胡本源 王倩 董鈺凱 張娟

一、引言

2019年10月，為了增強(qiáng)會(huì)計(jì)政策披露對財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解報(bào)表的有用性，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)擬對《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》、《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)務(wù)公告第2號(hào)：就重要性作出判斷》進(jìn)行修訂，此次關(guān)于披露重要會(huì)計(jì)政策的準(zhǔn)則修訂無論對學(xué)術(shù)界還是實(shí)務(wù)界都具有里程碑式的意義。

本文通過擬修訂準(zhǔn)則進(jìn)行系統(tǒng)梳理，發(fā)現(xiàn)擬修訂準(zhǔn)則將披露重大會(huì)計(jì)政策的規(guī)則性規(guī)定修改為披露重要會(huì)計(jì)政策的原則性要求，使得主體遵守準(zhǔn)則需要融入更多個(gè)人主觀判斷，在此背景下，準(zhǔn)則通過明確概念、具象化標(biāo)準(zhǔn)、形象化示例等形式更為生動(dòng)直觀地對實(shí)務(wù)進(jìn)行引導(dǎo)，值得借鑒。

二、國際準(zhǔn)則擬修訂主要內(nèi)容及說明

(一）披露重要會(huì)計(jì)政策

擬修訂《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》將披露重大會(huì)計(jì)政策修改為披露重要會(huì)計(jì)政策，并指出與不重要的交易、事項(xiàng)、條件相關(guān)的或本身不重要的會(huì)計(jì)政策不需要披露，但是也不必然表示與重要交易、事項(xiàng)或條件相關(guān)的會(huì)計(jì)政策都是重要的。只有與會(huì)計(jì)政策相關(guān)的信息對財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解報(bào)表的其他內(nèi)容是重要的，該會(huì)計(jì)政策才能被確定為重要會(huì)計(jì)政策，也就是說，重大的會(huì)計(jì)政策于特定企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表而言可能并不重要，而對特定企業(yè)來說重要的會(huì)計(jì)政策可能并不重大；對某一主體而言重要的會(huì)計(jì)政策對其他主體而言可能并不重要。這一改變將會(huì)使重要會(huì)計(jì)政策的披露對特定主體的針對性更強(qiáng)，能體現(xiàn)出企業(yè)的異質(zhì)性。

(二）“重要”的判斷標(biāo)準(zhǔn)

擬修訂準(zhǔn)則中關(guān)于重要的判斷有以下幾點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)：1.會(huì)計(jì)政策是否與主體重要的交易、事項(xiàng)或條件相關(guān)；2.主體是否按照要求或自愿對會(huì)計(jì)政策進(jìn)行了變更，若發(fā)生變更，該變更是否導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表中的項(xiàng)目發(fā)生重要變化；3.主體是否從《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》規(guī)定的一種或幾種中選擇確定了該會(huì)計(jì)政策；4.該會(huì)計(jì)政策是否在《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》中沒有作出明確規(guī)定，因而主體按照《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——第8號(hào)》進(jìn)行確定的；5.會(huì)計(jì)政策的運(yùn)用領(lǐng)域是否需要主體作出重大判斷或重大假設(shè)；6.披露會(huì)計(jì)政策是否能反映主體特定經(jīng)營環(huán)境。

可見，以上判斷標(biāo)準(zhǔn)對主體的異質(zhì)性進(jìn)行了特別強(qiáng)調(diào)，擬修訂準(zhǔn)則指出在確定和披露時(shí)應(yīng)聚焦于主體如何將國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則要求運(yùn)用到特定環(huán)境的會(huì)計(jì)政策信息中，這在提高財(cái)務(wù)報(bào)表有效性上比一味復(fù)制準(zhǔn)則對確認(rèn)和計(jì)量的要求效果更明顯。為了更直觀地明確標(biāo)準(zhǔn)的具體內(nèi)容，擬修訂準(zhǔn)則增加了流程圖，對以上標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了具象化，并且通過為兩個(gè)示例主體選擇和確定重要會(huì)計(jì)政策，說明了準(zhǔn)則的具體應(yīng)用方式，強(qiáng)調(diào)了重要性判斷的主體異質(zhì)性。

三、擬修訂國際準(zhǔn)則對我國的借鑒意義

我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露重要會(huì)計(jì)政策，這與擬修訂國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一致的，但準(zhǔn)則并沒有對“重要”的概念進(jìn)行界定，也沒有對“如何判斷其重要”作出詳細(xì)說明，總的來說描述過于寬泛粗糙，使得準(zhǔn)則喪失了靈魂——指引性，實(shí)務(wù)界對重要會(huì)計(jì)政策的披露情況也印證了這一評價(jià)。擬修訂國際準(zhǔn)則對“重要”這一概念的描述更為細(xì)致，并通過考量標(biāo)準(zhǔn)輔以流程圖和示例的方法強(qiáng)調(diào)對于特定主體而言的重要性。具體來說，擬修訂國際準(zhǔn)則對我國的借鑒意義體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

（一）明晰重要性概念

與會(huì)計(jì)政策披露相關(guān)的重要性概念不明確，是導(dǎo)致我國有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施有效性不足的根本性原因。我國關(guān)于會(huì)計(jì)重要性概念的實(shí)證研究和理論研究都寥若晨星，無論是與西方相比還是從我國會(huì)計(jì)相關(guān)理論的完整性來看，對會(huì)計(jì)重要性概念的界定和闡釋都十分匱乏，難以形成系統(tǒng)完整的概念框架。并且，在十年前就有學(xué)者（如，張學(xué)軍，2009）發(fā)現(xiàn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中缺失明確的重要性的基本原則，但是在今天，作為全國會(huì)計(jì)審計(jì)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也沒有對重要性概念作出基礎(chǔ)性的統(tǒng)一規(guī)定，“重要”一詞僅在某幾種會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作規(guī)定中被提及，覆蓋面狹窄，有關(guān)會(huì)計(jì)政策披露中重要性概念的應(yīng)用更是鮮有提及。

擬修訂國際準(zhǔn)則在定義了“重要性”基本概念的基礎(chǔ)上，從多個(gè)角度入手對重要性這一核心概念進(jìn)行更全面地界定，這為準(zhǔn)則充分發(fā)揮引導(dǎo)作用奠定了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)，為防止基本概念的模糊和混淆削弱準(zhǔn)則實(shí)施效果提供了有力保障。這一點(diǎn)值得我國學(xué)習(xí)借鑒，并且這種對基本概念的明晰不應(yīng)僅僅體現(xiàn)在會(huì)計(jì)政策披露上，在制定其他準(zhǔn)則時(shí)也應(yīng)對相關(guān)核心概念進(jìn)行明確界定。

（二）降低主體異質(zhì)性的影響

披露重要的會(huì)計(jì)政策需要更多的職業(yè)判斷，并且管理層會(huì)對重要項(xiàng)目或重要政策的確定施加顯著影響，而管理層會(huì)在決策中考慮成本效益原則（張學(xué)軍，2009；董紅星，2018），使得相關(guān)決策并不能夠完全按照準(zhǔn)則要求進(jìn)行，進(jìn)而使準(zhǔn)則實(shí)施效果大打折扣。從這一點(diǎn)上來看，我國與重要會(huì)計(jì)政策披露相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅要求主體在附注中說明選擇重要會(huì)計(jì)政策的確定依據(jù)，而且并沒有對披露狀況進(jìn)行跟蹤，導(dǎo)致我國主體在披露重要會(huì)計(jì)政策時(shí)只重形式，對確定依據(jù)的說明千篇一律，使得會(huì)計(jì)政策披露的信息含量極低。

擬修訂國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對重要性判斷標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)調(diào)了對于特定主體而言的重要性，這使得在重要會(huì)計(jì)政策確定中融入了更多主觀判斷因素，而會(huì)計(jì)主體的異質(zhì)性將會(huì)加劇不同主體在重要會(huì)計(jì)政策披露上的差異和不確定性。為解決這一問題，擬修訂準(zhǔn)則用流程圖對重要性判斷步驟進(jìn)行二次明確，在不破壞“原則性”要求的基礎(chǔ)上限制“自由裁量”的范圍，以抑制主體異質(zhì)性給準(zhǔn)則實(shí)施效果帶來的負(fù)向效應(yīng)。這一點(diǎn)帶來的啟發(fā)是，要通過在依賴職業(yè)判斷的領(lǐng)域細(xì)化標(biāo)準(zhǔn)來優(yōu)化準(zhǔn)則，以降低主體異質(zhì)性對準(zhǔn)則實(shí)施效果的影響，從而達(dá)到規(guī)范資本市場發(fā)展的效果。

（三）增強(qiáng)準(zhǔn)則的指引性

作為規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和會(huì)計(jì)行業(yè)的重要途徑，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比其他形式的途徑發(fā)揮作用的方式更直接、影響范圍更廣、力度更大。指引性是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的靈魂，在重要會(huì)計(jì)政策披露這一依賴職業(yè)判斷的領(lǐng)域，準(zhǔn)則能否發(fā)揮基礎(chǔ)性的指引作用顯得尤為重要。在這一規(guī)定上，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則缺乏具體指導(dǎo)，僅要求、不定義的方式使得重要性概念這個(gè)高效的工具并沒有真正發(fā)揮好協(xié)助財(cái)務(wù)人員為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)的作用，模糊的重要性概念甚至?xí)蔀楣芾韺舆M(jìn)行盈余管理的工具。

擬修訂準(zhǔn)則引用示例來將核心概念和準(zhǔn)則要求進(jìn)行更明確地說明，這種做法使得準(zhǔn)則極具引導(dǎo)性，在一定程度上弱化了新準(zhǔn)則實(shí)施障礙，使準(zhǔn)則的規(guī)范對象能更高效地適應(yīng)新準(zhǔn)則，從而使準(zhǔn)則更快發(fā)揮對相關(guān)行業(yè)和人員的監(jiān)管、調(diào)節(jié)作用。這種對于準(zhǔn)則指引性的強(qiáng)調(diào)應(yīng)當(dāng)引起對我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的反思，思考會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否真正起到了指引會(huì)計(jì)主體進(jìn)行實(shí)務(wù)處理的作用，以及如何才能通過規(guī)范會(huì)計(jì)主體行為從而為資本市場良性發(fā)展打下堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。

四、結(jié)論與展望

我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于重要會(huì)計(jì)信息披露的規(guī)定與《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》修訂系列征求意見稿中具有一致性。此次擬修訂國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對完善我國關(guān)于重要會(huì)計(jì)政策披露的相關(guān)準(zhǔn)則意義重大，其對基本概念的清晰界定、對實(shí)施過程中可能遇到問題的預(yù)測和解決以及對準(zhǔn)則指引性的強(qiáng)調(diào)都帶給我國以啟示。具體來說，我國應(yīng)在原有準(zhǔn)則基礎(chǔ)上厘清相關(guān)概念的基本定義、預(yù)見實(shí)務(wù)操作中可能會(huì)遇到的困難并且提供具體的實(shí)踐指導(dǎo)，如借鑒法律判例以及國際準(zhǔn)則中示例等方式等以增強(qiáng)準(zhǔn)則的指引性，或通過借鑒相關(guān)概念在其他更為成熟的領(lǐng)域的應(yīng)用，及時(shí)收集實(shí)際執(zhí)行效果的偏差信息，從而為規(guī)定真正落到實(shí)處提供保障。