葛玉杰（高級會計師） （青島職業(yè)技術學院財務處 山東青島 266555）

一、高校教育成本核算的研究背景

近年來，隨著高校的教育辦學成本和財政經(jīng)費投入的逐年增加，高校教育成本信息也引起了政府、高校、受教育者等廣泛的關注。政府需要準確的高校教育成本信息，以便準確地計算財政撥款金額、確定收費標準，提高財政資金利用效率；公辦高校需要精準的成本核算數(shù)據(jù)，以便控制辦學成本、提高辦學效益；民辦高校需要確定“合理回報”，以便處理好收益和社會責任之間的關系；受教育者需要獲知高校的教育成本，以便判斷個人承擔的教育費用是否公平合理。可見，對高校教育成本進行核算能夠回應社會對于教育消耗的關切問題，制定合理的宏觀發(fā)展政策，幫助高校提高辦學效益。然而目前我國對高校教育成本核算的研究還處于探索階段，還沒有形成一個統(tǒng)一的高校成本核算標準，難以準確、全面、有效地進行高等教育成本核算。因此，本文在分析高校教育成本核算現(xiàn)狀及問題的基礎上，以Q高校為例，對成本核算對象、核算基礎、成本會計科目設置、成本范圍等提出建議，探索了新政府會計制度下高校教育成本的核算模式。

二、我國高校教育成本核算現(xiàn)狀及問題

（一）尚未建立健全成本會計核算制度。2005年國家發(fā)展和改革委員會印發(fā)的《高等學校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法》（發(fā)改價格［2005］1008號）對核算原則和成本構成進行了規(guī)范，但內(nèi)容過于籠統(tǒng)，沒有詳細的成本核算具體規(guī)定。2019年開始執(zhí)行的政府會計制度實行預算會計和財務會計的雙核算基礎，其中預算會計核算基礎為收付實現(xiàn)制，財務會計核算基礎為權責發(fā)生制，這為成本核算奠定了基礎，但政府會計制度在財務會計中只設置了費用類科目，尚未建立成本會計核算的會計科目和體系。

（二）高校成本管理意識薄弱。公辦高校目前普遍存在重投入、輕管理的現(xiàn)象，近年來，隨著財政對預算執(zhí)行進度要求的提高，高校也把資金的執(zhí)行進度作為財務工作的重點，對教育成本缺乏分析管理的意識。學校二級預算經(jīng)費安排時大多實行二級部門申報項目、項目排序安排的模式，很少考慮各專業(yè)培養(yǎng)成本的因素。

（三）高校的核算模式難以進行精確的成本核算。高校目前的核算模式雖然有部分經(jīng)費直接核算到二級部門，實行二級管理，但部分經(jīng)費和資源仍由學校統(tǒng)籌調(diào)配管理，成本核算相對粗放。

（四）缺乏進行成本核算的會計信息系統(tǒng)。目前高校采用的軟件大多滿足于目前的政府會計制度雙系統(tǒng)、雙分錄和二級部門預算及項目管理等基本會計核算和財務管理要求，尚無成熟的成本核算信息系統(tǒng)，難以提供所需的各類信息和數(shù)據(jù)，若進行成本核算，必須進行大量的人為數(shù)據(jù)加工，費時費力且容易出錯。

三、政府會計制度下高校教育成本的核算探索——以Q高校為例

（一）成本核算的理論與思路。

1.明確成本核算期間。學生教育成本應當按照學年進行核算，但由于現(xiàn)行的政府會計制度和準則都采用會計年度，因此建議會計期間起止時間采用公歷日期，而且考慮到高校持續(xù)運行的會計前提，在年度間價格指數(shù)相對穩(wěn)定的前提下，以公歷年度作為成本核算區(qū)間數(shù)據(jù)較為準確且更為簡便易行。

2.確定成本核算對象。高校教育成本的核算對象為在校接受教育的學生，按照學生類別可以分為研究生、本科生、專科生、成人教育生、短期培訓生等；也可以按照專業(yè)或專業(yè)大類、年級等類別劃分，或兩者結合確定核算對象。Q高校共設置七個全日制教學二級學院和兩個公共教學部門，共有40多個專業(yè)，學院目前預算管理模式為以部門、二級學院為基礎的二級預算管理模式，考慮到成本核算與目前的預算、核算管理模式的協(xié)同性，以及各二級學院專業(yè)間的相關性、相近性導致的師資、實訓、課程等教學資源的共享共用，建議Q高校以二級學院為成本核算對象。

3.明確成本核算基礎。2019年開始執(zhí)行的政府會計制度實行預算會計和財務會計的雙核算基礎，其中財務會計核算基礎為權責發(fā)生制，這也是成本會計核算的基礎。

4.設置成本會計科目。2019年執(zhí)行的政府會計制度按照權責發(fā)生制的原則設置了業(yè)務活動費用、單位管理費用、經(jīng)營費用、資產(chǎn)處置費用、上繳上級費用、對附屬單位補助費用、所得稅費用和其他費用八個費用類科目，但并沒有設置成本類科目，為了進行成本核算，應設置成本類科目“直接教育成本”“間接教育成本”和“折舊和攤銷成本”，直接教育成本按照二級學院進行明細核算，直接計入成本；間接教育成本歸集后，再按照一定標準分攤計入相應二級學院。

5.劃分成本范圍。由于本文的研究內(nèi)容是高校教育成本，故不考慮學生家庭、社會為學生教育耗費的成本，也不包括學生因為參加高等教育而放棄的機會成本，只考慮高校作為經(jīng)濟主體發(fā)生的、與學生培養(yǎng)相關的可歸屬到本期的可以用貨幣衡量的實際耗費。根據(jù)對高校發(fā)生的各項費用性質(zhì)進行分析，以下費用不應列入教育成本。（1）基本建設、設備家具等資本性支出和無形資產(chǎn)采購金額不應在采購年度全額列入成本，應按照折舊金額分攤計入。（2）培訓等社會服務、橫向課題、科研成果轉化等非高校教育成本類支出。（3）學校承擔的政府性項目、外部委托考試組織等相關支出。（4）學校經(jīng)營費用。（5）學校上繳上級費用。（6）學校對附屬單位補助費應用。（7）所得稅費用為非事業(yè)性收入形成，與教育成本無關。（8）離退休人員費用。高校作為公益性單位，離退休人員相關費用應由財政資金承擔，而離退休人員費用支出與學生培養(yǎng)沒有關系，不應列入成本。（9）學校代收代付的不屬于教育成本的往來資金。（10）學校食堂發(fā)生的非學校安排資金運營成本支出。（11）學校學報有部分文章為外部單位投稿，應扣減50%支出金額，另外50%計入教育成本。（12）不屬于當期的成本性支出。

6.分配間接教育成本。高校各二級學院發(fā)生的成本性支出直接計入“直接教育成本”，其他部門發(fā)生的成本性支出可進行歸集，考慮到高校間接成本占比較高、較為復雜，可采用作業(yè)成本法進行分配。作業(yè)成本法的核心概念是作業(yè)，作業(yè)是在生產(chǎn)中的具體活動，作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)把生產(chǎn)中消耗的資源歸集成作業(yè)成本，各作業(yè)中心將成本歸集后進行分配，最終把間接費用分配至成本對象。具體流程為：分析高校各項費用支出，區(qū)分直接作業(yè)成本和間接作業(yè)成本→根據(jù)部門職責梳理各項作業(yè)→分析各項作業(yè)的資源動因→將各作業(yè)成本分攤至成本對象→按成本對象計算總教育成本。

（二）高校的成本試算。本文以Q高校2018年的財務數(shù)據(jù)為依據(jù)，采用建議的方法進行成本試算。Q高校支出金額為27 205萬元，扣除離退休人員、社會服務、資本性支出、無形資產(chǎn)等不應列入成本的支出金額，再按照2019年政府會計制度財務會計核算要求進行口徑調(diào)整，調(diào)整后金額為21 804.90萬元，并按照前述成本科目進行設置后，將教育成本還原進行成本核算。

1.計算分析直接作業(yè)成本。調(diào)整后的成本支出，將二級學院直接發(fā)生的以及職能部門明確為某二級學院發(fā)生的成本性支出直接計入各二級學院直接成本，主要包括專業(yè)建設、教學運行、教師外出參會、培訓考察、實訓耗材、技能大賽、外聘教師課時費及其他勞務費、固定電話費、獎助學金、學生及社團活動、二級學院招生及畢業(yè)生經(jīng)費等。若按前述增設成本類科目，則政府會計制度下財務會計系統(tǒng)中根據(jù)各二級學院具體數(shù)據(jù)會計業(yè)務處理為：

借：直接教育成本——機電學院 2 415 200

——信息學院 2 201 200

——生化學院 2 878 500

——商學院 851 000

——教育學院 1 054 900

——旅游學院 2 790 500

——藝術學院 3 043 600

貸：銀行存款/應付賬款等 15 234 900

2.間接教育成本作業(yè)中心及資源動因梳理。按照部門職責和資源動因對Q高校2018年間接教育成本進行分析梳理，主要包括工資、津補貼、課時、外教等人員經(jīng)費，水電暖氣、物業(yè)管理、網(wǎng)絡、修繕、后勤管理等固定運行經(jīng)費，公共和基礎教學經(jīng)費，教學管理、質(zhì)量管理、圖書館運行、教學研究及科學研究經(jīng)費，學生和畢業(yè)生管理經(jīng)費，黨建、宣傳、人員管理及其他職能部門運行經(jīng)費。學院建立教職工管理中心、教學管理中心、教學輔助管理中心、科研、教研管理中心、學生管理中心、后勤管理服務中心、行政管理中心等作業(yè)中心，對間接教育成本進行歸集，并分析各作業(yè)中心的資源動因。經(jīng)過分析，將非成本性支出扣除后，2018年Q高校間接教育成本共計20 281.41萬元，會計業(yè)務處理為：

借：間接教育成本 202 814 100

貸：銀行存款/應付賬款等 202 814 100

3.各作業(yè)成本的成本分配率計算。因為Q高校成本核算按照會計年度，而非按學年年度，故上半年和下半年學生人數(shù)不一致，為使學生人數(shù)與實際相符，采用年初、年末平均學生數(shù)進行計算。各作業(yè)成本的成本分配率計算公式如下：（1）先按教職工人數(shù)，公共部分按學生人數(shù)分配的成本分配率=1/學校教職工總人數(shù)×某二級學院教職工人數(shù)+（1/學校教職工總人數(shù)）×非二級學院人數(shù)/各二級學院學生總人數(shù)×某二級學院學生數(shù)。（2）按照學生人數(shù)進行分配的成本分配率=1/各二級學院學生總人數(shù)×某二級學院學生人數(shù)。（3）按照招生人數(shù)進行分配的成本分配率=1/各二級學院招生總人數(shù)×某二級學院招生人數(shù)。（4）按照畢業(yè)生人數(shù)進行分配的成本分配率=1/各二級學院畢業(yè)生總人數(shù)×某二級學院畢業(yè)生人數(shù)。（5）先按照各學院占用面積，公共部分按學生人數(shù)進行分配的成本分配率=1/學?？偡课菝娣e×某二級學院占用房屋面積+（1/全院總房屋面積）×公共房屋面積/各二級學院學生總人數(shù)×某二級學院學生數(shù)。

4.間接教育成本分配。每個二級學院分配所得的教育成本=間接作業(yè)成本金額×相應的成本分配率。

5.折舊和攤銷。Q高校按照二級學院直接管理使用的固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷直接計入直接教育成本，公共部分按照學生數(shù)進行分攤。

6.計算各二級學院培養(yǎng)成本總額和生均培養(yǎng)成本。將直接成本、間接成本、折舊和攤銷成本合并計算，可以計算出各二級學院的教育總成本和生均教育成本。Q高校具體數(shù)據(jù)如下：（1）直接教育成本總額為1 523.49萬元，生均教育直接成本為0.13萬元。（2）間接教育成本總額為20 281.41萬元，其中生均間接教育成本為1.74萬元。（3）折舊、攤銷總額2 119.27萬元，生均折舊、攤銷成本0.18萬元。（4）教育成本合計23 924.17萬元，生均教育成本2.0522萬元。

四、結論

通過上述試算分析可以看出，Q高校各二級學院之間教育成本金額及結構存在不均衡性，即使同為文史或理工類專業(yè)，雖然學費收費標準相同，生均教育成本也存在較大差異。在扣除了學校承擔的各類非教育成本支出后，Q高校生均教育成本為2.05萬元，而目前生均撥款標準為1.2萬元/生，學費為4 800—5 000元，遠遠不足以彌補成本，這也可以看出目前財政撥款或學費標準有待調(diào)整。教育成本信息的核算和披露可以為校內(nèi)各二級學院乃至專業(yè)間進行橫向比較提供參考，有利于發(fā)現(xiàn)問題，為后期資金安排、專業(yè)發(fā)展規(guī)劃等決策提供數(shù)據(jù)支撐和依據(jù)。