劉柯杉 大連大力置業(yè)有限公司

對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)來說，隨著“營改增”推出及2017 年7 月發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào)-收入》（簡稱新收入準(zhǔn)則），房地產(chǎn)行業(yè)稅會(huì)差異明顯加大，給房地產(chǎn)行業(yè)稅務(wù)帶來了更大的風(fēng)險(xiǎn)及難度。如何把握好稅會(huì)之間的差異，厘清會(huì)計(jì)收入及稅務(wù)收入的界限及聯(lián)系，避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，成了房地產(chǎn)財(cái)務(wù)必須重視的環(huán)節(jié)。

一、新收入準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)的影響

新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)無論是何種業(yè)務(wù)類型均是以商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。受此影響，企業(yè)在確認(rèn)收入時(shí)的標(biāo)準(zhǔn)就更加具體，財(cái)務(wù)人員的主觀判斷將會(huì)減少，更多的是根據(jù)商品的客觀狀態(tài)來進(jìn)行收入的計(jì)量，進(jìn)而使收入的確認(rèn)更加客觀，會(huì)計(jì)核算也更加規(guī)范。作為新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)的前提條件，合同的確立也是房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)的基礎(chǔ)。一般來說，房地產(chǎn)銷售分為現(xiàn)房銷售與期房銷售兩種模式，在現(xiàn)房銷售下，新舊收入準(zhǔn)則間對(duì)于收入的確認(rèn)并無太多差異，均是在商品房控制權(quán)轉(zhuǎn)移后，按照時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，與之對(duì)應(yīng)的成本也是按照商品房實(shí)際建造過程中發(fā)生的總成本進(jìn)行核算；在期房銷售模式的情況中，在舊收入準(zhǔn)則下房地產(chǎn)企業(yè)收取的價(jià)款一般作為預(yù)收賬款處理，暫不確認(rèn)收入，但是在新收入準(zhǔn)則下，房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)與客戶簽訂商品房預(yù)售合同，將商品的樓號(hào)與房號(hào)、商品價(jià)格、支付方式、房屋交付時(shí)間等予以明確，并且在合同簽訂以后房地產(chǎn)企業(yè)未來的現(xiàn)金流風(fēng)險(xiǎn)及時(shí)間、金額分布等都會(huì)發(fā)生改變，同時(shí)在預(yù)售合同中房地產(chǎn)企業(yè)與客戶達(dá)成購銷意向的商品房一般具有唯一性，不可替代，加之合同的強(qiáng)制性，房地產(chǎn)企業(yè)一般也具有就已履行義務(wù)向客戶收取對(duì)應(yīng)款項(xiàng)的權(quán)利，因此房地產(chǎn)企業(yè)可以按照完工進(jìn)度，即按照時(shí)間段來確認(rèn)收入，而與之相對(duì)應(yīng)的成本一般是按照投入法或者產(chǎn)出法的比例來進(jìn)行攤銷核算，并計(jì)入當(dāng)期損益。

二、房地產(chǎn)收入確認(rèn)存在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

（一）開具發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)

因?yàn)樵撈髽I(yè)為一般納稅人，開票時(shí)可能會(huì)直觀地認(rèn)為按合同總價(jià)開具增值稅專用發(fā)票是合理的。若按合同總價(jià)開具增值稅專用發(fā)票開具，會(huì)存在以下三個(gè)問題：首先是發(fā)票開具不合規(guī)。根據(jù)國家稅務(wù)總局〔2016〕第18 號(hào)公告規(guī)定，“一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，其2016 年4 月30 日前收取并已向主管地稅機(jī)關(guān)申報(bào)繳納營業(yè)稅的預(yù)收款，未開具營業(yè)稅發(fā)票的，可以開具增值稅普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票”。根據(jù)規(guī)定，該合同第一筆預(yù)收款10000 萬元應(yīng)當(dāng)開具增值稅普通發(fā)票，同時(shí)應(yīng)根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016 年第53 號(hào)第九條11 款規(guī)定，按“未發(fā)生銷售行為的不征稅項(xiàng)目”下設(shè)603“已申報(bào)繳納營業(yè)稅未開票補(bǔ)開票”開具增值稅普通發(fā)票，第二筆預(yù)收款10000萬元在“營改增”后，可開具增值稅專用發(fā)票。其次可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算上少計(jì)收入及出現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。若合同總價(jià)全部按增值稅一般計(jì)稅方法開具，會(huì)計(jì)收入為18348.62 萬元。而根據(jù)上述發(fā)票開票情況分析，第一筆預(yù)收款應(yīng)按全額10000 萬元確認(rèn)收入，第二筆預(yù)收款應(yīng)按不含稅收入9174.31 萬元確認(rèn)收入，即收入總額為19174.31 萬元，會(huì)導(dǎo)致收入少確認(rèn)825.69 萬元。同時(shí)企業(yè)所得稅及土地增值稅會(huì)少確認(rèn)收入825.69 萬元，導(dǎo)致多繳納增值稅825.69 萬元。最后是客戶存在增值稅進(jìn)項(xiàng)稅多抵扣的風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)榘l(fā)票開具不規(guī)范，會(huì)導(dǎo)致客戶多抵扣進(jìn)項(xiàng)稅825.69 萬元，也給客戶帶來稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）土地款抵減銷項(xiàng)稅額風(fēng)險(xiǎn)

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告〔2016〕第18號(hào)第四條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。土地款可以抵減銷項(xiàng)稅額，但是在本案例中，由于同一個(gè)合同兩筆銷售款分別開具了增值稅普通發(fā)票及專用發(fā)票，按照配比原則，筆者認(rèn)為該土地款不能全額抵扣，只能按合同對(duì)應(yīng)的土地款的50%進(jìn)行抵扣，因?yàn)殚_具增值稅專用發(fā)票的金額只占銷售合同的一半，第一筆銷售款開具了增值稅普通發(fā)票，發(fā)票上稅率為不征稅，該部分已經(jīng)繳納了營業(yè)稅，對(duì)應(yīng)的土地款對(duì)應(yīng)不能扣除。若按全額抵扣土地款，則可能會(huì)導(dǎo)致少繳納增值稅82.57 萬元，這需要與當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)局進(jìn)行充分溝通。

（三）提前繳納所得稅風(fēng)險(xiǎn)

根據(jù)企業(yè)所得稅31 號(hào)文相關(guān)規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應(yīng)視為已經(jīng)完工：（1）開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門備案。（2）開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用。（3）開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。根據(jù)以上規(guī)定，由于2019 年該產(chǎn)品未達(dá)到以上完工的條件，未達(dá)到企業(yè)所得稅納稅時(shí)點(diǎn)，故在2020 年進(jìn)行所得稅匯算清繳時(shí)，即使會(huì)計(jì)上已確認(rèn)收入，企業(yè)所得稅應(yīng)將收入、成本及對(duì)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的稅金及附加作為調(diào)整項(xiàng)，不需按實(shí)際毛利繳納企業(yè)所得稅。若所得稅按會(huì)計(jì)核算收入申報(bào)，會(huì)導(dǎo)致提前繳納稅費(fèi)情況，給企業(yè)帶來損失。

三、房地產(chǎn)收入確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)的防范對(duì)策

（一）加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員專業(yè)教育

為了更好地做好稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范，首先必須加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)力度，鼓勵(lì)財(cái)務(wù)人員積極學(xué)習(xí)稅務(wù)知識(shí)，通過參加內(nèi)外部培訓(xùn)、自學(xué)考證等多種形式，使其能夠及時(shí)地掌握最新的稅收政策，提升財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷和專業(yè)勝任能力，降低企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。其次，應(yīng)將財(cái)務(wù)人員對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的重視程度提高到一定的高度，使其認(rèn)識(shí)到做好稅務(wù)管理對(duì)企業(yè)整體經(jīng)濟(jì)效益及企業(yè)聲譽(yù)的重要性。最后，財(cái)務(wù)人員應(yīng)該深入了解業(yè)務(wù)流程，促進(jìn)業(yè)財(cái)融合，使之從更高的角度上發(fā)現(xiàn)及思考問題，選擇適當(dāng)?shù)亩愂照摺?/p>

（二）加強(qiáng)內(nèi)部控制改革

企業(yè)管理者應(yīng)該增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，設(shè)置與稅務(wù)相關(guān)的內(nèi)控體系。首先應(yīng)該設(shè)置稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)控管理目標(biāo)，建立稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)控管理體系，包括加強(qiáng)制度流程建設(shè)，設(shè)立稅務(wù)相關(guān)的部門或者崗位。完整梳理現(xiàn)有業(yè)務(wù)類型，涉及房地產(chǎn)企業(yè)不同業(yè)態(tài)、不同商務(wù)模式下會(huì)計(jì)收入確認(rèn)和稅會(huì)差異調(diào)整表，為辦稅人員適時(shí)加以判斷及提供參考。同時(shí)增加稅務(wù)專項(xiàng)審計(jì)，做好稅務(wù)工作的事后監(jiān)督。

（三）加強(qiáng)與稅務(wù)部門溝通

近幾年稅務(wù)政策及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷更新，房地產(chǎn)行業(yè)涉及的稅種較多，企業(yè)應(yīng)該及時(shí)對(duì)新政策進(jìn)行認(rèn)真研讀。在日常工作中應(yīng)該積極主動(dòng)地與當(dāng)?shù)氐闹鞴芏悇?wù)部門保持良好的溝通，當(dāng)存在爭議時(shí)應(yīng)及時(shí)與當(dāng)?shù)囟悇?wù)局進(jìn)行充分的溝通，以規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，避免因?yàn)檎呃斫獾钠疃鴮?dǎo)致企業(yè)損失。在當(dāng)前信息化時(shí)代發(fā)展的背景下，建立稅務(wù)信息溝通平臺(tái)，使企業(yè)與稅務(wù)局建立緊密的聯(lián)系，充分發(fā)揮信息平臺(tái)的作用。

（四）持續(xù)優(yōu)化稅收環(huán)境

當(dāng)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更新或者新的稅收政策出臺(tái)后，稅務(wù)部門應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)政策的解讀，發(fā)布相關(guān)的操作指南等，解讀新政策對(duì)相關(guān)納稅的影響，同時(shí)應(yīng)盡量保持全國范圍內(nèi)政策執(zhí)行的統(tǒng)一，譬如商品房控制權(quán)轉(zhuǎn)移一般以合同約定時(shí)間為準(zhǔn)，但對(duì)交付時(shí)間與合同時(shí)間約定不一致，各省市對(duì)此規(guī)定也不同，建議統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，營造一個(gè)良好的稅收環(huán)境，更好地為納稅人服務(wù)。

此外，當(dāng)下，由于信息技術(shù)的快速發(fā)展，越來越多的互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)在諸多行業(yè)的財(cái)務(wù)領(lǐng)域開始應(yīng)用，萬達(dá)、恒大、萬科等房地產(chǎn)龍頭企業(yè)均擁有水平較高的財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)。因此，在新收入準(zhǔn)則實(shí)施后，房地產(chǎn)行業(yè)內(nèi)的諸多企業(yè)可以積極引入財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)及ERP 系統(tǒng)，結(jié)合自身經(jīng)營情況及新收入準(zhǔn)則的相關(guān)要求，在系統(tǒng)中嵌入既定的財(cái)務(wù)核算流程，并積極對(duì)員工進(jìn)行培訓(xùn)，這樣一來就將能夠最大限度地對(duì)收入的確認(rèn)流程化、規(guī)范化，推動(dòng)財(cái)務(wù)核算制度的完善。[5]

本文首先梳理了稅會(huì)形成差異的原因，列舉相關(guān)的政策，通過案例分析的形式深入剖析了“營改增”及新收入準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)帶來的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，進(jìn)一步論證稅會(huì)差異，并且分析了目前存在的問題，最后提出了相關(guān)的建議及應(yīng)對(duì)措施，確保房地產(chǎn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，不斷提高管理水平，維護(hù)房地產(chǎn)企業(yè)健康運(yùn)行，科學(xué)建立管理稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策，有效避免因稅務(wù)問題而導(dǎo)致企業(yè)損失，使企業(yè)得到長遠(yuǎn)發(fā)展。