趙學(xué)會(huì) 貴州省人民醫(yī)院

一、引言

在新的會(huì)計(jì)制度出臺(tái)之前，我國(guó)在財(cái)政審核方面主要走的是以收付實(shí)現(xiàn)制核算方式為核心的預(yù)算道路。為了彌補(bǔ)單一核算方式的不足，在十八屆三中全會(huì)上，發(fā)表了關(guān)于建立責(zé)權(quán)發(fā)生制的財(cái)報(bào)制度，此后陸續(xù)發(fā)布了各類財(cái)報(bào)改革方案，并于2019 年1 月1日開始正式實(shí)行新會(huì)計(jì)制度。新的會(huì)計(jì)制度要求在針對(duì)某些特定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，要將預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)同時(shí)運(yùn)用其中。兩種會(huì)計(jì)模式基于不同的核算規(guī)定，預(yù)算會(huì)計(jì)是按收付實(shí)現(xiàn)制核算，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是按權(quán)責(zé)發(fā)生制核算。在這兩種會(huì)計(jì)模式下，財(cái)務(wù)工作者們創(chuàng)造了一種新的核算方式，平行記賬方法，這不僅給廣大會(huì)計(jì)工作者帶來(lái)了機(jī)會(huì)同時(shí)也創(chuàng)造了挑戰(zhàn)。

二、平行記賬下差異項(xiàng)的產(chǎn)生

在以往的會(huì)計(jì)規(guī)定下，會(huì)計(jì)工作者只需要依靠原始的票證就可以做一些簡(jiǎn)單的會(huì)計(jì)處理工作，根據(jù)事實(shí)登記部門各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)工作發(fā)展情況。一般來(lái)說(shuō)，大多數(shù)從業(yè)者在工作期間只需要編制會(huì)計(jì)分錄就可以完成工作中。但新會(huì)計(jì)制度的改革，強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)工作的重要性，更是要求會(huì)計(jì)主體要做到能夠?qū)崟r(shí)反映財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)信息。此外由于兩種會(huì)計(jì)方式的參與，同一個(gè)財(cái)務(wù)工作的發(fā)生可能在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和預(yù)算會(huì)計(jì)核算方面有著不同的表現(xiàn)，為了應(yīng)對(duì)當(dāng)前的會(huì)計(jì)工作，我們就要選擇“平行記賬”的方式?！捌叫杏涃~”是指作為會(huì)計(jì)主體的各級(jí)部門在資金收支工作在進(jìn)入預(yù)算管理時(shí)，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生會(huì)使得財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)內(nèi)容發(fā)生改變，所以要做財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理工作。并且同時(shí)預(yù)算會(huì)計(jì)內(nèi)容也產(chǎn)生相應(yīng)的改變，所以也要做預(yù)算會(huì)計(jì)的賬務(wù)工作，這也就是所說(shuō)的雙分錄記賬?！捌叫杏涃~”的優(yōu)勢(shì)是能準(zhǔn)確的表現(xiàn)出當(dāng)前各會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的改變。但這種方式會(huì)有一個(gè)劣勢(shì)，就是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是按責(zé)權(quán)發(fā)生制處理事件，而預(yù)算會(huì)計(jì)是按收付實(shí)現(xiàn)制處理事件，兩者核算方式的差異性，可能會(huì)導(dǎo)致在核算過(guò)程中的收入與預(yù)算收入，費(fèi)用與預(yù)算支出之間出現(xiàn)差異，而差異項(xiàng)的登記是我們?cè)趫?zhí)行這兩種會(huì)計(jì)方式時(shí)的重點(diǎn)所在。

三、新會(huì)計(jì)制度下各種差異項(xiàng)產(chǎn)生的原因探析

（一）事業(yè)單位收入事件中會(huì)計(jì)方法產(chǎn)生的差異

在涉及行政事業(yè)單位的財(cái)政收入時(shí)，不管收入內(nèi)容的類型（比如現(xiàn)金、財(cái)政撥付資金等）是什么，都會(huì)要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)同時(shí)參與單位收入的財(cái)務(wù)管理。但是，如果行政事業(yè)單位的收入屬于預(yù)撥或者預(yù)收款項(xiàng)，這樣財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在計(jì)算收入時(shí)并不將其計(jì)算為當(dāng)期收入，并且根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算規(guī)定，該款項(xiàng)不確定為收入。但在預(yù)算會(huì)計(jì)計(jì)算時(shí)會(huì)認(rèn)定為資金流入的事實(shí)，根據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制的規(guī)定，該款項(xiàng)則可以確認(rèn)為收入，這樣兩者之間的確認(rèn)事實(shí)不同就會(huì)導(dǎo)致差異項(xiàng)的出現(xiàn)。比如：在某個(gè)單位中，提前收入一筆預(yù)撥付的下一年的工作及活動(dòng)基金，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)會(huì)將其借記“零余額用款額度”貸記“預(yù)收賬款”，但預(yù)算會(huì)計(jì)會(huì)將其認(rèn)定為流入的資金，并且將其作為預(yù)算收入，借記“資金結(jié)存”貸記“財(cái)政撥款預(yù)算收入”。這樣在兩種核算方式下，預(yù)算會(huì)計(jì)核算了資金收入而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)卻沒有做資金收入核算，從而導(dǎo)致有了差異項(xiàng)，這樣我們需要登記預(yù)算會(huì)計(jì)正向差異。同樣，當(dāng)該部門在來(lái)年支出這筆資金時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)會(huì)將其作為收入，借記“預(yù)收賬款”貸記“財(cái)政撥款收入”，但預(yù)算會(huì)計(jì)會(huì)認(rèn)為缺少資金流動(dòng)情況，所以不再參與核算工作。這樣又會(huì)形成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有了收入費(fèi)用核算，而預(yù)算會(huì)計(jì)沒有確認(rèn)為預(yù)算收入的兩種局面，從而導(dǎo)致出現(xiàn)差異情況，需要登記財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)正向差異。

另外在事業(yè)單位收到非現(xiàn)金資產(chǎn)贈(zèng)送時(shí)，不管是硬件裝備、虛擬資產(chǎn)，都需要根據(jù)實(shí)際發(fā)生額記賬。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)會(huì)根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的規(guī)定，將接收的捐贈(zèng)財(cái)物確認(rèn)為收入，而預(yù)算會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制的規(guī)定將其不作為預(yù)算收入，這樣也產(chǎn)生了差異。比如：某單位在收到其他部門贈(zèng)送的硬件裝備一件（排除其他費(fèi)用干擾），財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)會(huì)借記“固定資產(chǎn)”貸記“捐贈(zèng)收入”，預(yù)算會(huì)計(jì)則由于沒有資金流動(dòng)，就不再進(jìn)行核算。這樣會(huì)出現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有了收入核算而預(yù)算會(huì)計(jì)沒有預(yù)算收入認(rèn)定的局面，這需要登記財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)正向差異。

（二）預(yù)算支出活動(dòng)中會(huì)計(jì)方法產(chǎn)生的差異

當(dāng)這些事業(yè)單位準(zhǔn)備預(yù)算支出時(shí)，通常而言，當(dāng)出現(xiàn)實(shí)際現(xiàn)金流動(dòng)狀況時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)要一起開展核算任務(wù)。但是，在預(yù)支一些錢款時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)會(huì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制的規(guī)定，不在預(yù)支賬款時(shí)進(jìn)行支出認(rèn)定，而是在最后賬單完成后再進(jìn)行確認(rèn)核算，而預(yù)算會(huì)計(jì)會(huì)以收付實(shí)現(xiàn)制的規(guī)定在預(yù)支過(guò)程時(shí)就直接進(jìn)行支出賬目的確認(rèn)，這樣就會(huì)出現(xiàn)差異項(xiàng)。比如：某部門在提前支付給服務(wù)企業(yè)錢款時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)會(huì)因?yàn)橛匈Y金的流出情況，確認(rèn)為支出費(fèi)用，這樣財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面沒有產(chǎn)生費(fèi)用，而預(yù)算會(huì)計(jì)方面則會(huì)有了預(yù)算支出，對(duì)于這種差異，要登記預(yù)算會(huì)計(jì)正向差異。同樣，在上述事件中，當(dāng)工程結(jié)束交付后，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)會(huì)因?yàn)橛辛速Y金支出則可以核算支出費(fèi)用，而預(yù)算會(huì)計(jì)則因?yàn)闆]有出現(xiàn)資金的流出，不再做相應(yīng)核算，這樣就出現(xiàn)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有了費(fèi)用核算，而預(yù)算會(huì)計(jì)沒有費(fèi)用情況，所以要登記財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)正向差異。

（三）行政事業(yè)單位在存貨支出中會(huì)計(jì)方法產(chǎn)生的差異

在事業(yè)單位選購(gòu)儲(chǔ)存商品時(shí)，會(huì)產(chǎn)生資金的流動(dòng)情況，依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的相關(guān)規(guī)定，因?yàn)椴粚儆诋?dāng)期的費(fèi)用，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)就不再參與，但預(yù)算會(huì)計(jì)會(huì)因?yàn)橛辛速Y金的支出，會(huì)將其作為支出費(fèi)用，這就會(huì)有了兩者差異。比如某單位在平時(shí)采購(gòu)可儲(chǔ)存商品時(shí)，購(gòu)買結(jié)束后會(huì)直接保存在庫(kù)房，這樣因?yàn)闆]有出現(xiàn)支出費(fèi)用的情況，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不再參與處理，但預(yù)算會(huì)計(jì)會(huì)認(rèn)為有了資金的支出，將其認(rèn)定為預(yù)算支出。這樣雙方一個(gè)認(rèn)為沒有資金支出，一個(gè)認(rèn)為產(chǎn)生預(yù)算支出，就會(huì)有了兩者的差異，就需要登記預(yù)算會(huì)計(jì)正向差異。

（四）行政事業(yè)單位在購(gòu)置固定資產(chǎn)時(shí)會(huì)計(jì)方法產(chǎn)生的差異

對(duì)于一些固定資產(chǎn)，不管事業(yè)單位是選擇自建或是購(gòu)買，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)只將其作為資產(chǎn)，而不認(rèn)為是當(dāng)期費(fèi)用，預(yù)算會(huì)計(jì)則會(huì)根據(jù)資金的流動(dòng)情況，根據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制的核算規(guī)定將其確認(rèn)為支出，這樣就又有了差異。比如某部門購(gòu)置了一件固定的裝備，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不再認(rèn)定為賬款支出，但預(yù)算會(huì)計(jì)會(huì)根據(jù)資金流出問(wèn)題，認(rèn)為其實(shí)支出費(fèi)用，這樣財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)認(rèn)為缺少資金支出，而預(yù)算會(huì)計(jì)認(rèn)定有了預(yù)算支出，所以就會(huì)導(dǎo)致差異，要登記預(yù)算會(huì)計(jì)正向差異。同樣，當(dāng)單位在處理這種資金時(shí)（排除其他支出因素干擾），財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)會(huì)認(rèn)為有資金收入，而預(yù)算會(huì)計(jì)因?yàn)闆]有資金流動(dòng)，不進(jìn)行核算，這時(shí)候就會(huì)出現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有了費(fèi)用，而預(yù)算會(huì)計(jì)沒有費(fèi)用的差異化，要登記財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)正向差異。

四、幾種特殊情況下的差異處理

一般來(lái)說(shuō)，在日常的經(jīng)濟(jì)處理中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)會(huì)因?yàn)楹怂惴绞降牟煌纬傻牟町愴?xiàng)，這樣是需要差異登記的，但是在特殊情況下財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)產(chǎn)生的差異是不需要登記的。

（一）行業(yè)單位收到質(zhì)量保證金的差異處理

事業(yè)單位在接收質(zhì)量保證金的后，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在做賬目核算時(shí)，不需要將其認(rèn)定為資金流入，在保證金退回之后，做減少賬目處理時(shí)，也不用將其作為資金流出項(xiàng)。但是，預(yù)算會(huì)計(jì)在進(jìn)行處理時(shí)，會(huì)將這種費(fèi)用認(rèn)定為預(yù)算收入或支出，所以出現(xiàn)這種財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)會(huì)不認(rèn)為有費(fèi)用變化，但預(yù)算會(huì)計(jì)會(huì)將其確認(rèn)為預(yù)算費(fèi)用，這種出現(xiàn)的情況應(yīng)該做差異的登記。但實(shí)際環(huán)境中不會(huì)這樣核算，單位不管是接收或者退回保證金時(shí)，只做一項(xiàng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理，不再進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)處理，這樣也就沒有了差異也就不用登記。這是新會(huì)計(jì)制度里特殊的一種。

（二）單位內(nèi)部備用金的差異處理

除了上述之外，有些單位為了避免出現(xiàn)臨時(shí)情況沒有資金供應(yīng)，會(huì)在單位財(cái)政中設(shè)立備用金以供使用。單位在支出備用金后，就會(huì)出現(xiàn)資金流出的情況，但財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在做往來(lái)帳核算時(shí)，不再將其認(rèn)定為費(fèi)用。收回備用金時(shí)同樣如此，雖然有了資金流入，但財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)仍不會(huì)將其做為收入情況。

五、結(jié)束語(yǔ)

在新會(huì)計(jì)制度下，對(duì)于行政事業(yè)單位的財(cái)政情況，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)兩者相做到相輔相成的效果，比如“平行記賬”就是一種很好的方式。但是預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算要求各有不同，所以在賬務(wù)處理過(guò)程中或多或少的會(huì)產(chǎn)生差異項(xiàng)，對(duì)于這種情況，我們?cè)谌粘５呢?cái)務(wù)工作中要重視記錄出現(xiàn)的差異項(xiàng)，做好補(bǔ)充修改工作，一切都是為了保證新會(huì)計(jì)制度能適應(yīng)當(dāng)下環(huán)境并良好執(zhí)行。