淺談新政府會計制度下行政事業(yè)單位的工資核算

師娜

（內(nèi)蒙古自治區(qū)鍋爐壓力容器檢驗研究院，內(nèi)蒙古 呼和浩特 010020）

一、新政府會計制度下行政事業(yè)單位工資核算的變化

（一）引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，強化財務(wù)會計功能

2019年行政事業(yè)單位全面實行《政府會計制度》，可以說與過去原會計制度相比有了較大的變化，強化了財務(wù)會計功能，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，導(dǎo)入壞賬準(zhǔn)備、資產(chǎn)減值、攤銷、支出預(yù)提、待攤及預(yù)計負(fù)債等內(nèi)容，增加了核算的煩瑣和復(fù)雜。改革也主要是填補這塊空白，包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費用五大會計要素；完善了預(yù)算會計功能，實行收付實現(xiàn)制，只核算預(yù)算資金收入、支出、結(jié)余三個會計要素。

（二）增加“應(yīng)付職工薪酬”科目，反映債務(wù)收支內(nèi)容

增設(shè)了債務(wù)收支內(nèi)容，更好地滿足了預(yù)算執(zhí)行管理的要求。執(zhí)行《政府會計制度》后，每月的固定會計業(yè)務(wù)，涉及工資發(fā)放、四險一金扣繳、個稅預(yù)扣預(yù)繳等業(yè)務(wù)的會計核算。首先應(yīng)了解涉及行政事業(yè)單位應(yīng)付給職工（包括長期聘用人員）的各類薪酬和津貼，包括基本工資、國家統(tǒng)一規(guī)定的津貼補貼、規(guī)范津貼補貼（績效工資）、改革性補貼、五險一金等，這些需要先通過“應(yīng)付職工薪酬”科目計提。

1．新制度應(yīng)“付職工薪酬”科目核算范圍更廣

主要表現(xiàn)在涵蓋了單位負(fù)擔(dān)的社會保險費、住房公積金年金等內(nèi)容。原制度中，社會保險費、住房公積金等均直接通過“事業(yè)支出-基本支出-社會保險”核算，未體現(xiàn)出此類支出的性質(zhì)應(yīng)為單位職工負(fù)債。

2．工資發(fā)放形式和渠道不同

現(xiàn)行工資發(fā)放模式包括納入財政統(tǒng)發(fā)、單位自行發(fā)放及財政統(tǒng)發(fā)和單位發(fā)放相結(jié)合三種方式。比如在編在崗人員基本是納入財政統(tǒng)發(fā)，編外人員由單位自行造表發(fā)放，自收自支事業(yè)單位和沒有納入統(tǒng)發(fā)范圍的單位自行發(fā)放，統(tǒng)發(fā)項目內(nèi)的財政統(tǒng)發(fā)、統(tǒng)發(fā)以外的項目由單位自行發(fā)放。不管哪種模式，都改變不了單位支付薪酬的實質(zhì)，只不過發(fā)放形式和經(jīng)費渠道不同而已。

（三）其他個人收入的核算范圍不同

目前，原范圍中的誤餐費、夜餐費、出差人員伙食補助費、室內(nèi)交通費、發(fā)放給個人的一次性獎勵等，大部分以歸并列津貼補貼、差旅費、出國（境）經(jīng)費等相關(guān)經(jīng)濟分類科目，有的已不屬于個人收入，隨著事業(yè)單位工資改革及津補貼改革規(guī)范，其他個人收入項目將逐漸減少。

二、新政府會計制度下行政事業(yè)單位工資核算存在的問題

行政事業(yè)單位工資核算包含的津貼和條款種類繁多，名目也很多，這些都直接構(gòu)成工資總額，直接影響工資核算的最終結(jié)果，隨著構(gòu)成工資的津貼和補貼的名目增多，也使收入歸屬于多級科目的核算中，這就會對工資的正常核算造成較大影響。

（一）科目核算人員范圍問題

事業(yè)單位人員包括編制內(nèi)在職人員、編外聘用人員、臨時工、勞務(wù)派遣人員等而新制度中對應(yīng)應(yīng)付職工薪酬科目核算的人員范圍把握不準(zhǔn)，爭議較大，易出現(xiàn)核算內(nèi)容部全面的問題。

（二）缺乏具體實務(wù)操作指導(dǎo)

1．“應(yīng)付職工薪酬”科目的核算

新《事業(yè)單位會計制度》“應(yīng)付職工薪酬”科目包括社會保險費和住房公積金的核算。在實際操作中發(fā)現(xiàn)兩個問題：一是對新制度之前的“結(jié)轉(zhuǎn)社會保險費”和“住房公積金”科目沒有做出限制性提示，只是結(jié)轉(zhuǎn)上年度“其他應(yīng)付款”時有所涉及。二是實務(wù)計提時做會計分錄的具體方法和實例中沒有具體詳細(xì)的指導(dǎo)規(guī)程，財務(wù)人員做賬時難以參考，在核算繳納代扣的個人、單位應(yīng)繳部分和具體支付時，易混淆會計分錄，造成資金流向的錯誤。

2． 對科目“應(yīng)付職工薪酬”范圍的界定

“應(yīng)付職工薪酬”通常會被簡單的定義為“應(yīng)付工資”（離退休費）、應(yīng)付地方（部門）津貼補貼、應(yīng)付其他個人收入等相加的總和。新制度“應(yīng)付職工薪酬”科目核算范圍更廣，涵蓋了單位負(fù)擔(dān)的社會保險費、住房公積金、年金等內(nèi)容，直接通過事業(yè)支出-基本支出-社會保險核算，沒有反映出此類支出是單位為職工墊付的費用，也未體現(xiàn)出此類支出是單位為職工承擔(dān)的負(fù)債。

（三）工資與其他收入定義的區(qū)分

在新的行政事業(yè)單位會計制度中，對個人取得的收入和政府發(fā)放的津貼的不同沒有做出詳細(xì)的解釋。新制度中，雖提到工資和補貼的區(qū)別，但是如果不去認(rèn)真細(xì)致的分析和冷靜的思考，會做出錯誤的判斷。職工取得，的津貼有政府發(fā)放的和按照地區(qū)機構(gòu)的規(guī)定取得的，兩者是否有主次之分，可否互補發(fā)放，可否重復(fù)發(fā)放？對于這些問題，新制度中沒有給出詳細(xì)具體的規(guī)定。實際上，工資與其他的個人收入之間的差別是可以區(qū)分的。

（四）社會保險、住房公積金的核算問題

由于對“五險一金”有關(guān)政策以及應(yīng)付職工薪酬的重新劃分不清楚，很多會計人員在社會保險費、住房公積金、年金等核算計提過程中沒有對個人承擔(dān)部門（代扣代繳）和單位承擔(dān)部分地做出明顯區(qū)分。突出體現(xiàn)在：一是支付職工工資時個人承擔(dān)部分通過“其他應(yīng)付款”科目核算，實際通過“應(yīng)付職工薪酬”科目核算；二是在計提繳納社會保險、住房公積金、年金時單位承擔(dān)部分時沒有進入“應(yīng)付職工薪酬”科目核算，科目核算數(shù)據(jù)存在遺漏和重復(fù)核算問題。財務(wù)部門代扣職工保險費的工資核算月份與人事勞資部門實際繳存的月份，存在時間差異。會計人員應(yīng)加強對代扣代繳環(huán)節(jié)數(shù)據(jù)的核對，通過“應(yīng)付職工薪酬”核實。

（五）新舊制度相關(guān)概念的混淆問題

1．應(yīng)付職工薪酬與工資總額的關(guān)系

二者概念以及所含內(nèi)容有所不同，應(yīng)付職工薪酬是負(fù)債類科目，符合負(fù)債的概念，工資總額是統(tǒng)計概念，只是包括工資、津貼和補貼、以及其他各類工資。而“應(yīng)付職工薪酬”科目核算的內(nèi)容包括工資總額、單位承擔(dān)的各類社會保險和公積金、年金等，還包括單位支付給離退休人員、退職人員的相關(guān)待遇。新科目“應(yīng)付職工薪酬”的增設(shè)，滿足了財務(wù)核算工作和財政體制改革發(fā)展的新要求。

2．編號的重復(fù)

新增的會計科目的編號與之前會計科目編號有很多發(fā)生重復(fù)，造成核算的混亂。之前編號已經(jīng)對應(yīng)了相應(yīng)的會計科目，但是新行政事業(yè)單位制度里新增了很多種類繁多的會計編號、會計科目，編號發(fā)生重復(fù)的情況經(jīng)常出現(xiàn)，干擾了財務(wù)人員的實務(wù)操作，嚴(yán)重影響了正常會計核算。

（六）新制度下工資總額對個人所得稅的影響

《企業(yè)所得稅法實施條例》中稅前扣除項指的是每一納稅年度里單位支付給在本單位受雇職工工資薪金的總額（包括現(xiàn)金和非現(xiàn)金形式等），其中包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與職工受雇有關(guān)的各類支出的勞動報酬的總和，《企業(yè)所得稅法實施條例》也明確地指出“工資薪金總額”中不包括單位職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費以及 “五險一金”。而會計科目中薪酬內(nèi)容涵蓋了“五險一金”等，可見兩者存在明顯差異。綜上可見，稅法中體現(xiàn)了工資總額發(fā)放的相對固定、收入匹配的原則。

三、完善新政府會計制度下行政事業(yè)單位工資核算的對策

（一）加強學(xué)習(xí)，提升素質(zhì)

事業(yè)單位會計制度的具體實施主體是財務(wù)人員，所以提高綜合素質(zhì)，加強業(yè)務(wù)培訓(xùn)，不斷提高財務(wù)人員賬務(wù)處理水平成為新會計制度貫徹執(zhí)行的重中之重，財務(wù)人員不但要拓寬視野、熟悉了解單位薪金結(jié)構(gòu)，而且要及時與人事部門核對相關(guān)數(shù)據(jù)，對計算機及網(wǎng)絡(luò)知識也要熟知。對新制度中實務(wù)操作中的典型業(yè)務(wù)，如對各類保險金、住房公積金的計提和繳納，應(yīng)做出具體詳細(xì)的會計分錄，如由事業(yè)單位支付的部分：提取時貸記“應(yīng)付職工薪酬”科目，繳納時借記“應(yīng)付職工薪酬”科目；應(yīng)由職工個人承擔(dān)的部分：代扣時貸記“其他應(yīng)付款”，繳納時借記“其他應(yīng)付款”科目。此類新制度的賬務(wù)處理要結(jié)合單位實際情況編入單位相關(guān)財務(wù)制度里，融入單位的質(zhì)保體系里，可以成立審計小組對單位會計賬務(wù)處理，做不定期的自查，及時了解財務(wù)人員做賬情況，糾正在新《事業(yè)單位會計制度》下，會計賬務(wù)處理中出現(xiàn)的問題，進一步規(guī)范事業(yè)單位會計核算。

（二）要進一步的完善會計審核制度

單位會計審核制度是單位財務(wù)制度的核心部分，審核制度不完善會直接造成資金的流失，進一步健全會計審核制度不僅可以避免資金流失，還可以加強工資的核算與管理。單位領(lǐng)導(dǎo)要組織會計人員與管理層共同完善會計審核不健全的地方，嚴(yán)格按照會計法的相關(guān)規(guī)定進行審核，尤其是原始憑證按照法規(guī)的要求進行嚴(yán)格審核。會計憑證的審核松懈是因為現(xiàn)階段很多的單位內(nèi)部缺乏縝密而且與單位實際情況聯(lián)系緊密的會計審核制度進而造成的，所以當(dāng)前我們最合理的方法是要對合法、手續(xù)完備的憑證進行一筆支取，再通過審核并進行報銷和記賬，這樣一目了然，才會更有利于當(dāng)前單位的資金和工資的核算。

（三）經(jīng)費支出嚴(yán)格按照規(guī)定處理

在行政事業(yè)單位中，經(jīng)費的支出方面還是存在著缺陷。有的單位支付款項和轉(zhuǎn)賬憑證存在不合法、不合規(guī)的現(xiàn)象，直接影響到單位的工資總額的核算的準(zhǔn)確性。所以，要嚴(yán)格地按照行政事業(yè)單位會計制度相關(guān)的規(guī)定辦理經(jīng)費的支出和支付，做到實際耗用材料和各項經(jīng)費支出一一對應(yīng)，這會在很大的程度上幫助單位內(nèi)部進行工資的正確核算，而且可以避免各種坐支情況的發(fā)生。

四、結(jié)語

新《政府會計制度》的實施是我國行政事業(yè)單位會計制度改革進程的重要成就。它加強了會計信息的準(zhǔn)確性、可靠性和完整性。但對于會計人員來說面臨了更大的壓力，為了保證最終結(jié)構(gòu)的準(zhǔn)確，在核算的時候需要更加謹(jǐn)慎和準(zhǔn)確，另外還對財務(wù)人員相關(guān)的綜合素質(zhì)、相關(guān)制度和專業(yè)知識也提出了更嚴(yán)峻的考驗。