中外資產(chǎn)減值損失對比研究

文/夏金蓮，南京格洛特環(huán)境工程股份有限公司

1 引言

在加入WTO后，我國也以更加積極的姿態(tài)，大步推進我國會計準(zhǔn)則的國際趨同進程。特別是我國財政部于2006年2月15日頒布了修訂和新制訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》和38項具體準(zhǔn)則，在理論層面實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）的趨同。新會計準(zhǔn)則在非貨幣性資產(chǎn)交換、非同一控制下企業(yè)合并、資產(chǎn)減值等方面借鑒了國際會計準(zhǔn)則的處理方法，大大拉近了與國際會計準(zhǔn)則的距離，但在資產(chǎn)減值確認(rèn)、計量方面還存在不一致的地方。對此，本文將對新會計準(zhǔn)則下與國際上資產(chǎn)減值處理的不同之處進行論述，通過他們之間的比較提出自己幾點建議。

2 新會計準(zhǔn)則下與國際上資產(chǎn)減值處理的不同之處

2.1 資產(chǎn)減值確認(rèn)基礎(chǔ)

資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)目前主要有三種:即永久性標(biāo)準(zhǔn)、可能性標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)濟性標(biāo)準(zhǔn)。不同國家對于確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的選擇有所不同。美國等一些固定使用可能性標(biāo)準(zhǔn)，其主要特點是，確認(rèn)和計量的基礎(chǔ)不一致，確認(rèn)時使用未來現(xiàn)金流量的未貼現(xiàn)值，計量時使用公允價值，這樣可能會導(dǎo)致資產(chǎn)價值的高估；英國等一些國家采用永久性標(biāo)準(zhǔn)，它強調(diào)只有在預(yù)計的未來期間內(nèi)不可能恢復(fù)時，才對資產(chǎn)減值損失進行確認(rèn)；國際會計準(zhǔn)則IAS36等廣泛采用經(jīng)濟性標(biāo)準(zhǔn)，只要發(fā)生減值就予以確認(rèn)，確認(rèn)和計量采用相同的基礎(chǔ)，如果存在資產(chǎn)可能減值的跡象，應(yīng)估計單個資產(chǎn)的可收回金額。如果不可能估計單個資產(chǎn)的可收回金額，則會計主體應(yīng)確定資產(chǎn)所屬的現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額。

我國資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)基本傾向于經(jīng)濟性標(biāo)準(zhǔn)。經(jīng)濟性標(biāo)準(zhǔn)可以減少確認(rèn)時的主觀判斷和人為操縱，并且在經(jīng)濟性標(biāo)準(zhǔn)下確認(rèn)和計量基礎(chǔ)一致，克服了可能性標(biāo)準(zhǔn)的缺點。我國的新準(zhǔn)則沒有采用國際會計準(zhǔn)則中“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”概念，而是結(jié)合我國實際情況采用資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的定義。企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行計量的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定可收回金額。

2.2 資產(chǎn)減值確認(rèn)時間

國際會計準(zhǔn)則的IAS36規(guī)定，在每個資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)估計是否存在資產(chǎn)可能已經(jīng)減值的跡象。如果存在這樣的跡象，企業(yè)應(yīng)估計資產(chǎn)的可收回價值。無論是否有任何減值跡象，會計主體也應(yīng)在每個年度報告期末估計一項無確定使用年限或尚不可使用的無形資產(chǎn)可收回金額等。

我國新準(zhǔn)則第四條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計期末對各項資產(chǎn)進行核查，判斷資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值。某項資產(chǎn)如存在減值跡象，應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額，以確定減值損失；如不存在減值跡象，不應(yīng)估計資產(chǎn)的可收回金額。

2.3 資產(chǎn)減值損失

國際會計準(zhǔn)則明確規(guī)定在最后一次確認(rèn)資產(chǎn)減值損失以后，只有在確定資產(chǎn)的可收回金額中所使用的估計發(fā)生改變時，才能轉(zhuǎn)回以前期間已確認(rèn)的除商譽外的資產(chǎn)減值損失。在這種情況下，資產(chǎn)的賬面金額應(yīng)增至其可收回金額。這種增加即為資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回。為防止利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤，我國的會計準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等長期資產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回。

2.4 資產(chǎn)減值計量

國際會計準(zhǔn)則的IAS36 指出，資產(chǎn)減值損失以賬面價值與可收回金額的差額計量，準(zhǔn)則將可收回金額定義為資產(chǎn)或現(xiàn)金產(chǎn)出單元的銷售凈價與其使用價值二者之中的較高者。美國會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)使用和持有的資產(chǎn)應(yīng)采用公允價值進行計量，允許確認(rèn)未實現(xiàn)損失或利得。英國會計準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值應(yīng)采用可變現(xiàn)凈值與在用價值孰高為基礎(chǔ)進行計量。我國則按照不同的資產(chǎn)對其計量屬性作了具體的規(guī)定，僅允許確認(rèn)未實現(xiàn)損失。我國的新準(zhǔn)則第六條規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額。可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。如果資產(chǎn)持有待處置，那么以公允價值減去處置成本計量其成本。由此可見，我國的會計處理更為充分地體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則。

3 改進建議

3.1 建立會計理論框架，在會計準(zhǔn)則的制定修改過程中要有選擇地借鑒國際準(zhǔn)則，不僅需要關(guān)注與國際準(zhǔn)則的趨同，也需要關(guān)注是否適合我國國情，有利于我國市場經(jīng)濟的健康發(fā)展。

3.2 國際會計準(zhǔn)則的制定和變化是有影響力的各方相互博弈的結(jié)果，我國作為發(fā)展中的經(jīng)濟大國應(yīng)該擴大自己的影響力，積極參與到國際會計準(zhǔn)則的制定修改中來，在博弈中爭取對自己有利的成果。這樣不僅能加速我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的融合，也能為我國經(jīng)濟的發(fā)展創(chuàng)造更加良好的會計環(huán)境。

4 結(jié)論

我國資產(chǎn)減值會計起步較晚，至今在我國的發(fā)展也只有十余載，從相關(guān)會計制度的頒布到最近出臺的資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則，我國會計界在反反復(fù)復(fù)中做了大量工作，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則成為我國新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中的一個亮點，但還存在著不足之處。

隨著國家制度日益完善，實踐經(jīng)驗日益積累，資產(chǎn)減值的制度將會更加完善，同國際會計準(zhǔn)則能更加完美的融合。