以來，我國逐步擴(kuò)大試點(diǎn)范圍，截止到2017年10月，試點(diǎn)地區(qū)基本覆蓋除西藏自治區(qū)以外各省。在范圍擴(kuò)大的同時(shí)，深度也在不斷延伸。在2018年，鄉(xiāng)鎮(zhèn)以及街道層級也逐步開展了自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)。對相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析可以明顯看到，實(shí)施審計(jì)工作對于試點(diǎn)地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有很大的促進(jìn)作用。因此，目前的審計(jì)趨勢是將離任審計(jì)常態(tài)化，考慮開展任上審計(jì)，以便更好地起到監(jiān)督、問責(zé)作用。

二、自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)面臨的問題

試點(diǎn)工作的開展暴露出了一些理論和實(shí)踐方面的問題。

（一）審計(jì)內(nèi)容不明確

自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的開展與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制是分離不開的，因?yàn)樗菍徲?jì)的主要內(nèi)容和依據(jù)。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表從實(shí)物量和價(jià)值量兩方面來反映領(lǐng)導(dǎo)任期內(nèi)對自然資源資產(chǎn)產(chǎn)生的影響，進(jìn)而對其任期表現(xiàn)進(jìn)行評價(jià)。然而目前自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制仍處于理論與探索階段，真正想要發(fā)揮作用尚有困難。并且，按照“資產(chǎn)=負(fù)債+權(quán)益”這一會(huì)計(jì)恒等式所發(fā)展出來的“環(huán)境資產(chǎn)=環(huán)境負(fù)債+環(huán)境權(quán)益”這一等式并未被廣泛接受。會(huì)計(jì)上確認(rèn)的“環(huán)境負(fù)債”和“環(huán)境權(quán)益”其實(shí)質(zhì)是什么，以何種形式存在等問題仍是學(xué)者們爭論的焦點(diǎn)。

（二）審計(jì)數(shù)據(jù)難獲取

由于自然資源種類繁多且為方便行政管理，所以需將不同類別的資源分別管理。此外，考慮到各資源的特性，數(shù)據(jù)的收集與歸口管理單位各不相同，這就為審計(jì)人員獲取數(shù)據(jù)造成了諸多不便，在采集階段經(jīng)常出現(xiàn)多個(gè)部門之間相互推脫、部門之間數(shù)據(jù)收集責(zé)任劃分不清晰等問題，這會(huì)導(dǎo)致審計(jì)效率降低。并且在實(shí)地考察中可以發(fā)現(xiàn)找不到數(shù)據(jù)管理部門這一現(xiàn)象，導(dǎo)致無法審計(jì)。

（三）經(jīng)濟(jì)損失難評估

不同于其他資產(chǎn)，對自然資源資產(chǎn)進(jìn)行破壞所導(dǎo)致的后果是很難評估的。對于不可再生資源的破壞所導(dǎo)致的嚴(yán)重后果更是難以用經(jīng)濟(jì)價(jià)值來進(jìn)行衡量。而且，為滿足人類生產(chǎn)生存，自然資源資產(chǎn)必定處于一個(gè)不斷消耗的過程中，而如何確定資源的使用是否在合理范圍內(nèi)，是否需要進(jìn)行問責(zé)是很難評估的。此外，在評估經(jīng)濟(jì)損失時(shí)采用何種科學(xué)方法也是需要解決的關(guān)鍵問題。

（四）責(zé)任主體難劃分

經(jīng)濟(jì)責(zé)任的劃分與經(jīng)濟(jì)損失的賠償問題仍是離任審計(jì)需要面對的重要問題。由于不同責(zé)任主體對自然資源造成的直接或間接的破壞程度不同，理應(yīng)視具體責(zé)任與后果在責(zé)任主體之間劃分經(jīng)濟(jì)責(zé)任，并以此為依據(jù)來確定不同責(zé)任主體應(yīng)承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)賠償。但是不同主體之間相互推卸，以一種“踢皮球”的方式來避免承擔(dān)責(zé)任的現(xiàn)象是常見的。除此之外，前任責(zé)任與現(xiàn)任責(zé)任、個(gè)人責(zé)任與集體責(zé)任、直接責(zé)任與間接責(zé)任、主觀責(zé)任與客觀責(zé)任等都會(huì)影響責(zé)任主體的界定，進(jìn)而影響其承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)后果。

（五）缺少專業(yè)審計(jì)人員

據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國通過注冊會(huì)計(jì)師考試的人員中本科以上學(xué)歷人員占據(jù)了絕大部分，持大專學(xué)歷等證書的人員通過考試的相對較少。然而目前從事審計(jì)行業(yè)的工作人員中，大專學(xué)歷人員卻占比較大，總體看來審計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)較低。而自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)則對審計(jì)人員擁有更高的專業(yè)要求。此外，我國自然資源資產(chǎn)數(shù)量龐大、種類繁多，不同類型的資產(chǎn)需要使用不同的方法進(jìn)行評估，因此需要高素質(zhì)專業(yè)人才。這就造成了一個(gè)完整的審計(jì)團(tuán)隊(duì)必須配備各種專業(yè)人才，從數(shù)量方面也做出了一定要求。

三、建議

（一）健全理論研究

結(jié)合現(xiàn)在試點(diǎn)工作中發(fā)現(xiàn)的問題以及總結(jié)的經(jīng)驗(yàn)，學(xué)者們需要進(jìn)一步完善現(xiàn)有研究，包括相關(guān)領(lǐng)域，例如不同類型自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制方法等，為國家出臺科學(xué)、合理的規(guī)范政策等提供思路。只有基礎(chǔ)、統(tǒng)一的規(guī)范性文件才能夠?yàn)橄嚓P(guān)審計(jì)工作在全國各領(lǐng)域內(nèi)的開展提供原則性的指導(dǎo)意見，并且可以進(jìn)一步推動(dòng)離任審計(jì)向任期審計(jì)的發(fā)展，化事后監(jiān)督為事中監(jiān)督，發(fā)揮自然資源資產(chǎn)審計(jì)的價(jià)值，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)對自然資源的保護(hù)以及合理開發(fā)和利用。

（二）經(jīng)濟(jì)損失的評估

為了考慮經(jīng)濟(jì)增長過程中所付出的資源與環(huán)境代價(jià)，目前國內(nèi)外分別從經(jīng)濟(jì)學(xué)、社會(huì)學(xué)以及生態(tài)學(xué)等角度建立了一些可持續(xù)經(jīng)濟(jì)測量模型，主要包括國內(nèi)生產(chǎn)凈值（AEANDP）、真實(shí)儲存率（GSP）、綠色GDP、生態(tài)足跡、真實(shí)發(fā)展指數(shù)（GPI）、可持續(xù)經(jīng)濟(jì)福利指數(shù)（ISEW）等。這些模型分別從不同角度、不同層次等核算了環(huán)境成本。

綜合來說，上述模型主要以正確衡量過去實(shí)際發(fā)生的自然資源損耗和環(huán)境污染的損失為核算的最終目的，本文嘗試引入新的角度——以未來能夠使自然資源及生態(tài)環(huán)境等恢復(fù)為污染或消耗前狀太還需投入的現(xiàn)金流量折現(xiàn)后金額扣除帶來的經(jīng)濟(jì)利益的現(xiàn)值后的凈現(xiàn)金流量來作為經(jīng)濟(jì)損失。計(jì)算經(jīng)濟(jì)損失的難點(diǎn)之一是對其機(jī)會(huì)成本以及資源環(huán)境等進(jìn)行估計(jì)，應(yīng)該由專業(yè)的評估人員按照不同類別來進(jìn)行評估，以確保結(jié)果的準(zhǔn)確性。

（三）經(jīng)濟(jì)損失的劃分

在劃分經(jīng)濟(jì)損失之前，首先要明確相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任承擔(dān)主體。一項(xiàng)決策從提出方案到最終落實(shí)，會(huì)涉及多個(gè)主體。在開展審計(jì)工作時(shí)首先應(yīng)該按照“一項(xiàng)決策一條線”“一個(gè)項(xiàng)目全過程”的原則，將涉及的各個(gè)主體列示清楚，并調(diào)查各自的主要職責(zé)，以便發(fā)現(xiàn)其在決策制定與實(shí)施過程中的履行職責(zé)的情況。在出現(xiàn)問題后，要判斷項(xiàng)目中哪些主體應(yīng)成為經(jīng)濟(jì)責(zé)任的承擔(dān)主體。所謂經(jīng)濟(jì)責(zé)任承擔(dān)主體即在項(xiàng)目過程中由于自身未嚴(yán)格履行職責(zé)而造成經(jīng)濟(jì)損失的項(xiàng)目相關(guān)主體，并且應(yīng)遵循“未有效完成自身責(zé)任的主體就要承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任”基本原則。

在劃分經(jīng)濟(jì)損失時(shí)應(yīng)遵循“權(quán)力大的多承擔(dān)”原則。不同主體未有效履行責(zé)任時(shí)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果是不同的，往往權(quán)力越大的人其決策失誤導(dǎo)致的后果也會(huì)越嚴(yán)重?？梢栽诖嘶A(chǔ)上設(shè)置權(quán)數(shù)進(jìn)行劃分。

（四）培養(yǎng)專業(yè)審計(jì)人員

針對目前自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)專業(yè)人員較少的現(xiàn)狀，國家可以在部分高等院校開展相關(guān)人才培養(yǎng)的試點(diǎn)工作。由于領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的專業(yè)特殊性，在培養(yǎng)人才時(shí)不僅要學(xué)習(xí)傳統(tǒng)的審計(jì)、會(huì)計(jì)以及財(cái)務(wù)等知識，同時(shí)要學(xué)習(xí)自然資源資產(chǎn)方面的知識，包括自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)劃分、經(jīng)濟(jì)價(jià)值評估等。除此之外，更要嘗試激發(fā)人才的創(chuàng)新思維，開拓以往的狹小視野，努力創(chuàng)新自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的有關(guān)理論與實(shí)踐。因此，國家或各地區(qū)審計(jì)機(jī)關(guān)可以開展相關(guān)方面的知識競賽或人才交流會(huì)，更好促進(jìn)審計(jì)人員之間知識的融通與經(jīng)驗(yàn)的獲取。案例學(xué)習(xí)也是一個(gè)方便溝通交流的有效手段。

另外，國家還要重視審計(jì)人員的繼續(xù)教育，完善繼續(xù)教育機(jī)制。各審計(jì)組織應(yīng)確保審計(jì)工作人員能定期接受專業(yè)知識教育，不斷提高專業(yè)勝任能力。國家還可以通過要求審計(jì)人員獲取證書等方式來激勵(lì)審計(jì)人員。

同時(shí)，由于離任審計(jì)的對象是領(lǐng)導(dǎo)干部或主要負(fù)責(zé)人等，因此還要提高審計(jì)人員交流交往能力以及“不畏難”的膽識。面對領(lǐng)導(dǎo)干部時(shí)能夠客觀理智、注意交流方法，但也能做到不卑不亢，嚴(yán)格遵守法律法規(guī)執(zhí)行審計(jì)程序，合理保證審計(jì)結(jié)果的合法性與公允性。

四、研究結(jié)論

本文對領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的理論體系構(gòu)建和試點(diǎn)工作開展進(jìn)行了研究，認(rèn)識到我國在對領(lǐng)導(dǎo)干部開展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的理論與實(shí)踐工作均面臨較多問題，也能夠發(fā)現(xiàn)我國目前正在努力加快該項(xiàng)審計(jì)制度建設(shè)步伐。通過研究可以得出以下結(jié)論：

（1）自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)在理論和實(shí)踐方面面臨的問題是相互影響相互貫通的。一方面，其理論方面的豐富不僅為這一學(xué)科的理論體系作出貢獻(xiàn)，也能為審計(jì)工作更科學(xué)有效開展提供切實(shí)幫助。另一方面，實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)的問題是推動(dòng)理論發(fā)展的巨大動(dòng)力，在審計(jì)工作提出伊始，各個(gè)階段的細(xì)節(jié)工作并不完善，隨著試點(diǎn)工作的開展才發(fā)現(xiàn)過程中面臨的各種難題，不斷解決問題的過程也是使得這一學(xué)科不斷發(fā)展的過程。

（2）領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)所需的知識和專業(yè)技能涉及眾多學(xué)科領(lǐng)域，具有較強(qiáng)的綜合性和復(fù)雜性，這也是為滿足國家管理大勢所趨。在這一趨勢下，審計(jì)人員的培養(yǎng)、審計(jì)方法的選擇、審計(jì)結(jié)論的運(yùn)用必須更加專業(yè)、靈活，在滿足宏觀管理的同時(shí)不斷進(jìn)入微觀領(lǐng)域，更好實(shí)現(xiàn)其作用。

結(jié)語

實(shí)施領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是有利于子孫后代的一項(xiàng)大計(jì)，需要長期堅(jiān)持、逐步完善。此外，要加快實(shí)現(xiàn)離任審計(jì)向任中審計(jì)的過渡，以便更有效的利用、保護(hù)自然資源。

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