新收入準(zhǔn)則在互聯(lián)網(wǎng)公司的應(yīng)用研究

胡 娟，張昀煊

（1.天津職業(yè)技術(shù)師范大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，天津300222；2.中國(guó)海洋大學(xué)法學(xué)院，青島266100）

隨著信息技術(shù)的迅猛發(fā)展，經(jīng)濟(jì)發(fā)展中新業(yè)態(tài)、新模式層出不窮，使得傳統(tǒng)的收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則面臨較大的挑戰(zhàn)。如何清晰準(zhǔn)確地對(duì)一些新興業(yè)務(wù)進(jìn)行收入確認(rèn)和計(jì)量，如何對(duì)復(fù)雜交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理等，在理論和實(shí)務(wù)層面都存在較大的爭(zhēng)議。這也正是近年來(lái)各國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)不斷開(kāi)展技術(shù)研討，歷時(shí)近十年頒布新收入準(zhǔn)則的驅(qū)動(dòng)因素之一。

2014年5月，全球兩大最具影響力的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)——國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“IASB”）與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“FASB”）聯(lián)合發(fā)布了新收入準(zhǔn)則，即《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——來(lái)源于客戶(hù)合同的收入》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“IFRS15”），并已于2018年1月1日正式生效[1]。我國(guó)財(cái)政部于2017年7月19日公布了修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)[2017]22號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新收入準(zhǔn)則”）。新收入準(zhǔn)則修訂主要是為了與IFRS15保持同步，并自2020年開(kāi)始在境內(nèi)上市公司施行[2]。新收入準(zhǔn)則不只是對(duì)舊收入準(zhǔn)則中的個(gè)別條款作相應(yīng)修訂，而是以顛覆性變革的創(chuàng)新思路，制定了全新的收入確認(rèn)模式。新收入準(zhǔn)則的實(shí)施，對(duì)不同行業(yè)、類(lèi)型的企業(yè)都將產(chǎn)生不同程度的影響。對(duì)于注重商業(yè)模式、經(jīng)營(yíng)方式的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)而言，新收入準(zhǔn)則變革增加了其收入確認(rèn)和計(jì)量的實(shí)務(wù)操作難度，如何合規(guī)地適用新收入準(zhǔn)則解決由于業(yè)務(wù)特殊性和復(fù)雜性帶來(lái)的潛在風(fēng)險(xiǎn)和問(wèn)題，具有很強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。本文從會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)兩個(gè)角度出發(fā)，選擇新興的互聯(lián)網(wǎng)公司作為切入點(diǎn)，對(duì)收入準(zhǔn)則實(shí)施中的收入確認(rèn)相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行比較分析，分析我國(guó)互聯(lián)網(wǎng)公司在典型業(yè)務(wù)中應(yīng)用新收入準(zhǔn)則方面存在的問(wèn)題，以及新收入準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)渡期間需提前掃除的障礙，并提出具體、可操作的建議。

1 互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)應(yīng)用新收入準(zhǔn)則的問(wèn)題

1.1 跨行業(yè)的發(fā)展業(yè)態(tài)增加了收入成本配比性原則的操作難度

信息技術(shù)的發(fā)展，顯著地提升了社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的交易效率，集中體現(xiàn)為近年來(lái)的互聯(lián)網(wǎng)，特別是移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)的蓬勃發(fā)展，使得“互聯(lián)網(wǎng)+”在傳統(tǒng)行業(yè)中得到了廣泛的應(yīng)用，深刻地改造和影響了傳統(tǒng)意義上商品銷(xiāo)售和服務(wù)所提供的經(jīng)濟(jì)運(yùn)作模式?！把蛎鲈谪i身上”理論是典型的互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)運(yùn)營(yíng)方免費(fèi)提供給用戶(hù)產(chǎn)品或者服務(wù)，但最終這部分的費(fèi)用由其他市場(chǎng)主體來(lái)買(mǎi)單。

從財(cái)務(wù)角度來(lái)看，收入成本配比原則的產(chǎn)生是基于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)，產(chǎn)品的銷(xiāo)售最終需要通過(guò)流通環(huán)節(jié)，各個(gè)環(huán)節(jié)的主體逐級(jí)分配產(chǎn)品中的價(jià)值，以獲取收入。而互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)中，網(wǎng)絡(luò)作為平臺(tái)載體，縮短并實(shí)現(xiàn)了產(chǎn)品的流通與銷(xiāo)售，形成完整生態(tài)圈，各主體按需獲得收入并付出成本，并不一定將所有的成本轉(zhuǎn)嫁至最終消費(fèi)環(huán)節(jié)[2]。收入的來(lái)源并不依賴(lài)于企業(yè)直接對(duì)應(yīng)的成本投入，配比性原則在操作中遇到了現(xiàn)實(shí)困難。

1.2 服務(wù)為主的商業(yè)模式增加了收入確認(rèn)穩(wěn)健性原則的判斷難度

有別于傳統(tǒng)行業(yè)重投入重資產(chǎn)的模式，互聯(lián)網(wǎng)公司以輕資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)為主要特征，其獲取收入的來(lái)源則更多依靠技術(shù)壁壘、行業(yè)經(jīng)驗(yàn)、客戶(hù)關(guān)系、團(tuán)隊(duì)管理等運(yùn)營(yíng)服務(wù)能力，屬于新型業(yè)態(tài)下的現(xiàn)代服務(wù)行業(yè)。

服務(wù)性活動(dòng)帶來(lái)的利益流入，是否能夠確保收入符合未來(lái)或潛在利益流入要求，難于判定。而絕大部分的互聯(lián)網(wǎng)商業(yè)經(jīng)營(yíng)模式，均以服務(wù)性活動(dòng)為主要經(jīng)營(yíng)內(nèi)容，企業(yè)是否合理、穩(wěn)健地確認(rèn)了收入，其判斷的復(fù)雜性和難度顯著高于傳統(tǒng)行業(yè)企業(yè)[3]。

1.3 網(wǎng)絡(luò)化數(shù)據(jù)經(jīng)營(yíng)的特征提高了收入計(jì)量真實(shí)性的核查難度

互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)下，各類(lèi)開(kāi)發(fā)層技術(shù)、應(yīng)用層技術(shù)的應(yīng)用使得規(guī)模經(jīng)營(yíng)效應(yīng)急劇放大，不論是平臺(tái)類(lèi)運(yùn)營(yíng)公司，還是媒體類(lèi)運(yùn)營(yíng)公司，其典型經(jīng)營(yíng)特征都是以海量的用戶(hù)參與，海量的數(shù)據(jù)交互形成大規(guī)模的信息和流量，進(jìn)而為公司帶來(lái)收入來(lái)源。

從互聯(lián)網(wǎng)類(lèi)公司的發(fā)展歷史可以看到，初期都是以用戶(hù)數(shù)、訪(fǎng)問(wèn)量、交易量、展示量等作為其獲取收入的基礎(chǔ)運(yùn)營(yíng)指標(biāo)，網(wǎng)絡(luò)化數(shù)據(jù)成為其取得營(yíng)業(yè)收入的基礎(chǔ)。以撮合交易的平臺(tái)類(lèi)公司為例，為了展示其市場(chǎng)占有或贏取投資者的關(guān)注，經(jīng)常會(huì)以其業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)作為收入確認(rèn)和計(jì)量的支撐依據(jù)，而這樣是否真實(shí)反映了其收入的金額，不易于觀察和核查，在實(shí)際核查中網(wǎng)絡(luò)化數(shù)據(jù)經(jīng)營(yíng)又能夠很好地掩蓋這方面的問(wèn)題[4]。

2 互聯(lián)網(wǎng)公司應(yīng)用新收入準(zhǔn)則的主要問(wèn)題

2.1 合同形式多元化使得合同身份難于識(shí)別

互聯(lián)網(wǎng)公司在其業(yè)務(wù)過(guò)程中涉及大量形式各異的商業(yè)合作，合作主體多元化，權(quán)責(zé)分工和利益分配形式多樣化，使得交易形式背后的合同內(nèi)容異常復(fù)雜。目前流行的新零售、團(tuán)購(gòu)、網(wǎng)約車(chē)、互聯(lián)網(wǎng)金融等新興業(yè)務(wù)模式實(shí)現(xiàn)了互聯(lián)網(wǎng)與其他傳統(tǒng)業(yè)態(tài)的整合，商業(yè)行為中涉及用戶(hù)、行業(yè)企業(yè)、代理商和互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)等多個(gè)商務(wù)主體，在完整的交易鏈條中各方均承擔(dān)了不同的角色和責(zé)任[5]。由此帶來(lái)的問(wèn)題是互聯(lián)網(wǎng)公司作為中間方，在合同中的身份趨于模糊，究竟是主要責(zé)任人還是代理人？明確其合同主體身份才可以據(jù)此進(jìn)行相應(yīng)的收入確認(rèn)和計(jì)量。

大部分的互聯(lián)網(wǎng)公司簡(jiǎn)單地以其交易額作為營(yíng)業(yè)收入予以確認(rèn)和計(jì)量，但在實(shí)務(wù)界這種做法卻經(jīng)常遭到質(zhì)疑。2020年4月，愛(ài)奇藝在納斯達(dá)克遭遇渾水公司和Wolfpack Research的做空，質(zhì)疑愛(ài)奇藝將通過(guò)合作伙伴（京東和小米電視）獲取的會(huì)員收費(fèi)按總額法確認(rèn)造成“雙重會(huì)員”計(jì)入營(yíng)業(yè)收入，并認(rèn)為其2019年的營(yíng)收被夸大了27%～44%，而2015年唯品會(huì)也曾遭遇Mithra Forensic Research（做空機(jī)構(gòu)）質(zhì)疑，認(rèn)為其按總額法確認(rèn)經(jīng)銷(xiāo)收入不妥，財(cái)報(bào)虛夸了其營(yíng)收規(guī)模。不管是愛(ài)奇藝還是唯品會(huì)，對(duì)于這兩類(lèi)公司收入確認(rèn)方法問(wèn)題，舊收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在規(guī)定上曾以受托代銷(xiāo)進(jìn)行原則性規(guī)定，新收入準(zhǔn)則則要求以確立合同主體的身份為基礎(chǔ)，對(duì)收入進(jìn)行“總額法”或“凈額法”的確認(rèn)和計(jì)量，以核實(shí)收入確認(rèn)方法的合理性，實(shí)務(wù)中存在一定的難度，因而兩家公司遭受的做空質(zhì)疑最終都未有定論。

2.2 多重交易合并使得履約義務(wù)不易拆分

有別于傳統(tǒng)行業(yè)公司，互聯(lián)網(wǎng)公司在業(yè)務(wù)操作上以高效率、多樣化的靈活手段促成交易。許多互聯(lián)網(wǎng)電商平臺(tái)公司的整體業(yè)務(wù)范圍同時(shí)包含了商品和服務(wù)，經(jīng)常采取商品零售和服務(wù)多樣化相結(jié)合的模式以達(dá)成特定經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，這使得其履約義務(wù)變得難于識(shí)別。如互聯(lián)網(wǎng)公司經(jīng)常采取的捆綁式銷(xiāo)售行為，企業(yè)需要結(jié)合買(mǎi)商品送商品、買(mǎi)商品送服務(wù)、買(mǎi)服務(wù)送商品等具體方式去合理區(qū)分商品和服務(wù)對(duì)應(yīng)的履約義務(wù)[6]。特別是互聯(lián)網(wǎng)電商平臺(tái)的無(wú)條件退換貨、質(zhì)量保證條款，是否需要區(qū)分其承擔(dān)的商品售賣(mài)和附贈(zèng)條款的履約義務(wù)，在實(shí)務(wù)操作中需充分予以考慮。其他諸如互聯(lián)網(wǎng)公司為鼓勵(lì)用戶(hù)行為的積分或贈(zèng)券模式，在平臺(tái)上登錄、參與小游戲或購(gòu)買(mǎi)等行為可以獲得積分或促銷(xiāo)券，達(dá)到特定值可以?xún)稉Q商品或者作為現(xiàn)金進(jìn)行抵扣[7]等，這些都需要互聯(lián)網(wǎng)公司合理估計(jì)促銷(xiāo)行為是否產(chǎn)生新的履約義務(wù)，如產(chǎn)生，再考慮為新的履約義務(wù)基于其獨(dú)立售價(jià)分?jǐn)偡峙浣灰變r(jià)格后確認(rèn)收入。

2.3 多變性交易定價(jià)模式使得交易價(jià)格難于確定

互聯(lián)網(wǎng)公司的運(yùn)營(yíng)價(jià)值源于大量的用戶(hù)和流量變現(xiàn)，與經(jīng)營(yíng)相關(guān)的用戶(hù)數(shù)、訪(fǎng)問(wèn)量、獨(dú)立IP、下載量、激活量、活躍度等指標(biāo)，完全是在目前的準(zhǔn)則規(guī)定范圍以外，而這些指標(biāo)的變化卻在影響著企業(yè)可以獲取的收入/收益[8]。為了獲取收入，在業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)上需采取多重手段來(lái)提升或者維持這些業(yè)務(wù)規(guī)模，這使得對(duì)于依賴(lài)這些業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)確定收入的金額變得復(fù)雜。如網(wǎng)約車(chē)軟件滴滴出行和快的打車(chē)在初創(chuàng)期大幅現(xiàn)金補(bǔ)貼客戶(hù)以獲取用戶(hù)的行為、互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)公司（京東、淘寶、唯品會(huì)等）采取的平臺(tái)積分兌換支付券行為、網(wǎng)游公司發(fā)行虛擬貨幣用于道具兌換行為等，均是在不同程度上為了獲取更多收入而采取的激勵(lì)措施。

此外，互聯(lián)網(wǎng)公司合同約定的對(duì)價(jià)方面，除了固定的金額之外，為了激勵(lì)上游公司的業(yè)務(wù)拓展，還可能包括可變的部分。商業(yè)折扣/回扣、退貨/貨品抵扣、績(jī)效獎(jiǎng)勵(lì)/罰款等，這些項(xiàng)目存在于明確的條款或者是基于常規(guī)的商業(yè)運(yùn)作慣例，使得“可變對(duì)價(jià)”在互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)營(yíng)環(huán)境中形式多樣[9]。合理的可變對(duì)價(jià)確定，基礎(chǔ)在于海量的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)支持，這樣才可以準(zhǔn)確地反映業(yè)務(wù)進(jìn)度與財(cái)務(wù)收入之間的相關(guān)性，但形式的多樣化和多變性特征則增加了交易價(jià)格的確定難度。

2.4 業(yè)務(wù)交易無(wú)形化特征使得收入確認(rèn)時(shí)間不易判定

互聯(lián)網(wǎng)公司的交易標(biāo)的以信息服務(wù)為主，其控制權(quán)的轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)或時(shí)間段的確定存在一定的不確定性。以網(wǎng)絡(luò)游戲公司為例，其最終對(duì)用戶(hù)出售的標(biāo)的物主要為虛擬道具或虛擬貨幣。用戶(hù)在消費(fèi)后購(gòu)買(mǎi)的游戲道具或游戲幣，形式上已經(jīng)完成了商品或服務(wù)的交付，但由于其最終服務(wù)完成是以用戶(hù)的體驗(yàn)為截至?xí)r點(diǎn)，在收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)上卻必須結(jié)合條款，確定以消耗或設(shè)定期限來(lái)作為收入的確認(rèn)時(shí)間。如果交易標(biāo)的同時(shí)包含了商品和服務(wù)的捆綁式銷(xiāo)售行為，則需要綜合判定以商品銷(xiāo)售時(shí)點(diǎn)來(lái)確認(rèn)收入，還是在一定時(shí)間段內(nèi)按照服務(wù)進(jìn)度來(lái)確認(rèn)收入。

3 互聯(lián)網(wǎng)公司應(yīng)用新收入準(zhǔn)則的主要難點(diǎn)分析

3.1 虛擬的網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下經(jīng)營(yíng)使得商業(yè)/合同主體特征不明顯

與傳統(tǒng)行業(yè)相比，互聯(lián)網(wǎng)公司業(yè)務(wù)模式和盈利方式上的創(chuàng)新給收入確認(rèn)和計(jì)量工作帶來(lái)新的挑戰(zhàn)。從合同層面看，互聯(lián)網(wǎng)公司通過(guò)信息服務(wù)或技術(shù)服務(wù)滿(mǎn)足企業(yè)類(lèi)/用戶(hù)類(lèi)客戶(hù)的需求，完全在虛擬網(wǎng)絡(luò)上達(dá)成交易并獲取收入，突破了時(shí)間和空間上的限制，在該模式下，傳統(tǒng)行業(yè)下的正式書(shū)面合同已無(wú)法滿(mǎn)足要求，交易雙方權(quán)利和義務(wù)的約定均以電子化形式體現(xiàn)。尤其是對(duì)于直接面向單個(gè)消費(fèi)者的平臺(tái)類(lèi)企業(yè)來(lái)說(shuō)，其業(yè)務(wù)呈現(xiàn)出高頻、小額的特征，短時(shí)間內(nèi)可以實(shí)現(xiàn)成千上萬(wàn)筆的交易行為。如何從電子化交易中去識(shí)別合同并明確各主體的權(quán)利和義務(wù)，傳統(tǒng)的合同管理思路是完全行不通的。

新收入準(zhǔn)則下，識(shí)別合同以及明確企業(yè)在合同中的身份是收入確認(rèn)和計(jì)量問(wèn)題的邏輯起點(diǎn)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)交易達(dá)成的背景和具體業(yè)務(wù)模式，正確識(shí)別“客戶(hù)”[10]。充分理解合同條款和商業(yè)實(shí)質(zhì)，判斷業(yè)務(wù)過(guò)程中合作方的作用，確認(rèn)總額還是凈額收入仍是爭(zhēng)論焦點(diǎn)。對(duì)于業(yè)態(tài)和模式更加多樣化的互聯(lián)網(wǎng)公司而言，要結(jié)合具體業(yè)務(wù)模式和特點(diǎn)，分析在合同中其身份是主要義務(wù)人還是代理人，決定著企業(yè)對(duì)總額法還是凈額法的選擇。

3.2 多業(yè)態(tài)經(jīng)營(yíng)使得履約義務(wù)不易拆分

互聯(lián)網(wǎng)公司商品/服務(wù)多元化、銷(xiāo)售方式多樣化等特征，必然帶來(lái)其業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)中識(shí)別履約義務(wù)的多重性。具體執(zhí)行過(guò)程中，履約義務(wù)的識(shí)別既可能是分拆，也可能是合并，按照新收入準(zhǔn)則的要求，如果最終合并或拆分的結(jié)果并不影響財(cái)務(wù)報(bào)表中收入確認(rèn)的金額，或者兩種方式下的結(jié)果并不存在差異，則可以考慮無(wú)需遵照要求進(jìn)行拆分。但是有些合同會(huì)明確約定某項(xiàng)商品/服務(wù)不可明確區(qū)分，則又需要結(jié)合合同條款/約定將相關(guān)商品/服務(wù)進(jìn)行合并重組，以達(dá)到新收入準(zhǔn)則中關(guān)于可明確區(qū)分的要求。特殊情況下，會(huì)存在合同約定中的所有商品/服務(wù)共同組合構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的情況，還會(huì)存在兩份或多份合同中約定的商品/服務(wù)構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的情形，因此履約義務(wù)的合并/拆分并不是一項(xiàng)簡(jiǎn)單的實(shí)務(wù)活動(dòng)。

按照新收入準(zhǔn)則規(guī)定，“履約義務(wù)”這一概念是為了劃分收入確認(rèn)的“計(jì)量單元”。在識(shí)別履約義務(wù)活動(dòng)中，首先確定合同中單項(xiàng)計(jì)量單元，然后按照各自屬性明確對(duì)應(yīng)單項(xiàng)計(jì)量單元，分配適當(dāng)?shù)膶?duì)價(jià)，最終再按照履約進(jìn)度來(lái)確認(rèn)收入[11]。由此可見(jiàn)，識(shí)別履約義務(wù)是后續(xù)收入確認(rèn)十分關(guān)鍵的基礎(chǔ)。但在實(shí)踐活動(dòng)中，新收入準(zhǔn)則并不直接提供量化、具體的行業(yè)指引或者標(biāo)準(zhǔn)，而且往往合同中履約義務(wù)直接源于業(yè)務(wù)模式和具體合同條款的規(guī)定，無(wú)法完全套用一個(gè)統(tǒng)一化的標(biāo)準(zhǔn)。因此，合同中的履約義務(wù)究竟有幾項(xiàng)，商品/服務(wù)是拆分還是合并，這些成了互聯(lián)網(wǎng)公司收入確認(rèn)和計(jì)量實(shí)務(wù)中最為困擾、爭(zhēng)議最多的問(wèn)題。

3.3 彈性的定價(jià)模式使得交易價(jià)格難于確定

互聯(lián)網(wǎng)公司在經(jīng)營(yíng)中，經(jīng)營(yíng)收益/風(fēng)險(xiǎn)在不同場(chǎng)景、不同時(shí)間會(huì)顯著不同，因而市場(chǎng)會(huì)采取相對(duì)靈活的定價(jià)機(jī)制。基于風(fēng)險(xiǎn)和收益考量，在具體經(jīng)營(yíng)中的定價(jià)經(jīng)常會(huì)隱含特定條件或要素，且部分關(guān)鍵條件或要素是否能夠達(dá)成，將有可能帶來(lái)完全不同的結(jié)果。這與新收入準(zhǔn)則中“預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)”的概念相對(duì)應(yīng)，其意義在于價(jià)格確定中既包含了合同明確規(guī)定的固定價(jià)格，也包含對(duì)價(jià)格可變性的預(yù)期，在特定背景下還需要考慮排除實(shí)質(zhì)上并非由于提供相關(guān)商品和服務(wù)而有權(quán)獲取的款項(xiàng)[12]。因此，如果要確定交易價(jià)格，考慮的因素存在很多不確定性，這部分調(diào)整因素可能會(huì)導(dǎo)致提前/推遲確認(rèn)收入，也可能增加/減少交易收入的最終規(guī)模。因此，確定交易價(jià)格是企業(yè)在進(jìn)行收入確認(rèn)和計(jì)量時(shí)應(yīng)關(guān)注的環(huán)節(jié)，而對(duì)上述各類(lèi)因素的估計(jì)和判斷都增加了確定交易價(jià)格的多變性。

由此可見(jiàn)，新收入準(zhǔn)則下交易價(jià)格的確定，直接影響到“收入”的計(jì)量，是執(zhí)行新收入準(zhǔn)則過(guò)程中收入確認(rèn)的核心環(huán)節(jié)和重要步驟，而這其中卻需要考慮諸多因素。具體的實(shí)務(wù)活動(dòng)中，企業(yè)要全面評(píng)估和分析重要因素，但最終都要圍繞收入計(jì)量的核心原則，即交易價(jià)格應(yīng)反映企業(yè)因向客戶(hù)提供商品或服務(wù)而預(yù)計(jì)有權(quán)獲取的對(duì)價(jià)。

3.4 服務(wù)的無(wú)形性特征使得收入確認(rèn)時(shí)間不易確定

企業(yè)收入的確認(rèn)是通過(guò)完成履約義務(wù)實(shí)現(xiàn)的，而互聯(lián)網(wǎng)公司以服務(wù)獲取收入，其提供服務(wù)的無(wú)形性使得履約義務(wù)的履行進(jìn)度和完成程度不易判定。履約義務(wù)是指向客戶(hù)轉(zhuǎn)移其承諾的商品或服務(wù)，轉(zhuǎn)移的判定基礎(chǔ)是客戶(hù)獲取控制權(quán)。新收入準(zhǔn)則制定了通用的控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷條件，并未出臺(tái)針對(duì)具體行業(yè)或業(yè)務(wù)類(lèi)型的單項(xiàng)判斷指引/標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)企業(yè)約定合同中的履約義務(wù)會(huì)在一段時(shí)間內(nèi)完成，則應(yīng)據(jù)此確定能夠反映其履約進(jìn)度的程序，進(jìn)而在計(jì)量方法上，企業(yè)則應(yīng)考慮企業(yè)承諾向客戶(hù)轉(zhuǎn)移的商品或服務(wù)的性質(zhì)，企業(yè)若認(rèn)為不符合控制權(quán)在一段時(shí)間內(nèi)轉(zhuǎn)移特征的情況下，則可以以控制權(quán)在某一時(shí)點(diǎn)轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)間。

可以看到，新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)原則即為控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，控制權(quán)是指客戶(hù)能夠主導(dǎo)資產(chǎn)的使用權(quán)且能夠據(jù)此獲得與之相關(guān)的全部經(jīng)濟(jì)利益。商品/服務(wù)都是客戶(hù)取得的“資產(chǎn)”，在實(shí)務(wù)操作中，很多互聯(lián)網(wǎng)公司提供的一些服務(wù)因同時(shí)被客戶(hù)取得并消耗而未被確認(rèn)為資產(chǎn)[13]。傳統(tǒng)意義上的商品交割、交付或結(jié)算等因素并沒(méi)有起到?jīng)Q定性作用，也并非全部因素均適用于所有業(yè)務(wù)。企業(yè)應(yīng)全面考慮所有相關(guān)的事實(shí)情況及合同條款，綜合分析以確定控制權(quán)的轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)。

4 互聯(lián)網(wǎng)公司應(yīng)對(duì)新收入準(zhǔn)則改革的對(duì)策建議

4.1 規(guī)范收入確認(rèn)和計(jì)量的程序管理

4.1.1 強(qiáng)化企業(yè)收入確認(rèn)與計(jì)量相關(guān)的內(nèi)部控制

根據(jù)新收入準(zhǔn)則模型，企業(yè)需要取得除報(bào)表金額以外的許多非財(cái)務(wù)類(lèi)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，如收入估計(jì)的經(jīng)營(yíng)數(shù)量、滿(mǎn)足收入信息披露的數(shù)據(jù)。對(duì)于傳統(tǒng)企業(yè)而言，收入的數(shù)據(jù)均可以對(duì)應(yīng)到明確的轉(zhuǎn)移或交付情形，包括產(chǎn)品出庫(kù)、服務(wù)終止、工程驗(yàn)收等，但對(duì)于互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)而言，大量的收入確認(rèn)基礎(chǔ)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)來(lái)源于其業(yè)務(wù)系統(tǒng)的運(yùn)營(yíng)產(chǎn)生的海量信息。因此，收入數(shù)據(jù)的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，是執(zhí)行新收入準(zhǔn)則需重點(diǎn)關(guān)注的領(lǐng)域。

此外，新舊收入準(zhǔn)則銜接規(guī)定對(duì)在首次執(zhí)行日尚未完成的合同的累積影響數(shù)進(jìn)行調(diào)整，意味著將對(duì)企業(yè)管理信息系統(tǒng)、會(huì)計(jì)流程和內(nèi)部控制產(chǎn)生影響。因此，企業(yè)要提前規(guī)劃和修訂內(nèi)部收入管理流程，從業(yè)務(wù)部門(mén)源頭獲取數(shù)據(jù)記錄，并做好與會(huì)計(jì)估計(jì)或?qū)I(yè)判斷所需數(shù)據(jù)的傳遞和留存工作。按照新收入準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)不僅要事前以業(yè)務(wù)起點(diǎn)入手分析收入確認(rèn)的內(nèi)部控制流程，還需要關(guān)注事中業(yè)務(wù)執(zhí)行系統(tǒng)工作流程、數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)等的對(duì)接與協(xié)調(diào)，以確保從業(yè)務(wù)源頭到財(cái)務(wù)核算全流程中數(shù)據(jù)信息的準(zhǔn)確性和完整性。

4.1.2 研究經(jīng)營(yíng)模式和合同條款的合理性

新收入準(zhǔn)則變革帶來(lái)的不僅是財(cái)務(wù)層面的環(huán)境變化，更多的是從商業(yè)實(shí)質(zhì)角度去規(guī)劃企業(yè)簽署合同的條件和戰(zhàn)略性業(yè)務(wù)安排?；谂f收入準(zhǔn)則的收入確認(rèn)和計(jì)量安排，需滿(mǎn)足新收入準(zhǔn)則的模式要求，是否需要調(diào)整與客戶(hù)簽訂合同的條款？與銷(xiāo)售收入對(duì)應(yīng)的薪酬激勵(lì)政策是否要做調(diào)整？以上問(wèn)題都應(yīng)當(dāng)納入適用新收入準(zhǔn)則的優(yōu)先考慮事項(xiàng)中來(lái)。為了及時(shí)應(yīng)對(duì)新收入準(zhǔn)則變革的影響，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵從新收入準(zhǔn)則合同和控制的思路，重新審查現(xiàn)有經(jīng)營(yíng)模式和業(yè)務(wù)安排，分析可能受到影響的經(jīng)營(yíng)行為、商業(yè)和管理活動(dòng)，及時(shí)研究和調(diào)整經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)方式、合同條款和管理流程。同時(shí)，新收入準(zhǔn)則更加關(guān)注從合同這一業(yè)務(wù)源頭著手后續(xù)會(huì)計(jì)核算，未來(lái)收入會(huì)計(jì)政策的制定會(huì)更加緊密結(jié)合企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式和合同條款，因此企業(yè)也需提前梳理自身經(jīng)營(yíng)模式和合同條款，按準(zhǔn)則要求做好非財(cái)務(wù)信息分類(lèi)披露的準(zhǔn)備工作。

4.1.3 做好新收入準(zhǔn)則實(shí)施的過(guò)渡安排

新收入準(zhǔn)則已經(jīng)在境內(nèi)上市公司范圍全部實(shí)施。對(duì)于首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的公司，應(yīng)當(dāng)按照首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的累積影響數(shù)，調(diào)整首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則當(dāng)年年初留存收益和財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目金額，對(duì)可比期間信息不予調(diào)整，企業(yè)可以?xún)H對(duì)在首次執(zhí)行日尚未完成的合同的累積影響數(shù)進(jìn)行調(diào)整。因此，為做好新收入準(zhǔn)則適用前的準(zhǔn)備工作，企業(yè)需要提前統(tǒng)計(jì)在首次執(zhí)行日尚未執(zhí)行完畢的合同，評(píng)估執(zhí)行新收入準(zhǔn)則進(jìn)行收入確認(rèn)和計(jì)量的變動(dòng)情況，并測(cè)算其對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響。

新收入準(zhǔn)則短期將影響到大部分企業(yè)未來(lái)的財(cái)務(wù)報(bào)表，遠(yuǎn)期則將間接影響到企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃和業(yè)務(wù)布局。未來(lái)將執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)持續(xù)關(guān)注新收入準(zhǔn)則實(shí)施后的發(fā)展動(dòng)態(tài)，不斷跟蹤新收入準(zhǔn)則的相關(guān)過(guò)渡操作指引，從而為企業(yè)新、舊收入準(zhǔn)則的銜接提供重要支持，以便更好地完成新、舊準(zhǔn)則過(guò)渡。

4.2 按照“五步法”模型做好收入確認(rèn)與計(jì)量

4.2.1 合理區(qū)分主要責(zé)任人和代理人

新收入準(zhǔn)則中“控制權(quán)”是確認(rèn)合同和主體身份的主要原則，并明確了總額法和凈額法的適用條件：企業(yè)根據(jù)其在向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品/服務(wù)前是否擁有對(duì)商品/服務(wù)的控制權(quán)，從而判斷從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人。轉(zhuǎn)讓前能夠控制商品的企業(yè)為主要責(zé)任人，應(yīng)按照總額法確認(rèn)收入；否則，應(yīng)當(dāng)按照凈額法確認(rèn)收入。

互聯(lián)網(wǎng)公司商業(yè)合作中整合了產(chǎn)業(yè)鏈中的多個(gè)商業(yè)主體，且在虛擬環(huán)境中完成商品/服務(wù)的提供，合同簽署方與商品/服務(wù)提供方往往不盡一致，因而需要結(jié)合業(yè)務(wù)的合作模式來(lái)識(shí)別合同和主體身份。從公開(kāi)上市的互聯(lián)網(wǎng)公司年報(bào)可以看到，大多公司會(huì)披露其經(jīng)營(yíng)業(yè)態(tài)以及其與上下游的合作方式，據(jù)此再結(jié)合具體合同可以分析出其合同身份是主要責(zé)任人還是代理人，進(jìn)而對(duì)后續(xù)收入的確認(rèn)采取總額法或凈額法。

盡管互聯(lián)網(wǎng)公司業(yè)態(tài)多元化，但圍繞“控制權(quán)”識(shí)別合同和辨別合同身份，能有效確保不同企業(yè)對(duì)于收入認(rèn)定的一致性。在具體業(yè)務(wù)中，從合同履行方、承擔(dān)商品或服務(wù)交付的責(zé)任方、決定產(chǎn)品價(jià)格方、承擔(dān)客戶(hù)風(fēng)險(xiǎn)等多角度判斷，即可迅速識(shí)別合同并明確主要責(zé)任人和代理人身份[14]。只有這樣，才能更明確地反映業(yè)務(wù)交易的商業(yè)實(shí)質(zhì)，指導(dǎo)公司按總額法或凈額法明確收入核算方法。

4.2.2 按合同條款拆分/合并履約義務(wù)

新收入準(zhǔn)則下，在合同開(kāi)始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別合同所包含的各項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)。履約義務(wù)可以是一項(xiàng)（或一組）可明確區(qū)分的商品或服務(wù)，也可以是一系列實(shí)質(zhì)相同且具有相同的轉(zhuǎn)移方式的可明確區(qū)分的商品或服務(wù)。商品或服務(wù)構(gòu)成履約義務(wù)的先決條件是可明確區(qū)分。如果某項(xiàng)商品或服務(wù)不可明確區(qū)分，則企業(yè)需將該商品或服務(wù)與其他承諾的商品或服務(wù)合并，直至識(shí)別出可明確區(qū)分的一組商品或服務(wù)為止。如果合同中所有承諾的商品或服務(wù)構(gòu)成唯一可明確區(qū)分的履約義務(wù)，則企業(yè)應(yīng)將合同承諾的所有商品或服務(wù)作為一個(gè)整體進(jìn)行處理。

由于履約義務(wù)是收入確認(rèn)的“計(jì)量單元”，如果商品和服務(wù)可明確區(qū)分，即意味著其可以作為單獨(dú)履約義務(wù)，單獨(dú)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，因此判斷是否可明確區(qū)分的原則就是圍繞“把相關(guān)商品或服務(wù)單獨(dú)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理是否合適”。在運(yùn)用準(zhǔn)則給出的判斷標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，需要深入了解相關(guān)商品或服務(wù)的性質(zhì)、特征、市場(chǎng)情況，還需了解合同特定的交易背景，客戶(hù)的預(yù)期，各項(xiàng)商品或服務(wù)之間的內(nèi)在關(guān)系，以及企業(yè)承擔(dān)的責(zé)任。只有獲取了充分的信息、全面考慮了各項(xiàng)因素后，才能做出適當(dāng)?shù)呐袛唷?/p>

4.2.3 確定交易價(jià)格并分?jǐn)傊羻雾?xiàng)履約義務(wù)

新收入準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)考慮合同條款及其商業(yè)慣例，以確定交易價(jià)格。交易價(jià)格為企業(yè)因向客戶(hù)轉(zhuǎn)移承諾的商品或服務(wù)而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額，代表第三方收取的款項(xiàng)除外。然而，折扣折讓、返利、退貨權(quán)都是可變對(duì)價(jià)的常見(jiàn)形式，這些安排的存在會(huì)導(dǎo)致合同價(jià)格并不是一個(gè)固定的金額，存在可變的因素。這些情況下，確定交易價(jià)格時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用最可能發(fā)生的金額或期望值法估計(jì)可變對(duì)價(jià)的金額，并且需注意將該金額計(jì)入交易價(jià)格，不應(yīng)導(dǎo)致在相關(guān)不確定性消除時(shí)，累計(jì)已確認(rèn)收入極可能發(fā)生重大轉(zhuǎn)回。

從識(shí)別合同履約義務(wù)角度，滿(mǎn)減活動(dòng)、購(gòu)物津貼、無(wú)門(mén)檻紅包、打折券、好評(píng)返現(xiàn)以及到店領(lǐng)券等行為，實(shí)質(zhì)上相當(dāng)于購(gòu)買(mǎi)前或購(gòu)買(mǎi)時(shí)給予的商業(yè)折扣，并不構(gòu)成單獨(dú)履約義務(wù)或只需合并處理，因而確認(rèn)交易價(jià)格時(shí)予以沖抵收入即可。對(duì)于累計(jì)積分返現(xiàn)的行為，如前述履約義務(wù)所述，需區(qū)分為單獨(dú)履約義務(wù)，企業(yè)需要按照歷史兌換率等確定積分價(jià)格，并將該價(jià)格在所售商品之間予以分?jǐn)?，并?jù)此把尚未履約義務(wù)作為一項(xiàng)合同負(fù)債確認(rèn)，待未來(lái)抵現(xiàn)時(shí)確認(rèn)為收入。

收入的確定依賴(lài)于履約義務(wù)的識(shí)別和后續(xù)交易價(jià)格的確定或分?jǐn)偂＜幢銓?duì)于固定價(jià)格的合同，也需要考慮合同義務(wù)是否構(gòu)成多重義務(wù)影響價(jià)格的因素后，確定企業(yè)將有權(quán)獲得所有對(duì)價(jià)，才可確認(rèn)收入。對(duì)于互聯(lián)網(wǎng)公司而言，確定交易價(jià)格時(shí)要基于一定的結(jié)果來(lái)分析未來(lái)履約義務(wù)的售價(jià)，分?jǐn)倢?duì)應(yīng)的交易價(jià)格后再確定為合同負(fù)債項(xiàng)目，這極大地增加了收入核算中對(duì)于業(yè)務(wù)層面數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)和管理要求，也是互聯(lián)網(wǎng)公司確定交易價(jià)格并分?jǐn)傊羻雾?xiàng)履約義務(wù)中面臨的一項(xiàng)挑戰(zhàn)[15]。

4.2.4 按履約情況確認(rèn)收入

新收入準(zhǔn)則給出了判斷某一時(shí)點(diǎn)或時(shí)段履約滿(mǎn)足收入的具體情況。在確定計(jì)量履約進(jìn)度的適當(dāng)方法時(shí)，企業(yè)應(yīng)考慮向客戶(hù)承諾轉(zhuǎn)移的商品或服務(wù)的性質(zhì)。如果不滿(mǎn)足某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)，則屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)。對(duì)于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶(hù)取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。

在體現(xiàn)收入確認(rèn)結(jié)果的最后階段，新收入準(zhǔn)則打破業(yè)務(wù)類(lèi)型界限給出的原則性條件，以及以控制權(quán)轉(zhuǎn)移取代風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移的概念，以致對(duì)收入確認(rèn)進(jìn)程或時(shí)點(diǎn)的判斷引發(fā)更多的爭(zhēng)議。由于該判斷與具體業(yè)務(wù)特點(diǎn)、合同條款以及法律法規(guī)緊密結(jié)合，同時(shí)也與所處的法律和市場(chǎng)環(huán)境相關(guān)，不可避免地會(huì)出現(xiàn)一定程度的認(rèn)知與理解差異，即使在相同行業(yè)、類(lèi)似業(yè)務(wù)也可能出現(xiàn)不同的處理。因此，究竟適用哪一種收入確認(rèn)方法，究竟在什么時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，仍然需要企業(yè)綜合考慮其業(yè)務(wù)特點(diǎn)、合同條款、法律規(guī)定、實(shí)務(wù)操作等多方面的因素，才能做出判斷。企業(yè)需要為作出判斷搜集充分的信息和依據(jù)，并在財(cái)務(wù)報(bào)表中充分披露，以助于報(bào)表使用者理解和運(yùn)用相關(guān)財(cái)務(wù)信息[16]。

5 結(jié)語(yǔ)

本文從新收入準(zhǔn)則出發(fā)，概括分析了新收入準(zhǔn)則的核心內(nèi)容。按照新收入準(zhǔn)則的核算原則和確認(rèn)模式，研究了互聯(lián)網(wǎng)公司部分新型業(yè)態(tài)在收入確認(rèn)和計(jì)量基本原則、具體執(zhí)行層面的難點(diǎn)和主要問(wèn)題，分析問(wèn)題形成的原因，提出了相應(yīng)的具體管理對(duì)策和建議。隨著新收入準(zhǔn)則的全面實(shí)施，企業(yè)在遇到新的問(wèn)題時(shí)，也必然會(huì)在實(shí)務(wù)界引發(fā)更多的討論，財(cái)政部準(zhǔn)則制定部門(mén)也一定會(huì)出臺(tái)更多的準(zhǔn)則應(yīng)用指南或解釋?zhuān)貏e是互聯(lián)網(wǎng)類(lèi)的企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式不斷迭代更新，針對(duì)這類(lèi)特定行業(yè)出臺(tái)收入確認(rèn)指引也將更具有指導(dǎo)意義。