張青青

（中交華東投資有限公司，江蘇 南京 211800）

PPP投資項(xiàng)目具有投資規(guī)模較大、建設(shè)周期較長(zhǎng)、業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)較多、操作流程復(fù)雜等特點(diǎn)，這表示企業(yè)如果想要得到預(yù)期經(jīng)濟(jì)效益，便需要進(jìn)行科學(xué)規(guī)劃和優(yōu)先布局。但實(shí)際情況是現(xiàn)階段并未出臺(tái)PPP投資項(xiàng)目具體規(guī)范，并未就項(xiàng)目進(jìn)展過程中可能出現(xiàn)的稅務(wù)問題進(jìn)行明確說明，給稅務(wù)籌劃工作帶來了較多困難。

一、PPP投資項(xiàng)目概述

PPP投資項(xiàng)目為指的是種公私合營(yíng)項(xiàng)目，政府與企業(yè)、其他組織之間通過簽訂合同協(xié)議來達(dá)成合伙人，進(jìn)而在大型基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目建設(shè)與運(yùn)營(yíng)中分別承擔(dān)各自的任務(wù)和風(fēng)險(xiǎn)，并且合作雙方在合同協(xié)議中設(shè)定一定年限，在規(guī)定年限內(nèi)，政府允許合伙人按照合同協(xié)議規(guī)定、通過運(yùn)營(yíng)基礎(chǔ)設(shè)施的方式來獲取經(jīng)濟(jì)效益；達(dá)到規(guī)定年限后，政府便會(huì)從合伙人手中回收基礎(chǔ)設(shè)施運(yùn)營(yíng)權(quán)。

PPP投資項(xiàng)目主要具有如下應(yīng)用優(yōu)勢(shì)：大型基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目建設(shè)需要的資金數(shù)額較大，PPP模式則能夠通過引入社會(huì)資本的方式，來緩解政府在短期內(nèi)的融資壓力，減輕了政府的財(cái)政負(fù)擔(dān)；企業(yè)、其他組織參與到大型基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目建設(shè)中，不但能夠獲得經(jīng)濟(jì)效益，還能夠獲得免費(fèi)的宣傳，進(jìn)而提高企業(yè)的行業(yè)信譽(yù)度。

二、PPP投資項(xiàng)目全過程稅務(wù)籌劃必要性

（一）提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益

從企業(yè)角度來講，盡管PPP投資項(xiàng)目屬于企業(yè)和政府共同投資項(xiàng)目，在政府的支持下，項(xiàng)目投資建設(shè)風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較小，但是依然無法做到完全規(guī)避，為了確保項(xiàng)目合作效率和質(zhì)量，同時(shí)提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，企業(yè)需要做好全過程稅務(wù)籌劃工作，進(jìn)而強(qiáng)化相應(yīng)管理。具體來講，企業(yè)需要立足于PPP投資項(xiàng)目預(yù)期經(jīng)濟(jì)效益和投資成本，分析稅務(wù)籌劃要求和重點(diǎn)，整理項(xiàng)目全過程稅務(wù)籌劃思路和方案，以此來強(qiáng)化稅務(wù)管理和資金管理，在提高投資資金應(yīng)用率的基礎(chǔ)上，合理規(guī)避稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)。此外，企業(yè)需要將科學(xué)的稅務(wù)籌劃模式應(yīng)用到后續(xù)PPP投資項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)中，真正令全過程稅務(wù)籌劃作用到市場(chǎng)中，進(jìn)而推動(dòng)行業(yè)整體的良性發(fā)展和經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的科學(xué)建設(shè)。

（二）順應(yīng)國(guó)家稅收政策

從政府角度來講，PPP投資項(xiàng)目涉及的產(chǎn)品均為基礎(chǔ)設(shè)施，這些基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)質(zhì)量和效率不但關(guān)系到了城市化建設(shè)進(jìn)程，也關(guān)系到了政府發(fā)展?fàn)顩r，并且政府在參與PPP投資項(xiàng)目的過程中同樣涉及了資金支出，這表示政府需要承擔(dān)起在項(xiàng)目稅務(wù)籌劃中的職責(zé)和義務(wù)。此外，企業(yè)在PPP投資項(xiàng)目中需要承擔(dān)的所得稅、增值稅等稅務(wù)，既是地方政府的收入，也是中央政府明確規(guī)定的稅種，地方政府需要意識(shí)到如果PPP投資項(xiàng)目相關(guān)政策與中央政府的稅收政策存在沖突，自身是難以逃脫責(zé)任的，并且PPP投資項(xiàng)目的稅收優(yōu)惠政策會(huì)增加沖突的發(fā)生概率?；诖?，為了順應(yīng)國(guó)家稅收政策，確保PPP投資項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)效益，地方政府有必要協(xié)同合作企業(yè)共同完成全過程稅務(wù)籌劃工作。

（三）減少項(xiàng)目開展風(fēng)險(xiǎn)

從項(xiàng)目角度來講，通過全過程稅務(wù)籌劃能夠減少項(xiàng)目開展風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而確保PPP投資項(xiàng)目的穩(wěn)定有效開展。具體來講，由于PPP模式在我國(guó)的開展時(shí)間較短，在稅務(wù)籌劃、運(yùn)營(yíng)模式上并未形成統(tǒng)一的體系，相應(yīng)的稅務(wù)籌劃、優(yōu)惠助推政策尚不夠完善，這些都會(huì)增加稅務(wù)政策落實(shí)效率較低和落實(shí)難度較大、多重征稅等項(xiàng)目問題的發(fā)生概率，進(jìn)而提高稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)，最終降低項(xiàng)目建設(shè)質(zhì)量和效率、削減項(xiàng)目?jī)?yōu)勢(shì)。由此可見，企業(yè)在PPP投資項(xiàng)目中，需要通過全過程稅務(wù)籌劃來合理規(guī)避項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)，以此來確保相關(guān)方的經(jīng)濟(jì)利益，盡量在低風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境中實(shí)現(xiàn)收益最大化；并且還能夠進(jìn)一步獲得政府對(duì)自身專業(yè)能力的認(rèn)同，形成與政府的長(zhǎng)期互利互惠關(guān)系，在提高投資經(jīng)濟(jì)收益的同時(shí)，還能夠提高行業(yè)地位。

三、PPP投資項(xiàng)目全過程稅務(wù)籌劃過程

（一）項(xiàng)目籌備階段稅務(wù)籌劃

第一，企業(yè)需要做好項(xiàng)目成本預(yù)算。對(duì)于任何投資項(xiàng)目而言，前期籌備階段的稅務(wù)籌劃工作都十分重要，是全過程稅務(wù)籌劃的重點(diǎn)，直接決定了項(xiàng)目投資和建設(shè)成效。需要注意的是，PPP投資項(xiàng)目與其他行業(yè)投資項(xiàng)目的業(yè)務(wù)模式不同，因此稅負(fù)同樣不同，并且涉及了多個(gè)參與方；為此，企業(yè)在確定項(xiàng)目參與方后，需要按照參與方的具體情況做出稅收成本預(yù)算，只有縮小稅收成本預(yù)算與實(shí)際稅務(wù)的差距，才能夠最大限度降低稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)。

第二，企業(yè)需要充分考慮和規(guī)避稅務(wù)影響因素。由于PPP投資項(xiàng)目建設(shè)周期較長(zhǎng)，企業(yè)在開展稅務(wù)籌劃時(shí)需要充分考慮通貨膨脹、稅收優(yōu)惠政策等因素，并且積極采取如下規(guī)避措施：基于現(xiàn)階段稅負(fù)實(shí)際數(shù)值和稅收政策，及時(shí)調(diào)整稅務(wù)籌劃方案，進(jìn)而降低稅負(fù)；在原材料采購(gòu)合同、進(jìn)口產(chǎn)品銷售合同中明確應(yīng)收稅款承擔(dān)方，同時(shí)積極爭(zhēng)取相關(guān)稅收優(yōu)惠政策及財(cái)政補(bǔ)貼，進(jìn)而減輕項(xiàng)目投資成本和稅負(fù)負(fù)擔(dān)。

（二）項(xiàng)目采購(gòu)階段稅務(wù)籌劃

第一，企業(yè)需要確定項(xiàng)目運(yùn)作主體。企業(yè)可以基于PPP投資項(xiàng)目建設(shè)需求和特點(diǎn)，來科學(xué)選擇運(yùn)作主體，科學(xué)合理的運(yùn)作主體能夠提高稅務(wù)籌劃效率和質(zhì)量，進(jìn)而有效抑制稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)。在PPP投資項(xiàng)目中，政府和企業(yè)通過平等協(xié)商和簽訂合作條款的方式來實(shí)現(xiàn)共同投資和建設(shè)，但是政府通常情況下只完成投資工作，并沒有實(shí)際參與到稅務(wù)籌劃工作中?；诖?，企業(yè)可以選擇通過設(shè)立有限合伙企業(yè)形式來規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

第二，企業(yè)需要明確項(xiàng)目合同條款。PPP投資項(xiàng)目合同中，涉及了稅務(wù)的條款主要有合同服務(wù)價(jià)款、合同服務(wù)條款、其他有合同服務(wù)的當(dāng)事人條款；在實(shí)際稅務(wù)籌劃操作中，企業(yè)需要充分考慮到合同稅率對(duì)于上述稅務(wù)條款制定的影響，并且進(jìn)行針對(duì)性分析。

（三）項(xiàng)目執(zhí)行階段稅務(wù)籌劃

第一，企業(yè)需要確定項(xiàng)目投資方向和稅收方向。企業(yè)需要在PPP投資項(xiàng)目投資模式中爭(zhēng)取最佳的股權(quán)比例，并且充分考慮稅務(wù)因素，進(jìn)而與政府建設(shè)科學(xué)的投資方，在明確投資方向的基礎(chǔ)上，切實(shí)優(yōu)化稅務(wù)籌劃過程中可能涉及的成本問題，尤其是需要區(qū)分各項(xiàng)稅務(wù)費(fèi)用，盡量降低增值稅的發(fā)生概率。

第二，企業(yè)需要開展項(xiàng)目融資管理。由于PPP投資項(xiàng)目涉及的資金數(shù)額較大，企業(yè)需要確保融資管理的合法性和合理性。目前常見的企業(yè)融資方式較多，不同融資方式對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)流轉(zhuǎn)所得稅、企業(yè)所得稅等稅務(wù)不同。由此可見，企業(yè)能夠通過選擇融資管理方式來進(jìn)行稅務(wù)籌劃，具體而言需要結(jié)合企業(yè)的融資方式。

第三，企業(yè)需要科學(xué)控制項(xiàng)目增值稅。PPP投資項(xiàng)目通常情況下不會(huì)在建設(shè)過程中產(chǎn)生增值稅銷項(xiàng)稅額，但是開具憑證的要求會(huì)對(duì)后續(xù)增值稅造成影響，為此，企業(yè)需要采取如下措施：將采購(gòu)發(fā)票和勘察費(fèi)用發(fā)票分開管理；按照合同協(xié)議規(guī)定的發(fā)票類型、款項(xiàng)支付方式、原始憑證來計(jì)算成本，以此來增加企業(yè)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣；在簽訂投資合同之后，需要注意分析相關(guān)交易涉及的轉(zhuǎn)移定價(jià)問題，并且盡量通過稅收政策彌補(bǔ)資金缺口。

（四）項(xiàng)目退出階段稅務(wù)籌劃

第一，企業(yè)需要進(jìn)行資產(chǎn)到期移交。當(dāng)企業(yè)的PPP投資項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)權(quán)到期后，需要按照合同協(xié)議來歸還項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)權(quán)，在完成運(yùn)營(yíng)權(quán)交接之后，需要按照資產(chǎn)清算程序注銷增值稅，并且需要向政府申報(bào)項(xiàng)目中的無形資產(chǎn)。其中，公共事業(yè)項(xiàng)目增值稅不需要申報(bào)，因此項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)權(quán)會(huì)以企業(yè)無形資產(chǎn)的形式進(jìn)行核算，當(dāng)企業(yè)歸還完項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)權(quán)之后，無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值自動(dòng)變?yōu)榱恪?/p>

第二，企業(yè)需要轉(zhuǎn)讓與撤回項(xiàng)目股權(quán)。企業(yè)退出PPP投資項(xiàng)目表示需要轉(zhuǎn)讓與撤回股權(quán)，并且股權(quán)轉(zhuǎn)讓與撤回操作不能涉及增值稅征稅，進(jìn)而改變項(xiàng)目的股東結(jié)構(gòu)。如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓與撤回為負(fù)值，表示企業(yè)存在財(cái)產(chǎn)損失情況，需要在企業(yè)所得稅稅前扣除，還需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)備案；如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓與撤回為正值，需要繳納企業(yè)所得稅，并且將稅務(wù)納入當(dāng)年應(yīng)納稅中。此外，需要注意的是，在PPP投資項(xiàng)目建設(shè)階段減少或者退出投資，所獲得的財(cái)產(chǎn)需要按照其占比被確認(rèn)為股息所得、投資收回等；如果出現(xiàn)了虧損情況，則需要按照既定要求進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)，但是不能夠?qū)⑵渑卸橥顿Y損失，因此不能以此為借口來降低投資成本。

四、結(jié)束語

近年來，PPP模式在大型基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目中的應(yīng)用頻率在逐漸提高，為了確保項(xiàng)目進(jìn)展效果和預(yù)期經(jīng)濟(jì)效益，有必要應(yīng)用全過程稅務(wù)籌劃模式，制定全過程稅務(wù)籌劃方案，以此來做好項(xiàng)目籌備階段、采購(gòu)階段、執(zhí)行階段、退出階段的稅務(wù)籌劃工作，避免不科學(xué)、不合理的稅務(wù)籌劃給企業(yè)運(yùn)營(yíng)發(fā)展造成經(jīng)濟(jì)損失。