新《收入》準則下收入確認五步法案例解析

縱 實

隨著市場經(jīng)濟環(huán)境的日新月異，我國企業(yè)會計準則面臨著與國際財務(wù)會計準則進一步趨同的客觀現(xiàn)實，財政部于2017年7月對《企業(yè)會計準則第14號——收入》具體內(nèi)容進行了重新修訂。境內(nèi)諸多非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行新收入準則。

修訂后的新收入準則采用了統(tǒng)一的收入確認模型，將原來第14號收入準則與第15號建造合同兩項準則合并，商品概念的外延得到了拓展，從廣義層面，本準則中的商品既包括實物商品，又包括勞務(wù)和服務(wù)，原來的收入確認判斷基準由過去的風(fēng)險報酬“雙轉(zhuǎn)移”修正為以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”作為收入確認時點。按照新修訂的收入準則，借助五步法模型進行收入確認，具體如下。

一、識別與客戶訂立的合同

（一）合同定義

合同，是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議，通常合同形式包括書面、口頭以及其他可驗證的形式。

當(dāng)企業(yè)與客戶之間的合同同時滿足下列條件時，企業(yè)需要針對合同當(dāng)中義務(wù)條款予以履行，換個說法，就是在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時進行收入確認。

1.合同各方已完成合同的批準，并同時承諾將履行各自義務(wù)。即合同各方已簽字蓋章，說明合同已具有法律約束力。

2.合同說明了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)。例如，合同條款中的“甲方應(yīng)及時為乙方的審計工作提供與審計有關(guān)的所有記錄、文件和所需的其他信息，并保證其真實性和完整性”等。

3.合同清晰明確了與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款。例如，甲方應(yīng)于本約定書簽署之日起6日內(nèi)支付45%的審計費用。

4.該合同具備商業(yè)實質(zhì)，也就是說履行合同內(nèi)容將會改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間分布或金額。例如，不動產(chǎn)數(shù)控機床換汽車，未來現(xiàn)金流量風(fēng)險就會不同等。

5.企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回?！昂芸赡堋笔且环N定性描述，定量表達，意味著收回的概率大于50%，但小于或等于95%。

（二）合同合并

對一個企業(yè)而言，企業(yè)與同一客戶在一個相近時間范圍內(nèi)先后訂立的兩份或多份合同，在滿足下列條件其中之一時，應(yīng)當(dāng)合并為一份合同。

1.兩份或多份合同屬于為了同一商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成的一攬子交易；

2.兩份或多份合同中一份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行情況；

3.兩份或多份合同中所承諾的商品（或每份合同中所承諾的部分商品）構(gòu)成單項履約義務(wù)。例如，第一份合同是為客戶甲構(gòu)筑橋梁訂立的，第二份合同同樣也是為客戶甲構(gòu)筑橋梁訂立的，兩份合同標的物相同，同一個單項履約義務(wù)，因此將這兩份合同合并為同一份合同。

（三）合同變更

現(xiàn)實生活中，合同各方常常對已訂立的合同進行更改，這時就需要對合同進行再識別。

1.變更前后分別作為兩個單獨的合同。例如，甲公司與乙公司簽訂合同，向客戶出售60件產(chǎn)品，每件合同價格50元，共計3 000元，這些產(chǎn)品在3個月內(nèi)移交。在企業(yè)將30件產(chǎn)品移交之后，雙方對該合同進行了修訂，修訂后的合同要求企業(yè)額外向客戶再交付20件產(chǎn)品，額外交付的20件產(chǎn)品按照每件40元的價格計價，共計800元，該價格反映了這些產(chǎn)品當(dāng)時的市場價格并且可以與原產(chǎn)品區(qū)別開來。

2.舊合同終止，新合同訂立。例如，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售B產(chǎn)品100件，合同價格5 000元（即每件50元），該合同在3個月內(nèi)履約完成。甲公司向客戶銷售了50件B產(chǎn)品時，客戶提出再追加購買30件B產(chǎn)品，雙方對追加購買的B產(chǎn)品最初議定的價格為1 200元（即每件40元），該價格反映了合同變更日B產(chǎn)品的單獨售價。在合同協(xié)商過程中，客戶發(fā)現(xiàn)前期已收到的50件B產(chǎn)品存在質(zhì)量問題，要求甲公司給與補償，甲公司同意給予600元的補償。雙方同意將補償額納入追加購買的30件B產(chǎn)品價格中，因此，追加購買的30件B產(chǎn)品最終商定的價格為600元（1 200-600），即每件20元。

上述案例中，由于客戶追加購買的30件B產(chǎn)品最終商定的價格不能反映合同變更日B產(chǎn)品的單獨售價，因而甲公司不能將合同變更部分作為一份單獨的合同進行會計處理。同時，由于在合同變更日已銷售的B產(chǎn)品與未銷售的B產(chǎn)品之間可以明確區(qū)分，因而甲公司應(yīng)將合同的變更視為原合同的終止，并將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新的合同進行會計處理，即新合同為：甲公司向客戶銷售B產(chǎn)品80件（50+30），合同價格為3 100元（2 500+600），即每件38.75元。

（四）合同變更部分作為原合同的組成部分

例如，2019年初甲公司與乙公司簽訂建造合同，合同金額500萬元，預(yù)定合同總成本300萬元。假定該建造服務(wù)屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)。至本年末已發(fā)生成本210萬元，履約進度為70%（210萬元/300萬元），甲公司2019年年末確認收入500*70%=350（萬元）。2020年初，合同雙方同意更改設(shè)計，合同價格和預(yù)計總成本因此分別增加100萬元和50萬元。本例中，由于變更后的合同與已提供的服務(wù)不能明確區(qū)分，因此需要將合同變更作為原合同的組成部分。變更后的總價為600萬元，重新估計的2019年履約進度為210/（300+50）=60%，甲公司在合同變更日應(yīng)該額外確認收入為（500+100）*60%-350=10（萬元）。

二、識別合同中的單項履約義務(wù)

企業(yè)在合同開始日應(yīng)當(dāng)對合同進行評估，識別該合同所包含的各單項履約義務(wù)。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)將下述向客戶轉(zhuǎn)讓商品的承諾作為單項履約義務(wù)：

（一）企業(yè)為客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品（或商品組合）的承諾。 舉例說明，合同中甲公司轉(zhuǎn)讓會計教學(xué)軟件并提供2年的軟件服務(wù)，合同中銷售軟件是一項履約義務(wù)，提供2年軟件維護則是另外一項履約義務(wù)。

（二） 企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓本質(zhì)沒有區(qū)別且轉(zhuǎn)讓模式相同、可明確區(qū)分的承諾。例如，企業(yè)向客戶提供2年的酒店管理服務(wù)，具體包括保潔、安保等工作，但沒有具體的服務(wù)次數(shù)或時間的要求。

三、確定交易價格

所謂交易價格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額。企業(yè)代第三方收取的款項以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項，應(yīng)當(dāng)作為負債進行會計處理，不計入交易價格。一般情況下，合同中所約定的合同價格與交易價格是相等的。但在現(xiàn)實生活中存在下列四種情況，在確認收入金額時導(dǎo)致合同價格不等于交易價格。

（一）可變對價

例如，合同中約定價款50萬元，如果不能按期完工將支付罰款10萬元，根據(jù)經(jīng)驗，工程按期完工概率為95%，延期概率為5%，此時確認收入金額為50萬元

（二）合同中涉及的重大融資成分

合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額確定交易價格。該交易價格與合同對價之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用實際利率法攤銷。

（三）非現(xiàn)金對價

客戶支付非現(xiàn)金對價的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照非現(xiàn)金對價的公允價值確定交易價格?？蛻粢源尕?、固定資產(chǎn)等支付的對價，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照非現(xiàn)金對價在合同開始日的公允價值確定交易價格。

（四）應(yīng)付客戶對價

企業(yè)存在應(yīng)付客戶對價的，應(yīng)當(dāng)將應(yīng)付對價沖減交易價格。如超市采購甲公司200萬元產(chǎn)品，甲公司應(yīng)付進場費30萬元；另外甲公司采購超市食用油8萬元。則甲公司收入確認170萬元（即200萬-30萬），應(yīng)付超市8萬元是為了自超市取得其他可明確區(qū)分商品，不屬于應(yīng)付客戶對價。

四、將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)

分攤的一般原則：合同中包含兩項或多項履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始當(dāng)天，按照各履約義務(wù)所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)。

例如，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售A、B、C三件商品，合同價款20 000元。A、B、C三件商品的單獨售價分別為10 000元、5 000元和15 000元，合計30 000元。上述價格不包含增值稅。

根據(jù)上述交易價格分攤原則：

A商品應(yīng)當(dāng)分攤的交易價格=20 000*（10 000/30 000）=6 667（元）

B商品應(yīng)當(dāng)分攤的交易價格=20 000*（5 000/30 000）=3 333（元）

C商品應(yīng)當(dāng)分攤的交易價格=20 000*（15 000/30 000）=10 000（元）

五、履行每一單項履約義務(wù)時確認收入

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入。首先判斷履約義務(wù)是否滿足在某一時段內(nèi)履行的條件，如不滿足，則該履約義務(wù)屬于在某一時點履行的履約義務(wù)。

（一）在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)的條件

滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)，相關(guān)收入應(yīng)當(dāng)在該履約義務(wù)履行的期間內(nèi)確認，企業(yè)應(yīng)當(dāng)選取恰當(dāng)?shù)姆椒ù_定履約進度。

1.客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益。例如，企業(yè)在提供審計咨詢服務(wù)的同時，客戶即取得并消耗了企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益。

2.客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。例如，企業(yè)與客戶簽訂合同，在客戶擁有的土地上為其建造廠房，企業(yè)根據(jù)履約進度確認收入。如果客戶終止合同，已完成建造部分歸客戶所有。

3. 企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項。例如，甲公司為包裝物生產(chǎn)企業(yè)，甲公司2020年為加多寶生產(chǎn)紅罐包裝物5 000萬個，甲公司有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取能補償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項，即可確認收入。

（二）在某一時點履行的履約義務(wù)

當(dāng)一項履約義務(wù)不屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)時，應(yīng)當(dāng)屬于在某一時點履行的履約義務(wù)。對于在某一時點履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時點確認收入。

新實施的收入準則同時對附有退貨條款的銷售、附有質(zhì)量保證條款的銷售等八種特殊交易的會計交易處理也做出了清晰規(guī)定。